Parket bij de Hoge Raad, 24-11-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1076, 22/04816
Parket bij de Hoge Raad, 24-11-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1076, 22/04816
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 24 november 2023
- Datum publicatie
- 8 december 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:1076
- Zaaknummer
- 22/04816
Inhoudsindicatie
Strafrechtelijk onrechtmatig verkregen document; wel bruikbaar voor informatievordering en informatiebeschikking? ‘Zozeer indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting; spanning met EU-recht (HvJ WebMindLicenses)? ‘Zonder wettelijke belemmering kennis kunnen nemen’; Reikwijdte art. 47 AWR
Feiten: Belanghebbende is onderwerp geweest van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD en het OM, leidende tot een huiszoeking bij belanghebbende. Daarbij is een schenkingsovereenkomst aangetroffen waarin belanghebbendes vaderde aandelen in 21 vennootschappen aan belanghebbende schenkt. Die akte komt via art. 55 AWR ter beschikking van de Inspecteur, dienaar aanleiding daarvan de belanghebbende vier maal vragen stelt over dat aandelenbezit. Die vragen worden niet of niet adequaat beantwoord. De belanghebbende stelt dat de schenkingsovereenkomst nooit is uitgevoerd. De Ombudsman heeft na onderzoek vastgesteld dat FIOD en OM de tot huiszoekingsverlof bevoegde rechter-commissaris (r.-c.) in strijd met het fair play beginsel een onvolledig dossier hebben gegeven, waaraan een correctie-p.-v. ontbrak dat vermeldt dat de belanghebbende in zijn aangifte LJN IB2015 een buitenlandse bankrekening had vermeld. Niet in geschil is dat de akte daardoor strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. De strafzaak tegen de belanghebbende is geseponeerd, aanvankelijk met de code ‘onvoldoende bewijs’, nadien met de code ‘ten onrechte als verdachte aangemerkt’.
Geschil: De Inspecteur heeft een informatiebeschikking opgelegd, die door de belanghebbende wordt bestreden omdat zijns inziens geen antwoordplicht ex. art. 47 AWR bestond, nu de Inspecteur zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte nooit vragen gesteld zou hebben en art. 47 alleen ‘desgevraagd’ werkt. Hij stelt bovendien dat mede vanwege de rechtseenheid aangesloten moet worden bij het EU-recht, met name HvJ WebMindLicenses, dat bewijsluitsluiting voorschrijft bij strafrechtelijk onrechtmatige verkrijging, zodat het zeer terughoudende ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting in belastingzaken herzien moet worden. Opzet of misleiding door FIOD of OM is niet vereist voor uitsluiting, grove nalatigheid volstaat. Ook acht de belanghebbende bewijslast onjuist verdeeld: het bewijsrisico als gevolg van de onduidelijkheid over het handelen van de overheid bij het achterhouden van het p.-v. en over de gevolgen daarvan behoort bij de Inspecteur te liggen, niet bij belanghebbende. Het Hof had verder niet in het midden mogen laten wat de r.-c. beslist zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Het Hof had ook niet voorbij mogen gaan aan de informatie die hij ná het nemen van de informatiebeschikking nog heeft geproduceerd.
Het Hof oordeelde, net als de Rechtbank, dat de strafrechtelijke onrechtmatigheid niet in de weg staat aan de informatievordering. Uit HR BNB 1992/306 en HR BNB 2015/173 volgt dat strafrechtelijk onrechtmatig
verkregen bewijs niet wordt uitgesloten als de Inspecteur er ‘zonder wettelijke belemmeringen’ kennis van had kunnen nemen en pas wordt uitgesloten als het is verkregen op “een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik ervan onder alle
omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht(‘zozeer indruist’-criterium). In casu kan worden worden vastgesteld waarom het dossier onvolledig was, met name nietdat dat aan opzet of misleiding te wijten zou zijn. Evenmin valt vast te stellen wat de r.-c. beslist zouhebben als hij wél volledig was geïnformeerd.
Het verzuim is niet van dien aard dat een (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Niet uitgesloten is dat de aanvankelijke verdenking goede gronden had. Het niet onderbouwen
van de blote stelling dat de schenking niet is uitgevoerd, wat ingaat tegen de duidelijke tekst van de akte, roept om opheldering, die niet is gegeven. Aan het ‘zozeer indruist’-criterium is niet voldaan, zodat de akte niet wordt uitgesloten als grond voor informatievorderingen informatiebeschikking. Dat de belanghebbende nadien nog stukken heeft aangeleverd maakt de informatiebeschikking niet onrechtmatig, maar kan alleen gevolgen voor de bewijslastverdeling en -zwaarte in een eventuele procedure over de aanslag.
