Parket bij de Hoge Raad, 18-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:964, 22/01789

Art. 4:6 Awb bepaalt sinds 1994:

“1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.

2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking.”

Een aangifte is geen aanvraag in deze zin (zie art. 8(3) AWR) en art. 4:6 Awb speelt in belastingzaken dan ook nauwelijks een rol.

De MvA bij art. 4:6 Awb vermeldt:⁴

“Zoals eerder al naar voren is gebracht, is een belastingaanslag geen beschikking op aanvraag maar een ambtshalve beschikking. De toepasselijkheid van artikel 4:6 komt derhalve niet aan de orde. In dit verband kan tevens gewezen worden op artikel 65 van de AWR, waarin uitdrukkelijk sprake is van ambtshalve vermindering van een onjuiste aanslag. Voor alle duidelijkheid zij er overigens op gewezen dat de bepaling, als deze wel van toepassing is, niet inhoudt dat het bestuursorgaan zelfstandig een eenmaal genomen beslissing moet heroverwegen. Het artikel komt aan de orde indien een belanghebbende om een nieuw besluit verzoekt. In dat geval geeft dit artikel het orgaan de bevoegdheid om een nieuwe aanvraag verkort af te doen als daarbij geen nieuwe gegevens of omstandigheden worden vermeld.”

Art. 8:119 Awb bepaalt sinds 2013:

“1. De bestuursrechter kan op verzoek van een partij een onherroepelijk geworden uitspraak herzien op grond van feiten of omstandigheden die:

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. bij de indiener van het verzoekschrift vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij bij de bestuursrechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

2. Hoofdstuk 6, titel 8.1, met uitzondering van afdeling 8.1.1 en artikel 8:13, titel 8.2, met uitzondering van artikel 8:41, tweede lid, titel 8.3 en titel 8.5, met uitzondering van artikel 8:109, zijn voor zover nodig van overeenkomstige toepassing.

3. (…).”

Hetzelfde stond vóór 2013 in de voorganger art. 8:88 Awb in titel 8.4 (Herziening), met als enige verschil dat daarin ‘rechtbank’ stond in plaats van ‘bestuursrechter’. Titel 8.4 Awb werd bij invoering onder meer als volgt toegelicht:⁵

“Partijen dienen in de gelegenheid te zijn, herziening van een onherroepelijke einduitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 en van de president van de rechtbank als bedoeld in artikel 8.3.8 [thans artikel 8.86 Awb; PJW] te vragen, indien deze uitspraak in het licht van nieuw gebleken feiten van vóór deze uitspraak geen stand meer kan houden. Nieuwe feiten die na de uitspraak opkomen en een ander licht werpen op de zaak, kunnen niet tot herziening van de uitspraak leiden. Indien bij voorbeeld door nieuwe wetenschappelijke ontdekkingen blijkt, dat er wel degelijk een causaal verband is tussen bepaalde arbeidsomstandigheden en een bepaalde ziekte, is dat geen reden die tot herziening kan leiden. Het is immers de taak van rechter te beoordelen of een besluit van een bestuursorgaan rechtmatig is. Dat kan uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van hetgeen het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Daartoe behoren bovengenoemde nieuwe feiten evident niet. Het bovenstaande houdt uiteraard niet in, dat aan deze nieuwe feiten geen betekenis zou kunnen toekomen. Zij kunnen voor het bestuur aanleiding vormen om al dan niet op verzoek van de belanghebbende terug te komen op het eerder genomen besluit. Wij merken nog op dat het soms niet eenvoudig is te beoordelen of het gaat om feiten die aanleiding kunnen geven tot een verzoek om herziening dan wel om feiten die zouden kunnen leiden tot een verzoek om terug te komen op een eerder genomen besluit. In geval van twijfel daarover menen wij dat het in de rede ligt niet de rechter te verzoeken zijn uitspraak te herzien, maar het bestuursorgaan te vragen zijn eerdere besluit te heroverwegen.”

Art. 8:119 Awb is ingevolge art. 29 AWR ook van toepassing op de Hoge Raad als belastingrechter. Het bepaalt sinds 1 juli 2013:

”Op de behandeling van het beroep in cassatie zijn de artikelen (…) en de titels (…) 8.6 van de Algemene wet bestuursrecht van overeenkomstige toepassing, voor zover in deze afdeling niet anders is bepaald.”

