Parket bij de Hoge Raad, 11-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:690, 21/03856
Parket bij de Hoge Raad, 11-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:690, 21/03856
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 juli 2022
- Datum publicatie
- 12 juli 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:690
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:134
- Zaaknummer
- 21/03856
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft een vordering tot cassatie in het belang der wet ingesteld tegen het vonnis van de Kantonrechter, waarin deze is gekomen tot het oordeel dat de dwangsomregeling bij het niet tijdig geven van een beschikking op aanvraag, niet van toepassing is ten aanzien van verzoeken om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen.
Aan belanghebbende is een aanslag gemeentelijke heffingen voor het jaar 2019 opgelegd, ziende op een pand van belanghebbende. Zij heeft geen bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Wel heeft zij naderhand op 15 oktober 2019 verzocht om ambtshalve vermindering van de inmiddels vaststaande aanslag, als gericht aan de Heffingsambtenaar van de opleggende publiekrechtelijke rechtspersoon BsGW.
Op 16 december 2019 heeft belanghebbende de Heffingsambtenaar schriftelijk in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag, met het oog op het gaan verbeuren van dwangsommen door BsGW.
Bij beslissingen van 2 februari 2020 en 12 maart 2020 heeft de Heffingsambtenaar de aanslag in de gemeentelijke heffingen voor het pand van belanghebbende verminderd. Bij nadere beslissing van 22 april 2020 heeft de Heffingsambtenaar belanghebbende bericht dat niet de door belanghebbende verlangde dwangsommen wegens het niet tijdig geven van een beschikking tot vermindering zijn verbeurd, omdat sprake is geweest van een ambtshalve beslissing tot vermindering van de aanslag en dat dit betekent dat de dwangsomregeling van paragraaf 4.1.3.2 van de Awb niet van toepassing is.
Belanghebbende heeft daarop bij de Kantonrechter een civiele vordering ingesteld tegen BsGW, met vordering tot betaling van de in vervolg op haar brief van 16 december 2019 verschuldigd geworden dwangsommen ad € 1.442,00, met rente en kosten.
De Kantonrechter heeft overwogen dat de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag een ambtshalve beslissing is van de Heffingsambtenaar, ondanks dat er een aanvraag van belanghebbende aan ten grondslag lag. Uit de Circulaire Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen volgt volgens de Kantonrechter dat de dwangsomregeling niet van toepassing is op ambtshalve genomen beslissingen, ook niet als daaraan een aanvraag ten grondslag ligt.
Tegen het vonnis van de Kantonrechter stond geen hoger beroep open, omdat de vordering waarover was beslist niet meer beloopt dan € 1.750. Tegen het vonnis stond inhoudelijk overigens slechts beperkt beroep in cassatie open, waarbij nu geldt dat de termijn voor het instellen van beroep in cassatie ongebruikt verstreken is, zodat het vonnis in kracht van gewijsde gegaan is. Dat betekent dat de rechtsvraag gelegen in het vonnis van de Kantonrechter de Hoge Raad niet kan bereiken door instelling van enig gewoon rechtsmiddel tegen dat vonnis.
De A-G acht het omwille van de bevordering van de rechtsontwikkeling van belang dat de Hoge Raad zich zal uitlaten over voornoemde rechtsvraag. Om de Hoge Raad in de gelegenheid te brengen tot beantwoording, komt het de A-G geraden voor om het vonnis van de Kantonrechter voor te dragen voor cassatie in het belang der wet.
De A-G is op grond van de wettekst, de wetsgeschiedenis en de bedoeling van de dwangsomregeling van mening dat die ook van toepassing is te achten bij een verzoek om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen.
Er is volgens de A-G sprake van het geven van een ‘beschikking op aanvraag’ als bedoeld in paragraaf 4.1.3.2 van de Awb. Van een beschikking op aanvraag is sprake als een belanghebbende een bestuursorgaan verzoekt een besluit te nemen aangaande de belanghebbende dat niet van algemene strekking is. Dat doet zich in casu voor, zodat de dwangsomregeling hier van toepassing is.
Het komt de A-G overigens voor dat die opvatting recht doet aan de doelstelling van de dwangsomregeling, namelijk het bieden van een effectief instrument tegen te trage besluitvorming. Dat kan zich ook voordoen bij het beslissen op verzoeken om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen, zodat ook hier behoefte kan bestaan aan toepassing van de dwangsomregeling.
Anders dan de Kantonrechter ziet de A-G geen obstakel in de voornoemde Circulaire waarin is gesteld dat de dwangsomregeling niet van toepassing is op ambtshalve of van rechtswege verleende beschikkingen, aangezien het gaat om een na de totstandkoming van de wettelijke regeling gegeven ambtelijke instructie, zonder bijzondere betekenis voor de wetsgeschiedenis of wetsuitleg.
De vordering strekt ertoe dat de Hoge Raad het vonnis van de Kantonrechter zal vernietigen ‘in het belang der wet’ en zal verstaan dat de vernietiging geen nadeel zal toebrengen aan de door partijen verkregen rechten.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/03856
Datum 11 juli 2022
Civiele kamer
Onderwerp Bestuursrechtelijke dwangsom (paragraaf 4.1.3.2 van de Awb)
VORDERING TOT CASSATIE IN HET BELANG DER WET
R.L.H. IJzerman
In de zaak
[X] ,
wonende te [Z]
tegen
de publiekrechtelijke rechtspersoon BsGW Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg,
gevestigd te Roermond
1 Inleiding
Heden draag ik een vonnis voor van Rechtbank Limburg (hierna: de Kantonrechter) van 4 mei 2021,1 voor cassatie in het belang der wet.
Via de Commissie cassatie in het belang der wet2 heeft de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad een verzoek bereikt van de belastingadviseur van de eisende partij (hierna: belanghebbende) om een vordering tot cassatie in het belang der wet in te stellen tegen het vonnis van de Kantonrechter.
Aan belanghebbende is een aanslag gemeentelijke heffingen voor het jaar 2019 opgelegd, ziende op een pand van belanghebbende. Zij heeft geen bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Wel heeft zij naderhand op 15 oktober 2019 verzocht om ambtshalve vermindering van de inmiddels vaststaande aanslag,3 als gericht aan de heffingsambtenaar van de opleggende publiekrechtelijke rechtspersoon BsGW Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg (hierna respectievelijk: de Heffingsambtenaar en BsGW).