A-G Wattel merkt op dat belanghebbendes geval niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt, maar dat aansluiting bij het WebMindLicenses-arrest van het HvJ EU ook niet tot aanpassing van het ‘zozeer indruist’-criterium zou nopen. Fiscaal bewijsrecht valt bij ontbreken van EU-regels daarover onder de nationale procedurele autonomie, mits aan de doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidscriteria wordt voldaan. Dat lijkt hem het geval: gevallen die binnen en buiten de werkingssfeer van het EU-recht vallen, worden niet verschillend beoordeeld en de ‘zozeer’-toets biedt voldoende ruimte voor effectieve rechterlijke toetsing van zowel de verkrijgingswijze als het gebruik aan de grondrechten van het EU-Handvest. Bovendien stond in WebMindLicenses wél vast dat onrechtmatig inbreuk was gemaakt op het recht op privacy, was in die zaak het probleem vooral dat noch de strafrechter, noch de belastingrechter de onrechtmatigheid volledig kon beoordelen en er gevolgen aan verbonden (in Nederland kan de belastingrechter dat wel; sterker nog: hij moet daarover een zelfstandig oordeel vormen), en uit de latere arresten La Quadrature de net en Prokuratuur volgt dat het HvJ bewijsuitsluiting niet (meer) als enige mogelijke reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, op basis van het evenredigheidsbeginsel. De A-G acht het gebruik van de schenkingsakte als basis voor informatievordering niet in strijd met de eisen van een eerlijk proces, nu (i) de rechter volledig bevoegd was om de verkrijgingswijze en het gebruik te beoordelen, (ii) niet vast is komen te staan waarom het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. geen verlof zou hebben verleend als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor is gerespecteerd; de belanghebbende had ampel gelegenheid om doeltreffend commentaar te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat het huisrecht ernstig onrechtmatig is geschonden en hij heeft niets ingebracht dat staaft dat de schenking zou zijn ontbonden of herroepen.
Over de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-échappatoire uit de strafvorderlijke onrechtmatigheid merkt A-G Wattel op dat die uitgaat van twee onrealistische vooronderstellingen, nl. dat (i) de Inspecteur ook zonder de onrechtmatige handeling op het idee zou zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij bovendien ook antwoord gekregen zou hebben. De Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet op dat idee gekomen zijn en zou dus niet redelijkerwijs het standpunt hebben kunnen innemen dat vragen over (aandelen)bezit een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen en zonder vragen geen antwoordplicht. Vragen zonder enige redelijke aanleiding zijn een verboden fishing expedition, die geen antwoordplicht oproepen. Zou aan elke onrechtmatigheid voorbijgegaan kunnen worden ter zake van informatie waarnaar de Inspecteur zou mogen vragen als hij daarvoor (wel) een grond zou hebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden. Wettelijke belemmeringen zijn dus niet interessant, want die zijn er nauwelijks. Het gaat om de feitelijke belemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie feitelijk ook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als er niets onrechtmatigs was gebeurd? Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur enige andere grond had voor een vermoeden van aandelenbezit. De Inspecteur zou dus niet ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis hebben kunnen nemen van de akte. Daarvan uitgaande, kon niet in het midden blijven wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof verleend, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar want alsdan immers alleen buitenwettelijk (met een fishing expedition) verkrijgbaar.
Daarmee zou belanghebbendes cassatieberoep gegrond zijn, maar A-G Wattel gaat er vanuit, gegeven het ‘uiterst terughoudende’ bewijsuitsluitingsbeleid van de Hoge Raad, dat hij ongeacht deze innerlijke inconsistentie in de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-escape strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs alleen voor heffingsdoeleinden uitsluit indien vereist als rechtsstatelijke waarborg als een grondrecht of algemeen rechtsbeginsel ernstig is geschonden, zoals bij opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige. Gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst is dan in casu alleen uitgesloten bij kwade trouw van de FIOD of het OM bij het niet-overleggen van het correctie-p.-v. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht. Daarvan is niet gebleken. De belanghebbende wil ‘te kwader trouw’ als invulling van ‘zozeer indruist’ vervangen door ‘grof nalatig’, maar de A-G leid uit HR BNB 1992/366, HR BNB 2008/159, en HR BNB 2020/41 af dat wel degelijk (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige is vereist. Overigens is grove nalatigheid in casu evenmin komen vast te staan.