Art. 10a AWR bepaalt:

“1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.”

Artikel 10c Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 bepaalt:

“1. Zodra de belastingplichtige ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, is hij gehouden daarvan mededeling te doen en alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De mededeling moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

2. De mededeling, bedoeld in het eerste lid, geschiedt door het toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier aan de inspecteur.

3. Het niet of niet tijdig dan wel onjuist of onvolledig doen van de mededeling, bedoeld in het eerste lid, wordt aangemerkt als een overtreding.”

Art. 65 AWR bepaalt sinds 1 januari 1998:

“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”

Met werking vanaf 30 oktober 2021 bepaalt het Besluit Fiscaal Bestuursrecht onder meer als volgt:

Ҥ 23. Ambtshalve verminderen of teruggeven (artikel 65 AWR)

(…).

8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

a. als belanghebbende er niet redelijkerwijs voor in aanmerking komt (zie onder 10 en 11 in deze paragraaf);

b. als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie onder 12, 13 en 14 in deze paragraaf);

(…).

9. De termijn waarbinnen de belanghebbende aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting vervalt: a. voor aanslagbelastingen door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. (…). Bij tijdstipbelastingen gaat de termijn lopen vanaf het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan; of b. (…). Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend verzoekschrift is artikel 6:11 Awb van overeenkomstige toepassing (artikel 60 AWR).

(…).

12. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

13. Bij een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting beoordeelt de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking (meestal de belastingaanslag) waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan. Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen. Dit is slechts anders als ik een afwijkende regeling heb getroffen. Ook kan er aanleiding zijn om alsnog ambtshalve tegemoet te komen als uit de nieuwe jurisprudentie expliciet blijkt dat de inspecteur in een gelijk geval tegen beter weten in heeft geprocedeerd en dus wist of behoorde te weten dat hij in de procedure een onjuist standpunt innam. In het algemeen zal dit blijken uit een overweging van de rechter. Een uitspraak van een rechtbank of gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering als ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het gestelde in deze paragraaf onder 12 is dan van overeenkomstige toepassing.

14. Het bepaalde onder 12 en 13 in deze paragraaf is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het HvJ EU alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest HvJ EU van 13 januari 2004, ECLI:EU:C:2004:17 (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”

Art. 66(3) (thans lid 4) Successiewet 1956 bepaalt sinds 2012:

“3 [thans lid 4; PJW]. Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”

Deze bepaling is in de wet gekomen door een amendement van de Tweede-Kamerleden Braakhuis en Bashir van 18 november 2010. Zij hebben hun (gewijzigde) amendement als volgt toegelicht:⁶

“Dit amendement regelt dat een erfgenaam de verplichting heeft alsnog een juiste en volledige aangifte voor de erfbelasting te doen zodra hij erachter komt dat de oorspronkelijke aangifte niet, niet juist of niet volledig gedaan is. Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee evenals met amendement 32 505, nr. 19. de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

Uit een nader gewijzigd amendement van deze leden van 18 november 2010⁷ volgt dat de wijziging pas in werking treedt op 1 januari 2012 om aan bezwaren in de uitvoeringspraktijk tegemoet te komen⁸. Dat verklaart waarom de toelichting op de wetswijziging pas is opgenomen in de MvT bij de Wet Overige fiscale maatregelen 2012, die onder meer het volgende vermeldt:⁹

