Parket bij de Hoge Raad, 21-09-2022, ECLI:NL:PHR:2022:843, 21/03794, 21/03795

Op 7 maart 2013 zijn vijf afzonderlijke notariële akten van schenking verleden (de schenkingen). Met iedere akte komen de ouders van belanghebbende met hem overeen een bedrag te schenken van € 10.000, waarbij dit bedrag renteloos schuldig wordt gebleven. De inhoud van de akten is vrijwel identiek. Vier van de vijf schenkingen vinden plaats onder de opschortende voorwaarde dat de langstlevende van de schenkers in leven is op respectievelijk 1 januari 2014, 1 januari 2015, 1 januari 2016 en 1 januari 2017. In iedere schenkingsakte is een herroepingsrecht opgenomen.

Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 2 van de SW wordt schenkbelasting geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Artikel 1, lid 9 van de SW bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van deze wet geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Artikel 18, lid 2 van de SW bepaalt dat onder periodieke uitkering voor de toepassing van de SW, behalve de uitkering in geld, mede wordt verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie.

Belanghebbende meent dat in het onderhavige geval sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. Volgens belanghebbende komt één schenking direct tot stand en de vier overige schenkingen op het moment van het vervullen van de opschortende voorwaarde. Ter onderbouwing van de zelfstandigheid van iedere schenking wijst belanghebbende op de opgenomen herroepingsclausules alsmede de opgenomen opschortende voorwaarden in vier van de vijf akten. Tevens doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel.

De inspecteur neemt samenhang aan tussen de verschillende akten waardoor volgens hem feitelijk sprake is van een periodieke uitkering, zoals bedoeld in artikel 18, lid 2 van de SW. Gezien het volgtijdig passeren van de akten is volgens de inspecteur op een en hetzelfde moment wilsovereenstemming bereikt met als kern van de overeenkomst dat schenker de wil heeft om ieder jaar een bepaald bedrag schuldig te erkennen. Gelet op de ruime definitie van artikel 18, lid 2 van de SW doet het opnemen van een herroepingsclausule volgens de inspecteur niet af aan de kwalificatie van een periodieke uitkering. Ook artikel 1, lid 9 van de SW staat hier volgens de inspecteur niet aan in de weg omdat die bepaling niet daarop ziet maar enkel ziet op buitenlandsituaties.

De rechtbank is van oordeel dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de schenking van een periodieke uitkering als zodanig. Een schenking van een periodieke uitkering heeft naar het oordeel van de rechtbank als kenmerk dat in één rechtshandeling een stamrecht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis. In het onderhavige geval kan niet gesproken worden van een dergelijke schenking, gelet op het feit dat er vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand zijn gekomen.

De vervolgvraag is of de op één dag gepasseerde vijf akten van schenking voor de toepassing van de SW moeten worden samengenomen. De inspecteur gaat daarbij uit van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van hetgeen is gebeurd door te stellen dat, in afwijking van de in vijf afzonderlijke notariële schenkingsakten geconstateerde schenkingen, sprake is van de schenking van één periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2 van de SW. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862).

De rechtbank is van oordeel dat uit deze toelichtingen volgt dat de wetgever heeft beoogd om voor de totstandkoming van een schenking onder opschortende voorwaarde in fiscale zin af te wijken van het civielrechtelijke moment van totstandkoming. Hoewel de inspecteur terecht aandraagt dat de wetgever bij de voornoemde wetswijziging voornamelijk oog heeft gehad voor internationale situaties, doet dat niet af aan dit algemene uitgangspunt. De wetgever heeft immers de wijziging niet tot dergelijke internationale situaties beperkt. Dit brengt mee dat voor de totstandkoming van een schenking onder opschortende voorwaarde wordt aangesloten bij de vervulling van die voorwaarde. Dat maakt naar het oordeel van de rechtbank het moment van het sluiten van de betreffende overeenkomst voor de toepassing van de SW van ondergeschikt belang. Dat geldt eveneens als op één dag op vrijwel hetzelfde moment meerdere overeenkomsten worden gesloten.