Wat de bewijslastverdeling betreft, meent dat A-G dat wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, zulks bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal dus bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Het lag op zijn weg om aannemelijk te maken dat de opsporingsambtenaren bewust zijn (proces)belangen wilden beschadigen toen zij verzuimden het correctie-p.-v. aan het dossier toe te voegen. Het Hof heeft volgens de A-G voldoende gemotiveerd waarom dat verzuim geen gevolgen heeft voor het gebruik van de akte als toelaatbare aanleiding voor een informatieverzoek.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/04816
Datum 24 november 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Informatiebeschikking 2016
Nr. Gerechtshof 21/00926
Nr. Rechtbank 20/5619
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende, zijn vader en zijn zus zijn in 2015-2016 onderwerp geweest van strafrechtelijk onderzoek door de FIOD en het OM dat onder meer tot een doorzoeking van zijn woning leidde. Daarbij is in een kluis een ondertekende schenkingsovereenkomst aangetroffen en in beslag genomen waarin vader de belanghebbende aandelen in 21 vennootschappen schenkt. Deze akte is na een verzoek van de belastingdienst ex art. 55 AWR aan het OM ter beschikking van de Inspecteur gekomen, die de belanghebbende naar aanleiding daarvan om informatie heeft gevraagd over het bezit van de aandelen. Omdat zijn vragen volgens hem onvoldoende zijn beantwoord, heeft de Inspecteur de belanghebbende een informatiebeschikking opgelegd met het oog op het alsnog verkrijgen van de gevraagde informatie c.q., bij uitblijven daarvan, op omkering en verzwaring van de bewijslast van de belanghebbende in een eventuele procedure over de nog aan de belanghebbende op te leggen aanslag IB/PVV 2016.
Achteraf is gebleken dat de rechter-commissaris (r.-c.) die verlof gaf voor de doorzoeking, niet alle relevante stukken had toen hij de vordering tot doorzoeking beoordeelde. Er ontbrak een aanvullend correctie-p.-v. dat vermeldde dat de belanghebbende in zijn aangifte IB 2015 een buitenlandse bankrekening had opgegeven. Niet vastgesteld kon worden hoe het kon dat het aanvullende p.-v. pas veel later aan het dossier werd toegevoegd. Evenmin kan achteraf worden vastgesteld of de r.-c. bij bekendheid met het correctie-p.-v. een andere beslissing zou hebben genomen. Niet (meer) in geschil is dat de schenkingsakte als gevolg van de onbekendheid van de r.-c. met het correctie-p.-v. strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. De vraag is welke gevolgen dat heeft voor (de bewijslastverdeling in) het geschil over de rechtmatigheid van de informatiebeschikking.
Het OM heeft de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd, aanvankelijk met de sepotcode voor onvoldoende bewijs. Op verzoek van de belanghebbende is de sepotcode later gewijzigd in die voor ‘ten onrechte aangemerkt als verdachte’. Omdat de Inspecteur zonder de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen akte geen aanleiding zou hebben gehad om de belanghebbende vragen te stellen over het bezit van de aandelen in de 21 vennootschappen genoemd in de schenkingsakte, meent de belanghebbende dat art. 47 AWR geen basis bood voor de vraagstelling, zodat ook geen antwoordplicht is ontstaan. De schenkingsakte moet volgens hem worden uitgesloten van gebruik voor belasting(bewijs) doeleinden. De Inspecteur daarentegen meent dat de strafrechtelijke onrechtmatigheid in de verkrijgingswijze niet in de weg staat aan gebruik in belastingprocedures omdat niet voldaan is aan het bestuursrechtelijke criterium dat de akte zou zijn verkregen “op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.” Rechtbank en Hof hebben belanghebbendes (hogere) beroep ongegrond verklaard.
In cassatie betoogt de belanghebbende dat de schenkingsakte wegens diens strafrechtelijk onrechtmatige verkrijgingswijze niet als grond voor een informatievordering kan dienen, dus ook niet als grond voor een informatiebeschikking. Ik begrijp dit betoog aldus dat de akte volgens de belanghebbende wegens diens verkrijgingswijze weggedacht moet worden en dat alsdan geen vragen gesteld zouden zijn, zodat ook geen informatieplicht zou zijn ontstaan. De belanghebbende voegt daar aan toe dat ook het EU-recht, mede uit een oogpunt van rechtseenheid, noopt tot aanpassing van het bestuursrechtelijke criterium voor bewijsuitsluiting (“zozeer indruist”), met name het HvJ-arrest WebMindLicenses, waaruit volgt dat als informatie in een strafrechtelijk onderzoek met schending van het EU-Handvest verkregen (net als in casu: strijd met het recht op privacy), zij uitgesloten moet worden als bewijs voor de belastingheffing.