“Bestrijding Edelweissroute

Artikel VII, onderdeel D, van Overige fiscale maatregelen 2011 wijzigt artikel 66 van de Successiewet 1956. Deze wijziging vloeit voort uit een aangenomen amendement ter bestrijding van de Edelweissroute.¹⁰ Enerzijds wordt de erfgenaam verplicht alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra hij ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Anderzijds vervalt de navorderingstermijn in deze gevallen niet. De wijziging treedt in werking op 1 januari 2012. Voorgesteld wordt om de verplichting alsnog een juiste en volledige aangifte te doen onder de algemene informatiebepaling in artikel 10a van de AWR te brengen. Dit deel wordt dus weer uit de wijziging van artikel 66 van de Successiewet 1956 geschrapt. In lagere regelgeving zal worden vastgelegd dat de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte moet doen zodra hij ervan kennis neemt dat de aangifte erfbelasting over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. De onjuiste aangifte erfbelasting heeft ook gevolgen voor de aangiften inkomstenbelasting van de erfgenaam over de afgelopen (twaalf) jaren. Omdat het geërfde zwarte vermogen daarin ontbreekt, zullen ook deze aangiften niet juist gedaan zijn. Voor de correctie van de aangiften inkomstenbelasting wordt het gebruik van de Verklaring vrijwillige verbetering buitenlands vermogen voorgeschreven. Deze verklaring kan gedownload worden van de website van de Belastingdienst. Voor de erfbelasting zal een soortgelijk formulier ontwikkeld worden. Op het niet nakomen van de informatieverplichting voor de erfbelasting zal een vergrijpboete gesteld worden. Gelet op de situaties die het kabinet voor ogen heeft, namelijk die waarin de Edelweissroute wordt of is bewandeld, is namelijk niet goed denkbaar dat de erfgenaam «per ongeluk» de Belastingdienst niet informeert nadat hij van het zwarte vermogen van de erflater op de hoogte komt. Dat ook buitenlands vermogen betrokken moet worden in de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting mag bekend worden verondersteld. Indien de erfgenaam wel tijdig aan zijn informatieverplichting voldoet, geldt de inkeerregeling. Voor zover de juiste en volledige aangifte of de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen betrekking hebben op een aangifte die minder dan twee jaar geleden is of had moeten worden gedaan, wordt geen vergrijpboete opgelegd. Voor oudere aangiften is het voldoen aan de informatieverplichting een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete. Vanzelfsprekend kan niet meer aan de informatieverplichting worden voldaan, en vindt de inkeerregeling dus geen toepassing, nadat de erfgenaam weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden. Het voorstaande geldt zowel voor de correctie van de aangifte erfbelasting als van de aangifte inkomstenbelasting van de erfgenaam zelf.”

De staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van het Wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2012 als volgt geantwoord op vragen van Eerste-Kamerleden:¹¹

“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis op Overige fiscale maatregelen 2011 voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (...). Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”

Op vragen uit de fracties van de ChristenUnie en de SP antwoordde hij dat het kabinet niet kan aangeven in hoeveel gevallen gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute:¹²

“De leden van de fracties van de ChristenUnie en de SP vragen naar aantallen zowel van het aantal bij de Belastingdienst bekende gevallen waarin gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute als het aantal sterfgevallen onder de Nederlandse Successiewet 1956. In Nederland overlijden jaarlijks circa 140 000 personen. Zoals eerder aangegeven worden jaarlijks circa 60 000 aangiften erfbelasting gedaan. Bij 75 percent van deze aangiften is er geen testament en is er dus ook geen executeur aangewezen. Het kabinet kan niet aangeven in hoeveel gevallen gebruik gemaakt wordt van de Edelweissroute. Bij de Edelweissroute is sprake van fiscale fraude. Hoe graag het kabinet de omvang van deze fraude ook exact zou willen kennen, concrete gegevens ontbreken. Wel heeft de Belastingdienst het sterke vermoeden dat fraude met zwart geld in het buitenland meer dan incidenteel voorkomt, hoewel het relatief om beperkte aantallen gaat. Vanzelfsprekend stelt de Belastingdienst alles in het werk om die gevallen te achterhalen en alsnog te belasten en te bestraffen.”

3. Het arrest HR BNB 2021/150¹³ in belanghebbendes zaak

U ging in de zaak HR BNB 2021/150 waarvan de belanghebbende herziening vraagt van de volgende feiten uit:

“2.1.1 Op [datum] 2001 is de partner van belanghebbende (hierna: erflater) overleden. Belanghebbende is enig erfgenaam.

U oordeelde als volgt:

“(…).

De redactie van VN 2021/33.17 tekende onder meer aan:

“Uiteindelijk komt het er dus op neer dat de bevoegdheid tot navorderen van erfbelasting in buitenlandsituaties op zich beschouwd niet verjaart. De inspecteur is echter wel gehouden – op straffe van verval van die bevoegdheid – om met voortvarendheid te werk te gaan, zodra hij aanwijzingen heeft van het bestaan van buitenlandse bestanddelen, waarvan geen aangifte is gedaan. Aangezien in deze zaak vaststond dat aan het voortvarendheidsvereiste was voldaan, blijft de navorderingsaanslag in stand.”