De rechtbank verwerpt de stelling van de inspecteur dat uit de wetsgeschiedenis de strekking volgt dat in een geval als het onderhavige samenhang moet worden aangenomen. De wetsgeschiedenis waar de inspecteur naar verwijst betreft namelijk het Belastingplan 2015¹⁰ ten aanzien van woningmarktmaatregelen, en dus niet de totstandkoming van artikel 1, lid 9 van de SW. Bovendien wordt in de betreffende stukken gesproken over een zogeheten ‘repeterende schenking’ in de vorm van meerdere schenkingen bij één overeenkomst. In het onderhavige geval is geen sprake van één enkele overeenkomst, maar is sprake van vijf afzonderlijke overeenkomsten.

De rechtbank verwerpt verder de stelling van de inspecteur dat artikel 18, lid 2 van de SW in dat geval een dode letter wordt. De rechtbank merkt in dat verband op dat bij de totstandkoming van artikel 1, lid 9 van de SW geen aandacht is besteed aan de wisselwerking met artikel 18, lid 2 van de SW. Dat brengt echter niet mee dat die wisselwerking er dan niet kan zijn. Tevens betekent dat niet dat artikel 18, lid 2 van de SW daarmee een dode letter wordt. Immers is dit artikel nog steeds van belang om in andere situaties te definiëren wanneer sprake is van een periodieke uitkering voor de SW. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan ook niet worden geconcludeerd dat het (vrijwel) gelijktijdig overeenkomen van de schenkingen tot onaanvaardbare fiscale gevolgen leidt, gelet op de strekking van de wet. De stelling van de inspecteur dat het niet aannemen van samenhang mogelijk kan leiden tot misbruik, leidt niet tot een ander oordeel aangezien die stelling onvoldoende is onderbouwd.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 8.969 (hierna: de aanslag).

Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de aanslag vernietigd, (…).

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De zitting heeft plaatsgevonden op 5 juli 2021 in ’s-Hertogenbosch. (…) De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de zus van belanghebbende met nummer 20/00341.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

De ouders van belanghebbende woonden ten tijde van de schenkingen in Nederland.

In geschil is of de schenkingen zodanig samenhangen dat ze als periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2, Successiewet 1956 (hierna: SW) moeten worden gekwalificeerd.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

Artikel 1, lid 9, SW bepaalt dat een gift onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de SW geacht wordt tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Artikel 18, lid 2, SW bepaalt dat onder periodieke uitkering voor de toepassing van de SW, behalve de uitkering in geld, mede wordt verstaan elke andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende prestatie.

De inspecteur stelt dat sprake is van een verstrekking van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande tijd op gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen, omdat op één en hetzelfde moment is overeengekomen dat er verschillende vorderingsrechten ontstaan. Nu zowel de verbintenisrechtelijke als de goederenrechtelijke overeenkomst op hetzelfde moment zijn overeengekomen, is er volgens de inspecteur voldoende samenhang tussen de schenkingen waardoor feitelijk sprake is van een periodieke uitkering in de zin van artikel 18, lid 2, SW. Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 april 1955¹² volgt dat een voorwaarde niet in de weg staat aan de kwalificatie van een periodieke uitkering, aldus de inspecteur. Een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie is volgens de inspecteur noodzakelijk omdat i) artikel 18 SW anders tot een dode letter is verheven en ii) misbruik op de loer ligt, met onaanvaardbare gevolgen voor de schenkbelasting.

Belanghebbende is van mening dat sprake is van vijf afzonderlijke schenkingen. Volgens belanghebbende komt één schenking direct tot stand en de vier overige schenkingen eerst op het moment van het vervullen van de opschortende voorwaarden. Belanghebbende stelt dat voor wat betreft de vier akten slechts voorwaardelijke vorderingsrechten zijn ontstaan, waardoor niet gesproken kan worden van één (onvoorwaardelijk) vorderingsrecht. Belanghebbende doet daarnaast een beroep op het vertrouwensbeginsel.