Op 16 december 2019 heeft belanghebbende de Heffingsambtenaar schriftelijk in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag, met het oog op het gaan verbeuren van dwangsommen door BsGW.4
Bij beslissingen van 2 februari 2020 en 12 maart 2020 heeft de Heffingsambtenaar de aanslag in de gemeentelijke heffingen voor het pand van belanghebbende verminderd.
Bij nadere beslissing van 22 april 2020 heeft de Heffingsambtenaar belanghebbende bericht dat niet de door belanghebbende verlangde dwangsommen wegens het niet tijdig geven van een beschikking tot vermindering zijn verbeurd, omdat sprake is geweest van een ambtshalve beslissing tot vermindering van de aanslag en dat dit betekent dat de dwangsomregeling van paragraaf 4.1.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet van toepassing is.
Belanghebbende heeft daarop bij de Kantonrechter een civiele vordering5 ingesteld tegen BsGW, met vordering tot betaling van de in vervolg op haar brief van 16 december 2019 verschuldigd geworden dwangsommen ad € 1.442,00, met rente en kosten.6
Het ging bij de Kantonrechter met name om de vraag of de dwangsomregeling van toepassing is ten aanzien van verzoeken om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen (hierna ook: de rechtsvraag). Deze vraag is door de Kantonrechter in ontkennende zin beantwoord. Dat lijkt mij echter niet juist.
De Kantonrechter heeft overwogen dat de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag een ambtshalve beslissing is van de Heffingsambtenaar, ondanks dat er een aanvraag van belanghebbende aan ten grondslag lag. Uit de Circulaire Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (hierna: de Circulaire) volgt volgens de Kantonrechter dat de dwangsomregeling niet van toepassing is op ambtshalve genomen beslissingen, ook niet als daaraan een aanvraag ten grondslag ligt.
Tegen het vonnis van de Kantonrechter stond geen hoger beroep open, omdat de vordering waarover was beslist niet meer beloopt dan € 1.750.7 Daarbij teken ik aan dat dit in het algemeen een rol kan spelen in civiele procedures, omdat de maximale dwangsom niet gauw meer zal belopen dan € 1.442.8
Tegen het vonnis stond inhoudelijk overigens slechts beperkt beroep in cassatie open,9 waarbij nu geldt dat de termijn voor het instellen van beroep in cassatie ongebruikt verstreken is, zodat het vonnis in kracht van gewijsde gegaan is.
Dat betekent dat de rechtsvraag gelegen in het vonnis van de Kantonrechter de Hoge Raad niet kan bereiken door instelling van enig gewoon rechtsmiddel tegen dat vonnis.10
Voor zover ik heb kunnen nagaan is er thans geen civiele of fiscale procedure bij een rechtbank of gerechtshof aanhangig waarin de onderhavige rechtsvraag voorligt.
De vraag is eerder niet beantwoord in een vrij uitvoerig arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad over de dwangsomregeling.11
Overigens lijkt het procedureel mogelijk dat de rechtsvraag de Hoge Raad zou kunnen bereiken in een procedure over de (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting.12
Uit de fiscale jurisprudentie blijkt evenwel niet dat de Belastingdienst het eens is met de opvatting van de Kantonrechter. Er blijkt niet van geschil met belanghebbenden over het uitgangspunt dat de dwangsomregeling van toepassing is op verzoeken om ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting. Het gaat in die jurisprudentie steeds om de vraag of in feite een dwangsom is verbeurd en, zo ja, tot welk bedrag. Kennelijk is ook de Belastingdienst van opvatting dat de dwangsomregeling van toepassing op verzoeken om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen.13 In die richting wijst ook het recent ingediende wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2023.14 Daarmee wordt het onwaarschijnlijk dat de staatssecretaris van Financiën de onderhavige rechtsvraag zal willen voorleggen aan de Hoge Raad.
Ik acht het omwille van de bevordering van de rechtsontwikkeling van belang dat de Hoge Raad zich zal uitlaten over voornoemde rechtsvraag. Om de Hoge Raad in de gelegenheid te brengen tot beantwoording, komt het mij geraden voor om het vonnis van de Kantonrechter voor te dragen voor cassatie in het belang der wet.15
De opbouw van deze vordering tot cassatie in het belang der wet (hierna: vordering) is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instantie weergegeven. Onderdeel 3 omvat een overzicht van de relevante regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. Onderdeel 4 bevat het middel van cassatie. In onderdeel 5 wordt het middel toegelicht; gevolgd door de vordering in onderdeel 6.16
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De Kantonrechter heeft de volgende feiten vastgesteld:
BsGW is een openbaar lichaam met rechtspersoonlijkheid.
[X] is sinds 1 januari 2019 mede-eigenaar van het pand aan de [a-straat 1] en [2] te [Q].
In 2019 heeft [X] en een aanslag gemeentelijke heffingen ontvangen. Hiertegen heeft zij geen bezwaar aangetekend.
Op 15 oktober 2019 heeft [X] bij BsGW om vermindering van de gemeentelijke heffingen gevraagd op de voet van artikel 65 van de Algemene Wet Rijksbelastingen juncto artikel 231 van de Gemeente Wet.
Op 16 december 2019 heeft [X] BsGW schriftelijk in gebreke gesteld wegens het niet nemen van de beslissing.
Bij besluiten van 2 februari 2020 en 12 maart 2020 heeft BsGW de gemeentelijke heffingen voor het pand aan de [a-straat 1] en [2] verminderd.
Bij brief van 22 april 2020 heeft BsGW laten weten dat er sprake is geweest van een ambtshalve beslissing tot vermindering van de gemeentelijke aanslag en dat dit betekent dat er geen bezwaar en beroep open staat tegen deze beslissing en daarbij dat de Wet Dwangsom niet van toepassing is.
Het geschil is door de Kantonrechter omschreven als:
[X] vordert – samengevat – veroordeling van BsGW tot betaling van de door haar op 16 december 2020 gevorderde dwangsommen ad € 1.442,00, vermeerderd met rente en de buitengerechtelijke incassokosten ad € 216,00, alsmede de proceskosten, vermeerderd met rente en nakosten.
Daarover heeft de Kantonrechter als volgt geoordeeld:
De kantonrechter acht zich bevoegd van het geschil kennis te nemen.