Meussen (noot in BNB 2021/150) had ‘een zeker gevoel van onbehagen’ bij uw arrest:

“(…).

6. Het Hof spreekt (…) harde woorden. In r.o. 4.4. schrijft het Hof: “Bovendien is belanghebbende pas ruim dertien jaar na het overlijden ingekeerd. In dat geval is de consequentie dat belanghebbende geen beroep op het Unierecht toekomt.” En even verder: “Zou de wetgever, in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn, hebben gekozen voor een langere termijn dan twaalf jaar, dan valt niet uit te sluiten, dat ook dan wordt gekozen voor het ‘uitzweten’ van deze langere termijn.” En tot slot aan het einde van deze rechtsoverweging: “Ten slotte acht het Hof dat in dit geval er sprake is van een alleszins aanvaardbare navorderingstermijn, aangezien –uitgaande van het moment van overlijden van belanghebbendes partner – die termijn uitkomt op iets meer dan 15 jaar.” Oftewel: bij het bestrijden van belastingfraude kan de wetgever zich heel veel veroorloven.

7. De Hoge Raad lijkt hier ook zo over te denken. Hij ziet geen aanleiding om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen, kennelijk in de veronderstelling dat dit slechts zou leiden tot een herhaling van de overwegingen uit het arrest X en Passenheim-Van Schoot. En daar lijkt ook impliciet de gedachte achter te zitten dat aan een belastingfraudeur geen bescherming toekomt ontleend aan de verdragsvrijheiden zoals opgenomen in het VWEU. Het arrest van de Hoge Raad roept bij mij toch een zeker gevoel van onbehagen op. Niet dat ik mij nu a priori opgeroepen voel om de belangen van belastingfraudeurs te behartigen. Maar is er dus geen grens aan de navorderingstermijn voor de erfbelasting? Wat als er 20, 30 jaar of 50 jaar na het overlijden van de erflater nog wordt nagevorderd?

8. De sleutel voor een belastingplichtige ligt bij de toepassing van de voortvarendheidseis. Door de almaar toenemende mogelijkheden van internationale gegevensuitwisseling is het voorstelbaar dat zich op enig moment de situatie voordoet dat de Inspecteur de desbetreffende informatie al in een eerder stadium onder zich had en dat als gevolg daarvan niet wordt voldaan aan de voortvarendheidseis. Maar dienaangaande ligt de bewijslast bij de belanghebbende en dat bewijs zal in een concreet geval toch moeilijk te leveren zijn.”

Het HvJ EU maakte een onderscheid tussen gevallen waarin de fiscus wél, en die waarin hij niet beschikt over aanwijzingen dat vermogen voor hem verborgen wordt gehouden in het buitenland:

“-45. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (…) alsmede de bestrijding van belastingfraude (…) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

(…).

-52. Er dient (…) te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

-53. Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

-54. Volgens verzoekers in de hoofdgedingen wordt in artikel 16, lid 4, AWR immers geen rekening gehouden met de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens de artikelen 1 tot en met 3 van richtlijn 77/799 [inmiddels vervangen door Richtlijn 2011/16 van 15 februari 2011; PJW] beschikken om van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die hun van nut zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. (…).

(…).

-58. Dienaangaande zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 16, lid 4, AWR de navorderingstermijn van vijf tot twaalf jaar wordt verlengd ongeacht of het Koninkrijk der Nederlanden in een concreet toepassingsgeval over middelen beschikt om de noodzakelijke inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waarin de belastbare bestanddelen zijn aangehouden, hetzij door gebruikmaking van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling van wederzijdse bijstand hetzij door uitwisseling van inlichtingen krachtens een met laatstgenoemde lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst. Bovendien geldt de verlengde navorderingstermijn eveneens wanneer wegens het bankgeheim dat deze andere lidstaat kent, een verzoek tot uitwisseling van bankgegevens tot niets leidt.

-59. In het kader van een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, stemt de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, bijgevolg niet noodzakelijk overeen met de termijn die deze autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen.