Het hof stelt op grond van de vijf schenkingsakten die tot de gedingstukken behoren, vast dat – civielrechtelijk – een vijftal schenkingen is gedaan in de vorm van elk een vorderingsrecht op € 10.000 dat (onder meer) eerst opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende ouder van belanghebbende. Vier van deze vijf schenkingen zijn gedaan onder een opschortende voorwaarde van in leven zijn van de langstlevende ouder per aanvang van het opvolgende jaar na het eerste jaar van schenking (zie onder 2.1).

Het hof is met de rechtbank van oordeel dat de schenkingen als zodanig geen periodieke uitkering vormen, nu daarvoor kenmerkend is dat in één rechtshandeling een (stam)recht wordt geschonken waarbij het totaal aan uit te keren termijnen afhankelijk is van een onzekere gebeurtenis, terwijl in dit geval vijf afzonderlijke rechtshandelingen tot stand zijn gekomen. Vier van deze vijf rechtshandelingen bevatten een opschortende voorwaarde en artikel 1, lid 9, SW leidt dan tot de vaststelling dat de schenkingen gespreid in de tijd in vijf verschillende jaren tot stand zijn gekomen. Het hof volgt de inspecteur dan ook niet waar hij stelt dat sprake is “van een verstrekking of verkrijging van een vorderingsrecht om gedurende een vaststaande op tijd gezette tijdstippen bepaalde bedragen te ontvangen”, hetgeen de inspecteur kennelijk heeft ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1968.¹³

Vervolgens is de vraag of deze vijf schenkingen in onderlinge samenhang moeten worden aangemerkt als één periodieke uitkering voor de toepassing van artikel 18, lid 2, SW, met het door de inspecteur voorgestane rechtsgevolg dat de contante waarde van de periodieke uitkering dan bij het aangaan van de schenkingsovereenkomsten in de belastingheffing kan worden betrokken. Het hof overweegt dat in beginsel aan de civielrechtelijke vorm van de schenkingen betekenis moet worden toegekend. Dit zou anders kunnen zijn door de toepassing van het leerstuk van de zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de werking van de belastingwet.¹⁴

Het hof is met de rechtbank van oordeel dat in dit geval geen plaats is voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, nu niet valt in te zien waarom de fiscale gevolgen van het op een vrijwel gelijk moment civiel-juridisch overeenkomen van de schenkingen onaanvaardbaar zou zijn, gelet op de strekking van de SW. De wetgever heeft immers, zo volgt uit de Memorie van Toelichting bij invoering van artikel 1, lid 9, SW¹⁵ en uit de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van 13 oktober 2009¹⁶ waar ook de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 naar verwijst, voor schenkingen onder opschortende voorwaarden juist beoogd in fiscale zin af te wijken van het civielrechtelijke moment van de totstandkoming. De omstandigheid dat in dit geval vrijwel gelijktijdig meerdere overeenkomsten zijn gesloten, leidt niet tot het buiten toepassing laten van artikel 1, lid 9, SW bij de beoordeling of sprake is van een periodieke uitkering. De inspecteur heeft in dit verband weliswaar nog gewezen op uitlatingen van de staatssecretaris inzake een repeterende schenking in de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2015, maar de staatssecretaris heeft daarin zijn visie ontvouwd als uitvoerder en niet als wetgever; zodat die visie niet als toelichting van de wetgever op de SW kan dienen (zie onder 2.3). Voorts overweegt het hof dat de economische gevolgen van de afzonderlijke schenkingen in één jaar onder opschortende voorwaarden en onder contant maken waardoor niet meer wordt verkregen dan de toepasselijke vrijstelling, niet anders zijn dan in geval van een afzonderlijke jaarlijkse schenking van zodanige omvang dat er niet meer wordt geschonken dan de toepasselijke vrijstelling.