Partijen verschillen van mening over de vraag of de Wet Dwangsommen van toepassing is op de door BsGW genomen besluiten van 2 februari 2020 en 12 maart 2020.
[X] baseert haar vordering primair op grond van 4:17 van de Algemene Wet Bestuursrecht (hierna: Awb), zijnde op grond van de Wet dwangsom en subsidiair op grond van artikel 6:162 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).
Zij stelt dat een verzoek zoals door haar gedaan op 15 oktober 2019 ex artikel 65 AWR niet kan leiden tot een ambtshalve beslissing, maar een aanvraag betreft als bedoeld in artikel 1:3 [van de Awb; A-G] en dat de daarop te nemen beslissing een besluit is in de zin van de Awb.
BsGW heeft dat betwist en verwezen naar artikel 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.
Wet Dwangsom
In artikel 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht staat het volgende.
In artikel 65 van de AWR zijn de bevoegdheden van de inspecteur neergelegd om ambtshalve:
a. een onjuiste belastingaanslag te verminderen;
b. een onjuiste beschikking te verminderen;
c. een in de wet voorziene vermindering te verlenen;
d. een in de wet voorziene ontheffing te verlenen;
e. een in de wet voorziene teruggaaf te verlenen.
Deze bevoegdheden worden in dit besluit aangeduid met de term: vermindering of teruggaaf van belasting. De uitoefening van deze bevoegdheden wordt in dit besluit aangeduid als: ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting.
Naar het oordeel van de kantonrechter maakt voormeld artikel duidelijk dat het hier – hoewel op aanvraag van [X] – om een ambtshalve genomen beslissing gaat van BsGW.
Uit de Circulaire Wet dwangsom blijkt vervolgens dat de Wet dwangsom niet van toepassing is op ambtshalve genomen beslissingen, ook niet als daaraan een aanvraag ten grondslag ligt.
Vorenstaande maakt dat op grond van deze wet [X] de dwangsom niet kan vorderen.
Van een mogelijkheid tot een andere lezing van de aanvraag van [X] is de kantonrechter geenszins gebleken.
3 Regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Aan de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad komt volgens artikel 78 van de Wet RO de bevoegdheid toe om een vonnis van een rechtbank, zodra daar geen gewoon rechtsmiddel tegen openstaat, voor te dragen voor cassatie in het belang der wet:
1. De Hoge Raad neemt kennis van het beroep in cassatie tegen de handelingen, arresten, vonnissen en beschikkingen van de gerechtshoven en de rechtbanken, ingesteld hetzij door een partij, hetzij «in het belang der wet» door de procureur-generaal bij de Hoge Raad.
(…)
7. Cassatie «in het belang der wet» kan niet worden ingesteld indien voor partijen een gewoon rechtsmiddel openstaat en brengt geen nadeel toe aan de rechten door partijen verkregen.
Artikel 80 van de Wet RO luidt:
1. Tegen een vonnis of een beschikking van een kantonrechter in een burgerlijke zaak waartegen geen hoger beroep kan of kon worden ingesteld, kan een partij slechts beroep in cassatie instellen wegens:
a. het niet inhouden van de gronden waarop het vonnis of de beschikking berust;
b. het niet in het openbaar gedaan zijn van het vonnis of, voorzover rechtens vereist, de beschikking;
c. onbevoegdheid; of
d. overschrijding van rechtsmacht.
2. Een vonnis van een kantonrechter in een strafzaak kan, afgezien van het geval van cassatie «in het belang der wet», wegens geen ander verzuim van vormen worden vernietigd dan wegens:
a. het niet inhouden van het ten laste gelegde dan wel, in geval van een bewezenverklaring, het ten laste gelegde alsmede de gronden waarop het vonnis berust;
b. het niet beslissen op de grondslag van de tenlastelegging;
c. het niet geven van de beslissing, bedoeld in artikel 358, derde lid, van het Wetboek van Strafvordering, dan wel het niet geven van de redenen voor deze beslissing; of
d. het niet in het openbaar gewezen zijn van het vonnis.
De dwangsomregeling is neergelegd in paragraaf 4.1.3.2 van de Awb:
§ 4.1.3.2. Dwangsom bij niet tijdig beslissen
Artikel 4:17
1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing.
2. De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 23 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 35 per dag en de overige dagen € 45 per dag.
3. De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.
4. Indien de aanvraag elektronisch kon worden gedaan, is artikel 4:3a van overeenkomstige toepassing op de ingebrekestelling.
5. Beroep tegen het niet tijdig geven van de beschikking schort de dwangsom niet op.
6. Geen dwangsom is verschuldigd indien:
a. het bestuursorgaan onredelijk laat in gebreke is gesteld,
b. de aanvrager geen belanghebbende is, of
c. de aanvraag kennelijk niet-ontvankelijk of kennelijk ongegrond is.
7. Indien er meer dan één aanvrager is, is de dwangsom aan ieder van de aanvragers voor een gelijk deel verschuldigd.
Artikel 4:18
Het bestuursorgaan stelt de verschuldigdheid en de hoogte van de dwangsom bij beschikking vast binnen twee weken na de laatste dag waarover de dwangsom verschuldigd was.
Artikel 4:19
1. Het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking op de aanvraag heeft mede betrekking op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voorzover de belanghebbende deze beschikking betwist.
2. De bestuursrechter kan de beslissing op het beroep of hoger beroep inzake de beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom echter verwijzen naar een ander orgaan, indien behandeling door dit orgaan gewenst is.
3. In beroep of hoger beroep legt de belanghebbende zo mogelijk een afschrift over van de beschikking die hij betwist.
4. Het eerste tot en met het derde lid zijn van overeenkomstige toepassing op een verzoek om voorlopige voorziening.
Uit artikel 4:17 van de Awb volgt dat een dwangsom kan worden toegekend bij beschikkingen op aanvraag. Onder 'aanvraag' wordt ingevolge artikel 1:3, derde lid, van de Awb verstaan een verzoek van een belanghebbende, een besluit te nemen:
3. Onder aanvraag wordt verstaan: een verzoek van een belanghebbende, een besluit te nemen.
Onder ‘beschikking’ wordt volgens artikel 1:3, tweede lid, van de Awb verstaan een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan:
2. Onder beschikking wordt verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan.
Onder ‘besluit’ wordt volgens artikel 1:3, eerste lid, van de Awb verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling:
1. Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.