-60. Dit brengt evenwel nog niet met zich mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig is met de doelstelling om de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren.

-61. Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of derde staat heerst.

-62. Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

-63. Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

-64. Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat, met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige zelf of van derden.

-65. Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat de in artikel 3 van richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen in de mogelijkheid voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.

-66. Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.

-67. Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

-68. Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

-69. Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

-70. In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

-71. Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden, kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.

-72. Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen, is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.

-73. Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht.

-74. Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

-75. Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

-76. Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.”

Het HvJ stond in X en Passenheim-Van Schoot ook de hogere beboeting in buitenlandgevallen toe die volgt bij een gerechtvaardigd langere navorderingstermijn in buitenlandgevallen:

“Derde vraag in zaak C-155/08

-77. Met zijn derde vraag in zaak C-155/08 wenst de verwijzende rechter te vernemen of, zo de artikelen 49 EG en 56 EG zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit een langere navorderingstermijn toepast dan die welke geldt voor tegoeden en inkomsten uit diezelfde lidstaat, deze artikelen aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich evenmin ertegen verzetten dat de geldboete ter zake van verzwijging van tegoeden en inkomsten waarover belasting is nagevorderd, wordt berekend naar evenredigheid van het nagevorderde bedrag en dus op basis van een langere periode.

(…).

-84. In het kader van de regeling die aan de orde is in de hoofdgedingen, is het risico dat een belastingplichtige met woonplaats in Nederland voor in een andere lidstaat aangehouden of opgekomen tegoeden en inkomsten een hogere geldboete wordt opgelegd dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten, (…) het gevolg van het feit dat de periode die in aanmerking kan worden genomen voor de vaststelling van de navorderingsaanslag en dus voor de grondslag van de geldboete, langer kan zijn voor buitenlandse tegoeden en inkomsten dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten, aangezien laatstgenoemde niet onder de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR vallen.

-85. Zoals blijkt uit de punten 60 tot en met 73 van het onderhavige arrest, verzetten de artikelen 49 EG en 56 EG zich niet ertegen dat een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden wanneer tegoeden en inkomsten voor de belastingautoriteiten van deze lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hadden op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen.

-86. Derhalve dient op de derde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer een lidstaat voor in een andere lidstaat aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden en deze buitenlandse tegoeden alsmede de inkomsten daaruit zijn verzwegen voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat die niet over aanwijzingen beschikten op basis waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen, de geldboete ter zake van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze langere periode.”

In uw eindarresten in de zaken X en Passenheim-Van Schoot van 26 februari 2010, BNB 2010/199²¹ en BNB 2010/200²² heeft u het antwoord van het HvJ geoperationaliseerd als een ‘voortvarendheid’-eis:

“-2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

-2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

- ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

- zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.”

De Commissie verzocht het HvJ vast te stellen dat Spanje zijn verplichtingen ex de artikelen 21, 45, 49, 56 en 63 VwEU en de artikelen 28, 31, 36 en 40 van de EER-Overeenkomst niet was nagekomen door:

“- te bepalen dat de niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of de te late indiening van ‘formulier 720’ ertoe leidt dat deze activa als ‘niet-onderbouwde vermogenswinst’ worden gekwalificeerd, zonder mogelijkheid zich te beroepen op verjaring;

- bij niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of bij te late indiening van ‘formulier 720’ automatisch een proportionele geldboete van 150 % op te leggen, en

- bij niet-nakoming van de verplichting om informatie over goederen en rechten in het buitenland te verstrekken of bij te late indiening van ‘formulier 720’ forfaitaire geldboeten op te leggen waarvan het bedrag hoger is dan dat van de sancties waarin de algemene regeling voor soortgelijke inbreuken voorziet.”