Het Hof heeft volgens de belanghebbende bovendien het bewijsuitsluitingscriterium (“zozeer indruist”) verkeerd toegepast, nu er voor de inspecteur zonder de onrechtmatige huiszoeking geen wettelijke mogelijkheid bestond om bekend te worden met de inhoud van de schenkingsakte. Ook is, anders dan het Hof ten onrechte heeft geoordeeld, kwade trouw van de opsporingsambtenaren niet de ondergrens van het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting. Ook bij grove nalatigheid van de overheid is daaraan voldaan, aldus de belanghebbende. Ten onrechte is op dat punt bovendien het bewijsrisico bij de belanghebbende gelegd. Het is volgens hem aan de Inspecteur om het geconstateerde onbehoorlijke handelen van de overheid te ontzenuwen. Ook acht de belanghebbende ‘s Hofs uitspraak onvoldoende gemotiveerd doordat hij in het midden heeft laten wat de r.-c. zou hebben besloten als hij het correctie-p.-v. wel had gehad.
Bewijsmateriaal waarvan de betrouwbaarheid van niet betwijfeld hoeft te worden, wordt voor heffingsdoeleinden alleen in uitzonderlijke omstandigheden van gebruik uitgesloten, hoezeer mogelijk ook strafvorderlijk onbruikbaar, zo blijkt uit HR BNB 1992/306 en HR BNB 2015/173. Strafvorderlijk onrechtmatig verkregen materiaal wordt uitgesloten als (i) de verkrijgingswijze onrechtmatig was jegens de belastingplichtige en (ii) het gebruik ervan door de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, met name het zorgvuldigheids-beginsel, maar (iii) die beginselen zijn in beginsel niet geschonden als de Inspecteur zonder wettelijke belemmeringen kennis had kunnen nemen van het materiaal. Bewijsmateriaal wordt in beginsel alleen uitgesloten als het is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (het ‘zozeer-indruist-criterium) of als uitsluiting nodig is als rechtstatelijke waarborg indien een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. De belastingrechter moet, als hij afwijkt van het oordeel van de strafrechter, wel motiveren waarom hij dat doet.
Belanghebbendes geval valt niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht, zodat aan zijn oproep aansluiting te zoeken bij het WebMindLicenses-arrest van het HvJ EU voorbijgegaan kan worden, maar ook als die aansluiting wel wordt gezocht, lijkt aanpassing van het ‘zozeer indruist’-criterium niet noodzakelijk. Fiscaal bewijsrecht valt bij ontbreken van EU-regels daaromtrent onder de nationale procedurele autonomie, mits aan de doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidscriteria wordt voldaan. Dat lijkt mij het geval: gevallen die binnen en buiten de werkingssfeer van het EU-recht vallen, worden niet verschillend beoordeeld en de ‘zozeer’-toets biedt mijns inziens voldoende ruimte voor effectieve rechterlijke toetsing van zowel de verkrijgingswijze als het gebruik aan de grondrechten van het EU-Handvest.
WebMindLicenses zou de belanghebbende mijns inziens overigens niet helpen, omdat:
(i) Anders dan in WebMindLicenses, staat niet vast dat onrechtmatig inbreuk is gemaakt op het recht op privacy. Het Hof heeft immers geoordeeld dat niet vastgesteld kan worden dat de r.-.c. anders besloten zou hebben als hij wél een volledig dossier had gehad. Vast staat slechts dat het correctie-p.-v. (veel) te laat is toegevoegd, niet wat daarvan de oorzaak is, met name niet dat opzet of misleiding in het spel zou zijn en zelfs niet dat het verzuim een gevolg is van grove nalatigheid. Op basis van onderzoek van de Ombudsman kan slechts vastgesteld worden dat het fair play beginsel is geschonden.
(ii) Het HvJ achtte in WebMindLicenses vooral problematisch dat, omdat het strafrechtelijke onderzoek niet tot een strafproces had geleid, de strafrechter de verkrijgingswijze van belastende e-mails en telefoontaps en de gevolgen van onrechtmatigheid daarvan niet had kunnen beoordelen en de belastingrechter niet bevoegd leek om zelfstandig de strafrechtelijke verkrijgingswijze te beoordelen en daaraan gevolgen te verbinden. In ons geval waren zowel de Rechtbank als het Hof volledig bevoegd en zelfs verplicht om zelfstandig, onafhankelijk van het oordeel van de strafrechter, de verkrijgingswijze van bewijsmateriaal te onderzoeken en er de gevolgen aan te verbinden die zij rechtens achtten. Dat hebben zij ook gedaan. Wel moet afwijking van het oordeel van de strafrechter gemotiveerd worden. Het Hof heeft mijns inziens voldoende gemotiveerd waarom zijns inziens aan de handhaving van de informatiebeschikking niet in de weg staat dat de OvJ de belanghebbende achteraf bezien ten onrechte als verdachte aangemerkt achtte.