Artikel 231, eerste lid, van de Gemeentewet bepaalt dat de heffing van gemeentelijke belastingen geschiedt volgens de regels van de AWR:
1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.
In het belastingrecht geldt een gesloten stelstel van rechtsmiddelen. Dat houdt in dat slechts een rechtsmiddel kan worden ingesteld voor zover dat bij wet is bepaald. Zie artikel 26 van de AWR:
1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:
a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of
b. een voor bezwaar vatbare beschikking.
2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.
Onder 'belastingwet' wordt ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR onder meer verstaan de AWR:
1. Deze wet verstaat onder:
belastingwet: zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen.
Artikel 65 van de AWR, waarin de regeling voor ambtshalve vermindering van belastingaanslagen is neergelegd, luidt:
1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.
Artikel 9.6 van de Wet IB 2001, waarin de regeling voor ambtshalve vermindering van aanslagen inkomstenbelasting is neergelegd, luidt:17
1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.
2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.
3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.
Gepubliceerd beleid
In de Circulaire, uitgegeven door de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkszaken voor juristen die werkzaam zijn bij bestuursorganen, is opgenomen dat de dwangsomregeling niet van toepassing is op besluiten van algemene strekking of op ambtshalve of van rechtswege verleende beschikkingen, ook niet als een aanvraag eraan ten grondslag ligt:18
1. Dwangsom bij niet tijdig beslissen
De dwangsomregeling geldt voor alle beschikkingen op aanvraag en voor alle beslissingen op bezwaar die het karakter van een beschikking hebben, voor zover deze niet expliciet door de wetgever zijn uitgesloten (zie ABRvS 20 februari 2013, ). Bij beslissingen op bezwaar is het niet van belang of die primaire beschikkingen al of niet op aanvraag zijn gegeven. Het bezwaarschrift is immers zelf een aanvraag in de zin van de Awb (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 16).
De dwangsomregeling is niet van toepassing op besluiten van algemene strekking of op ambtshalve of van rechtswege verleende beschikkingen, ook niet als een aanvraag hieraan ten grondslag ligt (zie ABRvS 4 2010, ECLI:NL:RVS:2010: BM3260 en ABRvS 10 juli 2013, ECLI:NL:RVS:2013:210). Dit is slechts anders indien een bijzondere wet de regeling van overeenkomstige toepassing verklaart (zie Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 7). De regeling is evenmin van toepassing op privaatrechtelijke beslissingen (zie CRvB 16 mei 2013, ECLI:NL:CRVB:2013:CA0325).
In een vraag-en-antwoorddocument van de Waarderingskamer19 staat:20
351. Vraag Gelden de bepalingen die in de Awb zijn opgenomen over de beslistermijn en de dwangsom bij niet tijdig beslissen ook voor het nemen van een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering?
Antwoord Ja. Dit betekent dat de gemeente een dwangsom verschuldigd is als:
- de beslistermijn van acht weken is verstreken, en
- de gemeente binnen die termijn geen mededeling heeft gedaan over de termijn waarbinnen wel over het verzoek om ambtshalve vermindering wordt beslist, en
- de belanghebbende de gemeente in gebreke heeft gesteld.
Bron: Afdeling 4.13 van de Awb
Parlementaire geschiedenis
Volgens de initiatiefnemers van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen21 is het doel van de dwangsomregeling om burgers een effectief instrument te geven tegen te trage besluitvorming door de overheid:22
Dit voorstel wil burgers een effectiever rechtsmiddel geven tegen te trage besluitvorming door het bestuur. Dit voorstel beoogt het bestuur te sanctioneren met het opleggen van een dwangsom bij het niet naleven van de wettelijke voorgeschreven beslistermijnen.
De Algemene wet bestuursrecht (Awb) geeft termijnen waarbinnen de overheid moet beslissen. Deze termijnen beschermen burgers tegen onbehoorlijk gedrag van de overheid. Ze verschaffen tevens rechtszekerheid, omdat burgers zo weten binnen welke termijn ze duidelijkheid krijgen over het standpunt van de overheid.
(…)
Het primaat ligt bij de wetgever en het bestuur draagt zorg voor de uitvoering. De wetgever heeft wettelijke beslistermijnen vastgelegd die veelvuldig niet gehaald worden. Het is daarom noodzakelijk dat de wetgever de regelgeving zodanig aanpast dat er aanvullend een sterke financiële prikkel wordt toegevoegd aan de wet, zodat de termijnen in het bestuursrecht beter worden nageleefd.
De initiatiefnemers merken in de memorie van toelichting het volgende op:23
Voorgesteld is de dwangsomregeling op te nemen als een aparte paragraaf in afdeling 4.1.3 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), aansluitend bij de daar al opgenomen termijnbepalingen, en deze paragraaf tevens van toepassing te verklaren op beslissingen op bezwaar (zie artikel I, onderdelen C en D). Gevolg daarvan is dat de regeling zal gelden voor alle beschikkingen op aanvraag en voor alle beslissingen op bezwaar die het karakter van een beschikking hebben. De regeling is dus niet van toepassing op besluiten van algemene strekking of op ambtshalve beschikkingen, tenzij uiteraard de betrokken bijzondere wet een bepaling bevat die de regeling van overeenkomstige toepassing verklaart.
Jurisprudentie
De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een uitgebreid arrest een en ander verduidelijkt over de dwangsomregeling in belastingzaken:24
Bij de beoordeling van de middelen stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
Paragraaf 4.1.3.2 Awb bevat een regeling op grond waarvan een bestuursorgaan onder bepaalde voorwaarden een dwangsom verbeurt indien het een beschikking op aanvraag niet tijdig neemt.
Tot deze regeling behoort artikel 4:19 Awb. In het eerste en tweede lid van dat artikel is bepaald (i) dat het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking op de aanvraag mede betrekking heeft op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voor zover de belanghebbende deze beschikking betwist, en (ii) dat de bestuursrechter de beslissing op het beroep of hoger beroep inzake de beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom kan verwijzen naar een ander orgaan, indien behandeling door dit orgaan gewenst is. Deze bepaling is tijdens de parlementaire behandeling daarvan als volgt toegelicht:
‘Dit artikel bewerkstelligt dat de aanvrager, in het geval hij bezwaar of beroep heeft ingesteld tegen de beschikking op de aanvraag, zijn eventuele bezwaren tegen de beschikking ter vaststelling van de hoogte van de dwangsom in die procedure kan inbrengen. Hij hoeft daarvoor dan dus niet een afzonderlijke procedure te starten. Deze bepaling dient de proceseconomie.’ (Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 3, p. 10).