Het HvJ EU achtte het manifeste onderscheid tussen buitenland- en binnenlandgevallen uiteraard een beperking van het vrije kapitaalverkeer, maar achtte dat verschil even vanzelfsprekend in beginsel gerechtvaardigd, want geschikt om fraude en misbruik te bestrijden. Hij besteedde daarbij opvallend weinig aandacht aan de sinds 2017 bestaande volledige en automatische uitwisseling van gegevens over (inkomsten uit) financiële producten en banksaldi en ging er ongemotiveerd van uit dat ondanks die automatische uitwisseling de nationale fiscus in buitenlandgevallen nog steeds op achterstand staat in vergelijking met binnenlandgevallen:

“24 Aangezien de hoeveelheid informatie waarover de nationale autoriteiten beschikken met betrekking tot de activa die hun fiscale ingezetenen in het buitenland bezitten, over het algemeen kleiner is dan die waarover zij beschikken met betrekking tot de activa die zich op hun grondgebied bevinden, zelfs wanneer rekening wordt gehouden met de bestaande mechanismen voor informatie-uitwisseling en administratieve samenwerking tussen de lidstaten, lijkt de litigieuze regeling in casu geschikt te zijn om de nagestreefde doelstellingen te verwezenlijken. Nagegaan moet evenwel worden of zij niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te bereiken.”

Aldus resteerde de vraag naar de evenredigheid van de getroffen maatregel, i.e. de kwalificatie “niet-onderbouwde vermogenswinst” als sanctie op het niet (goed) invullen van het formulier 720, zonder mogelijkheid van verjaring, in het licht van het gerechtvaardigde doel van fraude- en misbruikbestrijding. Daarover overwoog het HvJ:

“27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof volstaat de enkele omstandigheid dat een ingezeten belastingplichtige goederen of rechten buiten het grondgebied van een lidstaat aanhoudt, niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van belastingfraude en -ontwijking (zie in die zin arresten van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, punt 51, en 7 november 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, punt 60).

28 Voorts gaat een regeling waarbij louter op grond van het feit dat aan alle voorwaarden van die regeling is voldaan wordt vermoed dat sprake is van frauduleus gedrag, zonder de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om dit vermoeden om keren, in beginsel verder dan nodig is om de doelstelling van bestrijding van belastingfraude en -ontwijking te verwezenlijken [zie in die zin arresten van 3 oktober 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punt 88].

(…).

31 Uit het voorgaande volgt in de eerste plaats dat het door de Spaanse wetgever ingevoerde vermoeden van verwerving van niet-onderbouwde vermogenswinsten niet uitsluitend berust op de omstandigheid dat de belastingplichtige goederen of rechten in het buitenland bezit, aangezien het vermoeden slechts ontstaat indien deze laatste de op hem rustende specifieke aangifteverplichtingen met betrekking tot deze goederen of rechten niet of niet tijdig is nagekomen. Voorts kan de belastingplichtige volgens de aan het Hof verstrekte informatie dit vermoeden niet alleen weerleggen door het bewijs te leveren dat hij de betrokken goederen of rechten heeft verworven met inkomsten die zijn aangegeven of verworven in belastingtijdvakken waarvoor hij niet aan de belasting was onderworpen, maar ook, wanneer hij dat bewijs niet kan leveren, door aan te voeren dat hij heeft voldaan aan zijn verplichting tot betaling van belasting over de inkomsten waarmee hij die activa en rechten heeft verworven. Het staat aan de belastingdienst om na te gaan of dit laatste het geval is.

32 In die omstandigheden lijkt het door de Spaanse wetgever ingevoerde vermoeden niet onevenredig aan de doelstellingen om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden.

33 Het feit dat de belastingplichtige dit vermoeden niet kan weerleggen door aan te voeren dat hij de goederen of rechten waarvoor hij de informatieplicht niet, niet behoorlijk of niet tijdig is nagekomen, heeft verworven in een tijdvak waarvoor de verjaringstermijn reeds is verstreken, kan aan deze conclusie geen afbreuk doen. Het beroep op een verjaringsregel doet immers niets af aan het vermoeden van belastingfraude of -ontwijking, maar voorkomt enkel de gevolgen die de toepassing van dit vermoeden met zich meebrengt.

34 Evenwel moet worden nagegaan of de keuzes van de Spaanse wetgever op het gebied van verjaring op zich niet onevenredig zijn ten opzichte van de nagestreefde doelstellingen.