(iii) uit de latere arresten La Quadrature de net en Prokuratuur volgt dat het HvJ bewijsuitsluiting niet als enige mogelijke reactie voorschrijft op ontoelaatbaar onrechtmatige gegevensverkrijging, maar ook andere sanctionering toelaat waarin het nationale recht voorziet, zoals op het terrein van bewijslastverdeling of -waardering, of bij de straftoemeting. De constatering van de schending van een grondrecht leidt dus niet automatisch tot uitsluiting, zoals WebMindLicenses suggereerde. In belanghebbendes geval leidt toelating van de schenkingsakte als aanleiding voor een informatievordering mijns inziens niet tot schending van de in Prokuratuur gestelde eisen van een eerlijk proces, nu (i) voor de rechter en de belanghebbende duidelijk was hoe de schenkingsakte is verkregen en de rechter volledig bevoegd was om over de verkrijgingswijze en het gebruik te oordelen, (ii) niet vast is komen te staan waarom het correctie-p.-v. niet aan de r.-c. is verstrekt en evenmin dat de r.-c. geen verlof zou hebben verleend als hij het wel had gehad, en (iii) het beginsel van hoor en wederhoor is gerespecteerd; de belanghebbende had ampel gelegenheid om ‘doeltreffend commentaar’ te leveren op (de verkrijgingswijze van) dat bewijsmiddel, maar heeft niet aannemelijk gemaakt dat het huisrecht ernstig onrechtmatig is geschonden en hij heeft niets ingebracht dat staaft dat de schenking zou zijn ontbonden of herroepen.
De belanghebbende bestrijdt dat geen ‘wettelijke belemmeringen’ bestonden om kennis te nemen van de akte. Hij heeft een punt: de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-échappatoire uit de strafvorderlijke onrechtmatigheid gaat uit van twee niet op werkelijkheid gebaseerde vooronderstellingen, nl. dat (i) de Inspecteur ook zonder de onrechtmatige handeling op het idee zou zijn gekomen om vragen te stellen, en (ii) hij bovendien ook antwoord gekregen zou hebben. Beide vooronderstellingen lijken in casu onjuist. De Inspecteur zou zonder de onrechtmatige kennisneming van de akte niet redelijkerwijs hebben kunnen stellen dat vragen over aandelenbezit een concreet heffingsbelang zouden kunnen dienen. Als geen enkele concrete aanleiding voor enig vermoeden van aandelenbezit bestaat, zou in het wilde weg vragen stellen een verboden fishing expedition zijn. Het enkele bestaan van een wettelijke bevoegdheid impliceert geenszins dat die wordt uitgeoefend en nog minder dat uitoefening tot resultaat leidt. Zonder onrechtmatige kennisneming van de akte zou de Inspecteur er geen vragen over gesteld hebben, en zonder vragen geen antwoordplicht. Zelfs als hij wel een (andere) redelijke grond voor vragen naar aandelenbezit zou hebben gehad, impliceert het bestaan van zijn bevoegdheid noch de uitoefening ervan dat de gevraagde informatie ook wordt verkregen. Zou aan elke onrechtmatigheid voorbijgegaan kunnen worden ter zake van informatie waarnaar de Inspecteur zou mogen vragen als hij daarvoor een grond zou hebben, dan kan onrechtmatig verkregen materiaal vrijwel nooit uitgesloten worden. Wettelijke belemmeringen zijn dus niet interessant, want die zijn er nauwelijks. Het gaat om de feitelijke belemmeringen: had de Inspecteur dezelfde informatie feitelijk ook daadwerkelijk langs rechtmatige weg verkregen als er niets onrechtmatigs was gebeurd? Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur enige andere grond had voor een vermoeden van aandelenbezit. Dan moet er met de belanghebbende van uitgegaan worden dat hij zonder de onrechtmatigheid geen vragen zou hebben gesteld, zodat ook geen antwoordplicht zou zijn ontstaan. Art. 47 AWR werkt immers alleen ‘desgevraagd’. Bij afwezigheid van enige redelijke aanleiding zou elke algemene vraagstelling naar bezit een fishing expedition zijn waarvoor art. 47 AWR geen ‘wettelijke’ basis biedt. De Inspecteur zou dus niet ‘zonder wettelijke belemmering’ kennis hebben kunnen nemen van de akte.