Met deze bepaling is beoogd dat dezelfde rechtsgang openstaat tegen het besluit op de aanvraag en het bijkomende besluit inzake een dwangsom dat hangende de procedure tegen het besluit op aanvraag wordt genomen.
Met betrekking tot de rechtsgang bij besluiten die zijn genomen ingevolge de belastingwet, zijn bijzondere voorschriften gegeven in de afdelingen 2 tot en met 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze voorschriften brengen mee dat beroep slechts openstaat in bepaalde, in artikel 26, lid 1, AWR omschreven gevallen, en dat dit beroep, evenals een daarop eventueel volgend hoger beroep en beroep in cassatie, wordt behandeld door de belastingrechter met inachtneming van de procedurevoorschriften uit de AWR.
Gelet op het samenstel van de in artikel 4:19 Awb vervatte regels en de hiervoor in 4.1.2 beschreven strekking daarvan, moet in gevallen waarin het besluit waarop de gevraagde dwangsom betrekking heeft (hierna: het onderliggende besluit) wordt genomen ingevolge de belastingwet en beroep daartegen openstaat bij de belastingrechter, ook het beroep inzake de dwangsombeschikking bij die rechter worden ingesteld. Hetzelfde heeft te gelden voor het beroep wegens het niet tijdig nemen van een beschikking inzake een dwangsom (vgl. Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 6 februari 2013, nr. 20113419/1/A3, ECLI:NL:RVS:2013:BZ0722, AB 2013/81). De mogelijkheid om met betrekking tot een dwangsombeschikking beroep bij de belastingrechter in te stellen vloeit in deze gevallen voort uit de beroepsmogelijkheid met betrekking tot het onderliggende op de belastingwet gebaseerde besluit, in samenhang met het bepaalde in artikel 4:19 Awb. Hieraan staat niet in de weg dat de dwangsombeschikking zelf niet behoort tot de in artikel 26 AWR omschreven gevallen waarin beroep bij de belastingrechter kan worden ingesteld.
Het ligt in de rede dat de hiervoor in 4.1.4 omschreven bevoegdheid van de belastingrechter met betrekking tot een dwangsombeschikking evenzeer bestaat in gevallen waarin over het onderliggende besluit geen geschil (meer) bestaat. Een andere opvatting zou leiden tot het onwenselijke resultaat dat het antwoord op de vraag welke rechter bevoegd is met betrekking tot de dwangsombeschikking, afhangt van de min of meer toevallige omstandigheid of (nog) geprocedeerd wordt over het onderliggende besluit.
In het onderhavige geval betreft het door belanghebbende gevraagde onderliggende besluit een vermindering van een belastingaanslag die ambtshalve dient te geschieden omdat tegen de aanslag het rechtsmiddel van bezwaar niet meer openstond.
Een dergelijk ambtshalve genomen besluit is voorzien in artikel 65 AWR en is daardoor een ingevolge de belastingwet genomen besluit. Tegen een dergelijk besluit betreffende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 staat ingevolge artikel 26, lid 1, AWR in verbinding met artikel 7:1, lid 1, Awb geen bezwaar en beroep open. Gelet op het hiervoor in 4.1.2 overwogene moet worden aangenomen dat in een dergelijk geval evenmin beroep bij de belastingrechter openstaat tegen een met het nemen van dat besluit samenhangende beschikking inzake een dwangsom of tegen het niet tijdig nemen van die beschikking. Of het besluit om een aanslag ambtshalve te verminderen een beschikking op aanvraag is als bedoeld in artikel 4:17, lid 1, Awb, is in dit verband niet van belang.
Vervolgens rijst de vraag of in het onderhavige geval beroep openstond bij – kort gezegd – de algemene bestuursrechter. Daarvoor geldt het navolgende. De verbondenheid van de dwangsombeschikking met het onderliggende besluit brengt in het licht van de hiervoor in 4.1.2 genoemde strekking van artikel 4:19 Awb mee dat de bevoegdheid van een inspecteur om een dwangsombeschikking te geven niet uitsluitend haar grondslag vindt in artikel 4:18 Awb, maar mede in het uitblijven van een besluit ingevolge de belastingwet. Dit betekent dat een beschikking van een inspecteur met betrekking tot een dwangsom, voor de toepassing van artikel 26, lid 1, AWR gelijk is te stellen aan een ingevolge de belastingwet genomen besluit (vgl. de hiervoor in 4.1.4 vermelde uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State). Dat geldt ook in een geval als het onderhavige, waarin als gevolg van de in artikel 26, lid 1, AWR voorziene beperkingen van de bestuursrechtelijke rechtsbescherming geen beroep bij de belastingrechter openstaat tegen het onderliggende besluit, en daardoor ook niet tegen de beschikking met betrekking tot een dwangsom. Het bepaalde in artikel 26, lid 1, AWR brengt mee dat in een dergelijk geval tegen zowel het onderliggende besluit als tegen de dwangsombeschikking evenmin beroep openstaat bij de algemene bestuursrechter.
Het hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 overwogene brengt mee dat de beslissing in een geschil over de rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur inzake de ambtshalve te verlenen vermindering van de aanslag behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter, en dat hetzelfde heeft te gelden voor een geschil met betrekking tot een dwangsom die met de ambtshalve te verlenen vermindering samenhangt. De proceseconomie, die mede aan artikel 4:19 Awb ten grondslag ligt, is er ook mee gediend dat dezelfde rechter kennis kan nemen van beide geschillen.
Voorafgaand aan het arrest over de dwangsomregeling heb ik een conclusie genomen. Daarin staat:25
Overigens acht ik het in het algemeen wel mogelijk dat een dwangsom ook een rol kan vervullen waar het gaat om aanvragen tot ambtshalve vermindering. Het lijkt mij dat een ambtshalve beschikking op verzoek een beschikking op aanvraag is.
De in de onderhavige vordering voorliggende rechtsvraag, of de dwangsomregeling van toepassing is op verzoeken om ambtshalve vermindering van belastingaanslagen, lijkt mij niet beantwoord in r.o. 4.2.4 van het voormelde arrest, waar aldaar slechts in hypothetische vorm een oordeel is gegeven over de bevoegdheid van de burgerlijke rechter.