35 In dit verband zij opgemerkt dat artikel 39, lid 2, van de wet betreffende de inkomstenbelastingen van natuurlijke personen en artikel 121, lid 6, van de wet betreffende de vennootschapsbelasting de belastingdienst in wezen in staat stellen om de verschuldigde belasting over de bedragen die overeenkomen met de waarde van de goederen of rechten in het buitenland die niet, niet behoorlijk of niet tijdig door middel van ‘formulier 720’ zijn aangegeven, onbeperkt in de tijd na te vorderen. Dit is zelfs het geval indien wordt aangenomen dat de Spaanse wetgever met de toepassing van de ‘actio nata’-regel enkel de aanvang van de verjaringstermijn heeft willen uitstellen en deze verjaring heeft willen doen aanvangen op het tijdstip waarop de belastingdienst voor het eerst kennis krijgt van het bestaan van de in het buitenland aangehouden goederen of rechten, aangezien deze keuze er in de praktijk toe leidt dat de belastingdienst de inkomsten die overeenkomen met de waarde van deze activa gedurende onbepaalde tijd kan belasten, zonder rekening te houden met het tijdvak of het jaar waarvoor de belasting over de overeenkomstige bedragen normaal gesproken verschuldigd zou zijn geweest.

36 Bovendien blijkt uit artikel 39, lid 2, van de wet betreffende de inkomstenbelasting van natuurlijke personen en artikel 121, lid 6, van de wet betreffende de vennootschapsbelasting, dat het niet of niet tijdig nakomen van de informatieplicht tot gevolg heeft dat de bedragen die overeenkomen met de waarde van de niet-aangegeven goederen of rechten in het buitenland worden opgenomen in de belastinggrondslag van de belastingplichtige, ook wanneer hij deze goederen of rechten heeft verworven in een jaar of een tijdvak waarvoor de verjaringstermijn reeds was verstreken op het tijdstip waarop hij zijn informatieplicht moest nakomen. De belastingplichtige die deze informatieplicht binnen de gestelde termijn is nagekomen, blijft daarentegen in aanmerking komen voor de verjaring met betrekking tot de eventuele verzwegen inkomsten waarmee hij de goederen en rechten heeft verworven die hij in het buitenland bezit.

37 Uit het voorgaande volgt niet alleen dat de door de Spaanse wetgever vastgestelde regeling een effect van onverjaarbaarheid sorteert, maar ook dat zij de belastingdienst de mogelijkheid biedt om een verjaringstermijn die in het voordeel van de belastingplichtige reeds is verstreken, aan te vechten.

38 De nationale wetgever kan weliswaar in een langere verjaringstermijn voorzien om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking in verband met het verzwijgen van activa in het buitenland te bestrijden, mits de duur van die termijn niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te verwezenlijken, onder meer rekening houdend met de mechanismen voor uitwisseling van informatie en administratieve samenwerking tussen de lidstaten (zie arrest van 11 juni 2009, X en Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, EU:C:2009:368, punten 66, 72 en 73), maar dat geldt niet voor de invoering van mechanismen die in de praktijk neerkomen op een onbepaalde verlenging van de periode gedurende welke belasting kan worden geheven, of die het mogelijk maken een reeds verstreken verjaringstermijn buiten werking te stellen.

39 De fundamentele eis van rechtszekerheid verzet zich namelijk in beginsel ertegen dat de overheid tot in het oneindige kan gebruikmaken van haar bevoegdheden om een einde te maken aan een onwettige situatie (zie naar analogie arrest van 14 juli 1972, Geigy/Commissie, 52/69, EU:C:1972:73, punt 21).

40 In casu vloeit, zoals in de punten 35 en 36 van het onderhavige arrest is opgemerkt, de mogelijkheid voor de belastingdienst om zonder verjaringstermijn op te treden of zelfs een reeds verstreken verjaringstermijn te betwisten, uitsluitend voort uit het feit dat de belastingplichtige niet het formele vereiste heeft vervuld om binnen de gestelde termijn te voldoen aan de verplichting om informatie te verstrekken over de goederen of rechten die hij in het buitenland bezit.

41 Door aan de niet-nakoming van deze aangifteplicht dergelijke ernstige gevolgen te verbinden, gaat de door de Spaanse wetgever gekozen optie verder dan nodig is om de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden, zonder dat behoeft te worden nagegaan welke consequenties moeten worden getrokken uit het bestaan van mechanismen voor de uitwisseling van informatie of administratieve bijstand tussen de lidstaten.”