Daarvan uitgaande, stelt de belanghebbende terecht dat dan niet in het midden kon blijven wat de r.-c. beslist zou hebben als de onrechtmatige omissie zich niet had voorgedaan. Had de r.-c. ook dan verlof voor doorzoeking gegeven, dan is de akte bruikbaar; had zij geen verlof verleend, dan is de akte onbruikbaar want alsdan immers alleen buitenwettelijk (met een fishing expedition) verkrijgbaar. Het Hof had in deze benadering moeten doen alsof het de desbetreffende r.-c. was en had zelfstandig moeten beslissen wat hij als r.-c. beslist zou hebben als hij het aanvullende p.-v. wél had gehad. In deze benadering zou dus (ook) middelonderdeel I.d doel treffen. Ik ga er echter vanuit, gegeven uw ‘uiterst terughoudende’ bewijsuitsluitingsbeleid, dat u ongeacht deze innerlijke inconsistentie in de ‘zonder-wettelijke-belemmering’-escape strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs alleen voor heffingsdoeleinden uitsluit indien vereist als rechtsstatelijke waarborg als een grondrecht of algemeen rechtsbeginsel ernstig is geschonden, zoals bij opzet of misleiding door opsporingsambtenaren met het oog op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige.
Dat betekent dat in casu het gebruik van de akte als grond voor de vragenlijst alleen uitgesloten is bij kwade trouw van de FIOD of het OM bij het niet-overleggen van het correctie-p.-v. of een andere schokkende schending van geschreven of ongeschreven recht. Daarvan is niet gebleken. De belanghebbende wil ‘te kwader trouw’ als invulling van ‘zozeer indruist’ vervangen door ‘grof nalatig’, maar ik leid uit HR BNB 1992/366, de KB-Lux-zaak HR BNB 2008/159, en HR BNB 2020/41 (Tipgever 2) af dat wel degelijk (voorwaardelijk) opzet op onrechtmatige benadeling van de belastingplichtige is vereist. Overigens is grove nalatigheid in casu evenmin komen vast te staan.
Dat voor de belanghebbende ‘vast staat dat hier meer aan de hand is’, betekent niet dat ook de rechter daarvan uit zou moeten gaan. Wie kwade trouw (of grove nalatigheid) stelt, bewijze. De belanghebbende beroept zich op een rechtsgevolg (bewijsuitsluiting) en zal bij betwisting de feiten aannemelijk moeten maken die dat gevolg meebrengen. Het lag op zijn weg om aannemelijk te maken dat de opsporingsambtenaren bewust zijn (proces)belangen wilden beschadigen toen zij verzuimden het correctie-p.-v. aan het dossier toe te voegen. Het Hof heeft mijn inziens voldoende gemotiveerd waarom dat verzuim geen gevolgen heeft voor het gebruik van de akte als toelaatbare aanleiding voor een informatieverzoek.
Ik geef u in overweging om het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
In 2015 is door het Openbaar Ministerie (OM) en de Belastingdienst/FIOD een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de belanghebbende en diens zus naar aanleiding van gegevens verkregen bij een lopend onderzoek naar de aangiften van hun vader. Op 14 september 2016 is door de desbetreffende opsporingsambtenaar een ‘proces-verbaal aanvraag doorzoeking ter inbeslagneming’ opgemaakt waarin de officier van justitie (OvJ) verzocht wordt om de rechter-commissaris (r.-c.) te vragen om belanghebbendes woning op 27 september 2016 te doorzoeken met het oog op inbeslagneming of vastlegging van gegevens. Op 16 september 2016 heeft de opsporingsambtenaar een correctie-proces-verbaal (p.-v.) opgemaakt dat vermeldt dat de belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting 2015 een buitenlandse bankrekening heeft aangegeven. Dit gegeven was niet vermeld in het aanvraag-p.-v. Op 22 september 2016 heeft de OvJ van de r.-c. gevorderd dat deze de woning doorzoekt, zulks onder overlegging van het aanvraag-p.-v., maar niet van het correctie-p.-v., dat niet (tijdig) door de FIOD aan de OvJ ter hand was gesteld. Op 23 september 2016 heeft de r.-c. besloten dat belanghebbendes huis doorzocht zal worden, hetgeen op 27 september 2016 is gebeurd. Bij die doorzoeking is een daarbij in een kluis aangetroffen schenkingsakte in beslag genomen.
Op 23 maart 2018 heeft de OvJ de strafzaak tegen belanghebbende geseponeerd wegens ‘onvoldoende bewijs’. Op 5 november 2018 heeft zij op belanghebbendes verzoek de sepotcode gewijzigd in ‘ten onrechte als verdachte aangemerkt’.