Een helder oordeel van de Hoge Raad over die rechtsvraag lijkt mij gewenst. Verder wil ik nog attenderen op de praktische beperkingen hier gesteld door de appelgrens en de maximale hoogte van de dwangsom, als omschreven in onderdeel 1.10 van deze vordering, die procedureel temeer aanleiding kunnen zijn voor de gevorderde cassatie in het belang der wet.
In het zogenoemde derde doorkijkarrest voor de overdrachtsbelasting heeft de Hoge Raad geoordeeld dat aan een in de uitvoeringssfeer gegeven uitlating van de staatssecretaris van Financiën geen bijzondere betekenis toekomt voor de uitleg van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970, omdat die uitlating geen deel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van voornoemde bepaling:26
Het voorgaande wordt niet anders door de verwijzing in het middel naar een uitlating van de Staatssecretaris bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (zie de conclusie van de Advocaat‑Generaal, onderdeel 7.5), reeds omdat die uitlating geen deel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR.
In de conclusie voorafgaand aan dit arrest heeft A-G Wattel het volgende geschreven over posterieure uitlatingen van bewindspersonen over tot stand gekomen wetgeving:27
De staatssecretaris beroept zich voor deze stellingname op zijn antwoord op een overige vraag van de CDA-fractie bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (zie 7.4 en 7.5). Dat antwoord kan echter niet gelden als wetsgeschiedenis van een veel eerdere wet. Aan posterieure uitlatingen van bewindslieden over een wet komt volgens uw eerste kamer geen bijzondere betekenis toe. Zij overwoog in HR NJ 2016, 438:
“3.9.2. (…). Opmerking verdient dat aan uitlatingen van de zijde van de regering anders dan in de totstandkomingsgeschiedenis van de desbetreffende wet of wetsbepaling, geen bijzondere betekenis toekomt, en dat de omstandigheid dat een bepaalde wetsuitleg door de meerderheid van de feitenrechters en de literatuur wordt aanvaard, gewicht in de schaal legt, maar niet steeds beslissend gewicht.”
In NJ 2013, 273 overwoog uw eerste kamer nog explicieter:
“3.6.3. Over de vraag of art. 7:2 [BW; PJW] ook de verkoper beschermt zijn, nadat deze bepaling kracht van wet had verkregen, in de Tweede Kamer nog aanvullende vragen gesteld. Aan de beantwoording daarvan door de minister komt voor de uitleg van deze bepaling echter geen bijzondere betekenis toe aangezien deze uitlating van de minister geen onderdeel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van de wet.”
Uw rechtspraak is minder helder omdat enerzijds uit HR BNB 1978/2136 en HR BNB 1983/15737 volgt dat de betekenis van de wet niet kan worden afgeleid uit de toelichting op beschikkingen van regeringswege die na de totstandkoming en bekendmaking van de wet worden uitgevaardigd en dat geen rekening kan worden gehouden met posterieure opvattingen van Financiën over berekeningswijzen omdat die in de wet tot uitdrukking moeten komen, maar anderzijds uit HR BNB 2013/10539 en HR BNB 2016/20340 lijkt te volgen dat u onder omstandigheden meer betekenis dan die van een beleidsopvatting van de Executieve hecht aan posterieure uitlatingen van de staatssecretaris.
Wat daar van zij, het lijkt mij uitgesloten dat de geciteerde vraag en het geciteerde antwoord in het staartje van de parlementaire behandeling van een wet die niet over de overdrachtsbelasting ging, zou kunnen gelden als bedoeling van de wetgever om zijn opvatting over veel eerder afgekondigde overdrachtsbelastingwetgeving tot uitdrukking te brengen. De vragenstellers vanuit het parlement hadden ook kennelijk een ander antwoord gewenst, en van enige instemming, discussie of reflectie door het parlement is (dus) geen sprake is.
In een van de uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRvS) waar in de Circulaire naar wordt verwezen, staat het volgende:28
Het nemen van een besluit omtrent vaststelling van een bestemmingsplan, ook in het geval daaraan een aanvraag ten grondslag ligt, is niet het nemen van een beschikking op aanvraag als bedoeld in artikel 4:17 gelezen in samenhang met artikel 1:3, tweede lid, van de Awb. Dit betekent dat geen dwangsom als bedoeld in artikel 4:17 van de Awb is verbeurd.
In lijn met deze uitspraak – en de wetsgeschiedenis – is de volgende uitspraak van de ABRvS:29
Aan het besluit van 8 maart 2012 ligt een aanvraag van het college van burgemeester en wethouders ten grondslag. Dit betekent echter niet dat het college van burgemeester en wethouders aanspraak kan maken op een dwangsom wegens het niet tijdig nemen van het besluit van 8 juli 2014. Uit artikel 4:17, eerste lid, volgt dat alleen een dwangsom kan worden verbeurd, indien niet tijdig een beschikking op aanvraag wordt gegeven. Een verkeersbesluit is geen beschikking, ook niet in het geval daaraan een aanvraag ten grondslag ligt. Zowel het primaire besluit van 8 maart 2012 als het besluit op bezwaar van 8 juli 2014 zijn besluiten van algemene strekking. Dit betekent dat artikel 4:17, eerste lid, toepassing mist.
Literatuur
De Redactie Vakstudie Nieuws heeft de door een lezer voorgelegde vraag of de dwangsomregeling van toepassing is bij een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag, als volgt uitvoerig beantwoord:30
Vraag van T. van L. te Eindhoven
We hebben inmiddels ruim 10 jaar ervaring met de Wet dwangsom bij niet-tijdig beslissen. Deze heeft tot behoorlijk wat jurisprudentie aanleiding gegeven. Maar een vraag die volgens mij nog altijd onbeantwoord is, is of deze wet ook van toepassing is bij een te late beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering ex art. 65 AWR. In zijn conclusie bij het arrest HR 20 december 2013, 12/02872, BNB 2014/42, V-N 2014/2.5 heeft A-G IJzerman in onderdeel 5.23 aangegeven van oordeel te zijn dat een beslissing op een dergelijk verzoek een beschikking op aanvraag is. Hoe ziet uw redactie dit? Is een beslissing op een verzoek om ‘ambtshalve vermindering’ een besluit op aanvraag of een ambtshalve te nemen besluit?