De redactie van V-N 2022/9.14 vroeg zich af of uw arrest HR BNB 2021/150 (zie 3.1-3.4 hierboven) in het licht van C-788/19 Commissie/Spanje stand kan houden:

“In het licht van het onderhavige arrest kan men zich (…) afvragen of dat oordeel [HR BNB 2021/150; PJW] wel juist is en of het bij een in tijd onbeperkte navorderingstermijn nog wel relevant is of de fiscus al dan niet voortvarend heeft gehandeld. En zo niet, is er voor de Nederlandse regeling dan wellicht toch een geldige rechtvaardigingsgrond (bijvoorbeeld in het licht dat art. 66 lid 4 SW 1956 juist is bedoeld om de in de tijd beperkte navorderingstermijn van 12 jaar te omzeilen [bedoeld zal zijn: om omzeiling van de in de tijd beperkte navorderingstermijn van 12 jaar te bestrijden; PJW])? Ook ontstaat een wat merkwaardig gevolg dat navordering na bijvoorbeeld zes jaar bij een voortvarend handelen wel zou zijn toegestaan bij een in de tijd beperkte verlengde navorderingstermijn van bijvoorbeeld 12 jaar, terwijl eenzelfde navordering na zes jaar bij een voortvarend handelen opeens niet zou zijn toegestaan bij een in de tijd onbeperkte verlengde navorderingstermijn. De rechts(onzeker)heid lijkt ons in het eerste geval niet méér onder druk gekomen dan in het tweede geval. (…).

Een extra complicatie is bovendien de kwestie of de Passenheimleer überhaupt nog wel onverkort van toepassing is in het licht van de over het afgelopen decennium flink toegenomen internationale informatie-uitwisseling. Zo achtte de A-G HvJ EU de Passenheimleer ten aanzien van in het buitenland aangehouden bankrekeningen niet van toepassing. De reden was dat de Spaanse belastingdienst op basis van automatische informatie-uitwisseling onder de EU-bijstandsrichtlijn hiervan tijdig op de hoogte wordt gesteld. Het Hof van Justitie EU komt aan deze kwestie in casu echter niet meer toe.

(…).”

De mededingingszaak Geigy/Commissie²⁴waarnaar het HvJ in r.o. 39 van de zaak Commissie/Spanje verwijst, betrof onder meer beboeting, door de Commissie, van mededingingsvervalsende onderling afgestemde feitelijke gedragingen (oafg’s) van ondernemingen. Geigy stelde dat de Commissie te lang over het instellen van een onderzoek had gedaan en dat haar bevoegdheid ten onrechte niet door een verjaringstermijn werd beperkt. Hoewel de Europese mededingingswetgeving inderdaad geen verjaringstermijn bevatte, verwierp het HvJ Geigy’s klacht omdat de Commissie in concreto voldoende voortvarend had gehandeld:

“Het middel betreffende de verjaring

20 Overwegende dat verzoekster stelt dat de bestreden beschikking in strijd is met het Verdrag en de op de uitvoering daarvan betrekking hebbende rechtsregelen, omdat de commissie door op 31 mei 1967 een procedure inzake de prijsverhoging van januari 1964 aan te vangen, iedere redelijke termijn zou hebben overschreden;

21 Overwegende dat de voorschriften ter regeling van de bevoegdheid der commissie tot het opleggen van boeten bij overtreding der mededingingsregelen geen verjaring voorzien;

dat een verjaringstermijn, om aan zijn doel te beantwoorden, bij voorbaat moet worden vastgesteld;

dat de vaststelling van zijn duur en van de voorwaarden voor zijn toepasselijkheid behoort tot de bevoegdheid van de gemeenschapswetgever;

dat zo, nu bepalingen te dier zake ontbreken, de fundamentele eis van rechtszekerheid zich er al tegen verzet dat de commissie eindeloos kan wachten met de uitoefening van haar bevoegdheid tot oplegging van geldboeten, de in casu gevolgde gedragslijn toch niet als een beletsel kan worden beschouwd voor het uitoefenen dier bevoegdheid ten aanzien van de deelneming aan de onderling afgestemde feitelijke gedragingen van 1964 en 1965;

22 dat dit middel derhalve niet gegrond is;”