De inbeslaggenomen schenkingsakte is gedateerd op 11 februari 2015 en ondertekend door de belanghebbende en diens vader. Zij vermeldt dat vader diens aandelen in 21 vennootschappen schenkt aan de belanghebbende en dat de schenking wordt ontbonden als blijkt dat Nederlandse schenkbelasting is verschuldigd. De akte luidt als volgt:
‘’HOOFDSTUK 2. SCHENKINGSOVEREENKOMST
De schenker en de begiftigde hebben in 2014 een overeenkomst gesloten waarbij schenker aan begiftigde overdraagt alle bezittingen, vorderingen en toekomstige vorderingen voortvloeiende uit thans bestaande rechtsverhoudingen van de schenker, als beneficiary owner van onderstaande ondernemingen:
1. [bedrijf 1]
2. [bedrijf 2]
3. [bedrijf 3]
4. [bedrijf 4]
5. [bedrijf 5]
6. [bedrijf 6]
7. [bedrijf 7]
8. [bedrijf 8]
9. [bedrijf 9]
10. [bedrijf 10]
11. [bedrijf 11]
12. [bedrijf 12]
13. [bedrijf 13]
14. [bedrijf 14]
15. [bedrijf 15]
16. [bedrijf 16]
17. [bedrijf 17]
18. [bedrijf 18]
19. [bedrijf 19]
20. [bedrijf 20]
21. [bedrijf 21]
en of enig ander bezit of vordering voortvloeiende uit enig beneficiary ownership van de schenker. Bovengemelde eigendommen en of vorderingen worden door de begiftigde aanvaard, onder de voorwaarden zoals in deze overeenkomst opgenomen.
HOOFDSTUK 3. BEPALINGEN SCHENKINGSOVEREENKOMST
De schenkingsovereenkomst is voorts aangegaan onder de volgende bepalingen:
Schenkbelasting/aangifte
Aangezien de schenker meer dan tien jaar voor 2014 niet meer in Nederland woont, is op grond van de Successiewet 1956 geen schenkbelasting verschuldigd en partijen doen aldus van deze schenking geen aangifte.
Ontbindende voorwaarde
Als blijkt dat de begiftigde toch schenkbelasting voor deze schenking verschuldigd is, wordt de schenking ontbonden voor dat deel waarop geen vrijstelling(en) voor de schenkbelasting door de Belastingdienst is toegepast. Als deze ontbindende voorwaarde in werking treedt, wordt het geschonken bedrag voor zover dat niet is vrijgesteld van schenkbelasting geacht als lening te zijn verstrekt door de schenker aan de begiftigde, onder voorwaarden welke alsdan nader tussen partijen zullen worden vastgesteld.’’
Op 12 juni 2017 heeft de Inspecteur het OM ex. art. 55 AWR1 om informatie uit het strafrechtelijk onderzoek verzocht. Het OM heeft op 13 juni 2017 de schenkingsakte aan de Inspecteur overhandigd.
De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2016 geen inkomsten vermeld uit het aandelenbezit in de 21 vennootschappen. De combinatie van dat gegeven en de bij de Inspecteur bekende schenkingsakte waren voor hem aanleiding om de belanghebbende ex. art. 47 AWR op 26 februari 2018 schriftelijk om informatie te vragen. De Inspecteur heeft de belanghebbende daarbij meegedeeld dat hij beschikte over gegevens waaruit volgt dat de belanghebbende aandeelhouder is van de genoemde 21 vennootschappen. De vragen van de Inspecteur luidden als volgt:
‘‘1. Kunt u per vennootschap aangeven of uw cliënt aandeelhouder en/of gerechtigde is?
2. Beschikt uw cliënt over aandeelhoudersbewijzen o.i.d.? Zo ja, dan verzoek ik u daarvan een afschrift aan mij te verstrekken.
3. Ik verzoek u een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap te verstrekken.
4. Indien uw cliënt inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer is van één of meerdere van de hierboven genoemde vennootschappen, dan verzoek ik u dit per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Ik verzoek u hierbij een afschrift van de akte van verkoop te verstrekken.
5. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt dat uw cliënt aandeelhouder/gerechtigde is.
6. Ik verzoek u per vennootschap, een uittreksel van de Kamer van Koophandel te verstrekken, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap.
7. Ik verzoek u de jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van de betreffende vennootschappen aan mij te verstrekken.
8. Indien een betreffende vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft, verzoek ik u hiervan een afschrift te verstrekken, waaruit de juridische en/of economische eigendom blijkt.’’