Antwoord
Wij bedanken u voor de boeiende rechtsvraag die u aan ons hebt voorgelegd. Wij menen dat er goede gronden zijn om te concluderen dat een beslissing op een verzoek om ‘ambtshalve vermindering’ een besluit op aanvraag is, zodat daarop de Wet dwangsom bij niet-tijdig beslissen van toepassing is. Ter onderbouwing van dit standpunt, dient het volgende:
1. Art. 65 lid 1 AWR geeft de inspecteur de bevoegdheid om een onjuiste aanslag ambtshalve te verminderen. Hij is daartoe verplicht als hij tot geen andere conclusie kan komen dan dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is (HR 8 juli 1993, 15028, NJ 1995, 73). Een vergelijkbare bepaling was ook al in oudere wetgeving te vinden (Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 23, rk.). De wetgever heeft daarbij steeds het oog gehad op gevallen waarin de belastingplichtige de termijn voor het maken van bezwaar heeft laten verlopen en dientengevolge de (onjuiste) aanslag in beginsel onherroepelijk vaststaat (Kamerstukken II 1911/12, 144, nr. 3, p. 42, lk. en Kamerstukken II 1983/84, 18323, nr. 3, p. 1). De Staatssecretaris van Financiën heeft voor de uitoefening van de bevoegdheid van art. 65 AWR in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) beleidsregels vastgesteld (par. 23 BFB (ambtshalve verminderen en teruggaven)); de inspecteur moet overeenkomstig deze beleidsregels beslissen (vgl. art. 4:84 Awb). In het BFB is bepaald dat de inspecteur de vermindering niet alleen uit eigen beweging, maar ook op verzoek van de belastingplichtige kan verlenen. Een niet-ontvankelijk bezwaarschrift wordt als een dergelijk verzoek aangemerkt (par. 23 lid 7 BFB). Een op de voet van art. 65 AWR jo. par. 23 BFB genomen beschikking is een besluit ingevolge de belastingwet (HR 20 december 2013, 12/02872, BNB 2014/42, V-N 2014/2.5, r.o. 4.22). Met ingang van 1 januari 2010 is er bovendien de bijzondere regeling van art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa Uitv.reg. IB 2001 voor de ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande, onjuiste aanslag IB/PVV. De inspecteur moet ambtshalve vermindering verlenen, als hem is gebleken dat de aanslag onjuist is (art. 9.6 lid 2 Wet IB 2001 jo. art. 45aa Uitv.reg. IB 2001). Deze regeling, die derogeert aan art. 65 AWR (art. 9.6 lid 1 Wet IB 2001 en Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 51), voorziet eveneens uitdrukkelijk in de mogelijkheid een verzoek in te dienen (art. 9.6 lid 3 Wet IB 2001).
2. In het fiscale spraakgebruik handelt de inspecteur ambtshalve als hij op eigen initiatief (‘uit eigen beweging’) handelt. Zo spreekt men van een ambtshalve opgelegde aanslag als de belastingplichtige heeft verzuimd (tijdig) aangifte te doen. De bij punt 1 besproken regelingen wijken van dit spraakgebruik af. De inspecteur kan behalve ‘uit eigen beweging’ ook op verzoek van de belastingplichtige vermindering verlenen van een onjuiste aanslag die bij gebrek aan een ontvankelijk bezwaarschrift onherroepelijk vaststaat (HR 20 december 2013, 12/02872, BNB 2014/42, V-N 2014/2.5, r.o. 4.2.1).
3. De Awb maakt een onderscheid tussen ambtshalve te nemen besluiten en besluiten op aanvraag. De regering heeft in het kader van de totstandkoming van de eerste tranche van de Awb opgemerkt dat belastingheffing ambtshalve geschiedt. Iemand die aangifte doet, dient volgens de regering geen aanvraag in de zin van de Awb in (art. 1:3 lid 3 Awb), maar voldoet aan een hem in de AWR opgelegde verplichting (Kamerstukken II 1990/91, 21221, nr. 5, p. 37 (punt 2.25) en HR 5 oktober 2007, 43070, BNB 2007/325). In de context van de Awb is derhalve elke aanslag een ambtshalve (‘niet op aanvraag’) opgelegde aanslag, ook als daaraan een aangifte is voorafgegaan. De Hoge Raad heeft voorts op grond van de opmerkingen van de regering geoordeeld dat een verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen, geen aanvraag is in de zin van de Awb, “aangezien een (voorlopige) aanslag niet is aan te merken als een beschikking die wordt genomen op aanvraag” (HR 24 december 2010, 09/05111, BNB 2011/82, V-N 2010/66.4). Niet elk verzoek om een besluit ingevolge de belastingwet te nemen, kan derhalve worden aangemerkt als een aanvraag in de zin van de Awb. De hoofdregel blijft echter dat een verzoek om een beschikking te nemen een aanvraag van een besluit in de zin van de Awb is (vgl. het (op 25 februari 2007 vervallen) Voorschrift Awb 1997, par. 2.4 en par. 5.2).
4. Wij zien in het voorgaande geen goede reden om voor een verzoek om ambtshalve vermindering een uitzondering op de hoofdregel te maken. De enkele omstandigheid dat het verzoek volgens de belastingwet een ambtshalve vermindering betreft – ‘bij gebrek aan een ontvankelijk bezwaarschrift’ – sluit onzes inziens niet uit dat het verzoek voor de toepassing van de Awb als een aanvraag in de zin van die wet moet worden aangemerkt. ‘Ambtshalve’ in de belastingwet betekent niet per se ‘niet op aanvraag’. Met het indienen van een verzoek om vermindering van een (definitieve) aanslag, voldoet de belastingplichtige niet aan een hem in de belastingwet opgelegde verplichting. De verzoeker vraagt de inspecteur ook niet om een aanslag op te leggen of een ander (primair) besluit te nemen dat de omvang van de belastingschuld direct raakt (vgl. Rb. Breda 19 september 2011, 10/04997, ). Hij verzoekt (‘bij gebrek aan een ontvankelijk bezwaarschrift’) een reeds opgelegde aanslag te heroverwegen. Het verzoek ziet derhalve op een heroverweging, vergelijkbaar met een (ontvankelijk) bezwaarschrift. Het is ook juist vanwege deze vergelijkbaarheid dat een niet-ontvankelijk bezwaarschrift als een verzoek om ambtshalve vermindering moet worden aangemerkt (par. 8 lid 3 BFB). Wij merken hierbij ten overvloede op dat het doen van uitspraak op bezwaar niet een ambtshalve te nemen besluit is.
5. Wij zijn van mening dat de door ons verdedigde opvatting steun vindt in de belastingwet en het BFB. In art. 8 lid 2 AWR is bepaald dat het doen van aangifte geen aanvraag is in de zin van art. 1:3 lid 3 Awb. Deze bepaling is “met het oog op de duidelijkheid” in de wet opgenomen, omdat volgens de regering “de gegevensverstrekking door de belastingplichtige in bepaalde gevallen enige gelijkenis vertoont met het doen van een aanvraag” (Kamerstukken II 1990/91, 21221, nr. 5, p. 37, pt. 2.25). Voor ‘duidelijkheid’ bestaat te meer reden als het om een verzoek gaat. In art. 13 lid 4 AWR is klaarblijkelijk daarom met ingang van 1 januari 2013 bepaald dat de belastingplichtige de inspecteur kan verzoeken een voorlopige aanslag vast te stellen, maar dat zo’n verzoek niet een aanvraag in de zin van art. 1:3 lid 3 Awb is. De memorie van toelichting schrijft letterlijk (Kamerstukken II 2014/15, 33754, nr. 3, p. 20): “Op dit moment voorziet de wet niet in de bevoegdheid van de belastingplichtige om te verzoeken een voorlopige aanslag vast te stellen. Het nieuwe artikel 13, vierde lid, van de AWR voorziet daar alsnog in. De belastingheffing geschiedt niet op aanvraag, maar desnoods ambtshalve. Volgens artikel 8, derde lid, van de AWR is het doen van aangifte dan ook geen aanvraag in de zin van artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). In de aangifte verstrekt de belastingplichtige gegevens en inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Voor het verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen geldt hetzelfde. De tweede volzin van het nieuwe artikel 13, vierde lid, van de AWR bepaalt daarom dat het verzoek om een voorlopige aanslag op te leggen eveneens geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3 van de Awb.” Wij menen uit een en ander derhalve te mogen afleiden dat in de visie van de wetgever voor de in art. 9.6 lid 3 Wet IB 2001 geboden mogelijkheid een verzoek om ambtshalve vermindering te doen, gewoon de hoofdregel geldt, nu er, gelet op de aard van de gevraagde beschikking (vgl. punt 4), nog meer reden was om ‘duidelijkheid’ te verschaffen. Dezelfde gevolgtrekking kan worden gemaakt voor een verzoek om ambtshalve vermindering op grond van art. 65 AWR jo. par. 23 BFB. In het BFB is evenmin bepaald dat een verzoek om ambtshalve vermindering niet een aanvraag in de zin van art. 1:3 lid 3 Awb is. Wij leiden hieruit af dat de besluitgever van mening is dat hier de hoofdregel van toepassing is. Dit betekent overigens niet dat wij die conclusie ook trekken voor de overige in het BFB opgenomen verzoeken. Voor een deel van die verzoeken geldt art. 8 lid 3 of art. 13 lid 4 AWR. Alleen bij een verzoek om vooroverleg is bepaald dat zo’n verzoek geen aanvraag tot het nemen van een beschikking is; zie par. 3 lid 5 BFB. Daarmee is onzes inziens bedoeld dat het gevraagde standpunt geen beschikking is. De inspecteur zal wel, zodra hij alle relevante informatie heeft, overeenkomstig de termijn van art. 4:13 Awb in beginsel binnen acht weken een standpunt (moeten) innemen; vgl. ook de bijlage II bij het (op 25 februari 2007 vervallen) Voorschrift Awb 1997. Daar wordt een ambtshalve vermindering op verzoek als een beschikking op aanvraag aangemerkt.
6. Wij zijn het derhalve eens met de opvatting van A-G IJzerman en de door hem genoemde auteurs dat een verzoek om vermindering van een aanslag een aanvraag in de zin van de Awb is; vgl. ook het commentaar van J. van de Merwe in . Een andere uitkomst zou voorts ongewenste gevolgen hebben. De belastingwet kent geen beslistermijn voor het nemen van een verminderingsbeschikking. Daarmee wordt onzes inziens geen te respecteren belang gediend. Het ligt ook daarom in de rede dat een verzoek om (ambtshalve) vermindering van een aanslag als een aanvraag in de zin van de Awb wordt aangemerkt, zodat in beginsel een (redelijke) beslistermijn van ten hoogste acht weken geldt en de inspecteur bij overschrijding van deze termijn een dwangsom verbeurt.
Douma, Koopman, Van der Ouderaa en Wortel schrijven dat slechts de civiele rechter kan oordelen over een verzoek om een dwangsom betreffende een te trage afhandeling van een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag:31
Art. 4:18 Awb schrijft voor dat het bestuursorgaan de verschuldigdheid en de hoogte van de dwangsom bij beschikking vaststelt binnen twee weken na de laatste dag waarover de dwangsom verschuldigd was. Tegen zodanige beschikking kan – na vergeefs bezwaar – beroep worden ingesteld bij de algemene bestuursrechter, ook als het een beschikking van de belastingadministratie betreft. In art. 4:19 Awb is echter bepaald dat het bezwaar, beroep of hoger beroep tegen de beschikking op de aanvraag mede betrekking heeft op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voor zover de belanghebbende deze beschikking betwist. De Hoge Raad heeft deze bepaling zo uitgelegd dat bij een beroep inzake een dwangsombeschikking uitsluitend de bestuursrechter bevoegd is die het beroep inzake het onderliggende besluit behandelt. Voor gevraagde ambtshalve verminderingen in de zin van art. 65 AWR betekent dit dat de belastingrechter noch de algemene bestuursrechter inhoudelijk kan kennisnemen van verzoeken om een dwangsom; slechts de burgerlijke rechter kan hierover oordelen.
Volgens Smit is een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag een beschikking op aanvraag:32
Een beschikking op het verzoek om ambtshalve vermindering vormt een beschikking op aanvraag in de zin van de Awb. Dit betekent dat aan de vereisten van hoofdstuk 4 Awb, inzake de bijzondere bepalingen over besluiten, moet zijn voldaan. Daartoe behoort de regel dat het bestuursorgaan in beginsel de aanvrager in de gelegenheid moet stellen zijn zienswijze naar voren te brengen.