De belanghebbende heeft bij brief van 26 maart 2018 geantwoord dat de schenking niet is uitgevoerd en dat de aandelen juridisch niet zijn geleverd, waardoor hij nooit gerechtigd is geweest tot het economische voordeel van de aandelen en er dus ook geen voordeel uit heeft genoten. Om die reden is ook geen aandelenbezit aangegeven. De Inspecteur heeft de vragen op 16 april 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft bij brief van 27 april 2018 een antwoord van dezelfde strekking als het eerdere gegeven, daaraan toevoegende dat niet alle documenten geleverd kunnen worden omdat die niet bestaan bij een vennootschap die aandelen aan toonder heeft uitgegeven. De Inspecteur heeft zijn vragen bij brieven van 11 juli 2018 en 26 september 2018 nogmaals gesteld. De belanghebbende heeft op respectievelijk 6 september en 10 oktober 2018 schriftelijk geantwoord dat volgens hem de vragen al zijn beantwoord. Bij één van die antwoorden heeft hij een kopie de schenkingsakte overgelegd.
De Nationale Ombudsman heeft het strafrechtelijke onderzoek naar belanghebbendes zus onderzocht en op 19 mei 2021 een rapport gepubliceerd onder de kop: ‘De FIOD en het OM geven incomplete informatie aan rechter-commissaris die moet beslissen over huiszoeking’.2 De strekking van het rapport is dat de r.-c. niet alle relevante stukken ter beschikking zijn gesteld bij de vordering tot doorzoeking van de woning van belanghebbendes zus. Het doel van de doorzoeking was het achterhalen van haar inkomstenbronnen en de aangifte IB/PVV 2015 die in het correctie-p.-v. werd genoemd, was relevant voor de beoordeling of doorzoeking van het huis van belanghebbendes zus (en dat van de belanghebbende) daarvoor noodzakelijk was, mede omdat die aangifte leidde tot de sepotgrond 01, die aangeeft dat er ontlastend bewijs was. De ombudsman concludeerde dat zowel het OM als de FIOD het fair play beginsel hadden geschonden.
Op 26 september 2019 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking ex. art. 52a AWR genomen omdat de belanghebbende volgens hem niet had voldaan aan de informatieverplichting ex. art. 47 AWR. Die beschikking vermeldt onder meer:
‘’Samenvattend heb ik de volgende gegevens opgevraagd:
- Stukken van iedere vennootschap waaruit blijkt dat sprake is van aandelen aan toonder;
- Per vennootschap aangegeven of u aandeelhouder en/of gerechtigde bent;
- Een afschrift van het aandeelhoudersregister van elke vennootschap;
- Indien u inmiddels geen aandeelhouder en/of gerechtigde meer bent van één van geschonken 21 vennootschappen, dan per vennootschap aan te geven met de datum van wijziging en tegen welke verkoopprijs de vennootschap is verkocht en aan welke (rechts-) persoon deze vennootschap is verkocht. Inclusief het verstrekken van een afschrift van de akte van verkoop;
- Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt dat u aandeelhouder/gerechtigde bent;
- Een uittreksel van de Kamer van Koophandel per vennootschap, waaruit blijkt wie de directie uitoefent van de desbetreffende vennootschap;
- De jaarrekeningen 2014 tot en met 2017 van elke vennootschap;
- Een afschrift van juridische en/of economische eigendom, indien een betreffende
vennootschap onroerende zaken in haar bezit heeft.’’
De belanghebbende heeft op 24 oktober 2019 bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking; de inspecteur heeft dat op 21 februari 2021 ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3
Bij de Rechtbank was in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden en of de informatiebeschikking terecht is opgelegd.
De belanghebbende betoogde dat (i) de uitspraak op bezwaar niet tijdig is gedaan, (ii) de inzage in het dossier en het hoorgesprek niet volgens de wet- en regelgeving zijn verlopen en (iii) hij niet in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het hoorverslag. De Rechtbank heeft overwogen dat niet binnen de termijn van art. 7:10(1) Awb uitspraak is gedaan, maar dat die termijn niet fataal is en overschrijding niet leidt tot vernietiging van de uitspraak. Wel kan een immateriële schadevergoeding worden toegekend als de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen langer dan twee jaar duren, maar dat geval doet zich niet voor. Over het hoorgesprek heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur ook na expliciet verzoek van de belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn ex. art. 7:4 Awb bestaande plicht om alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belanghebbende ter inzage te geven. Dat is onzorgvuldig, maar niet in die mate dat de uitspraak op bezwaar zou moeten worden vernietigd en het bezwaar zou moeten worden teruggewezen naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft belanghebbendes belang geschaad, maar op basis van art. 6:22 Awb is de Rechtbank aan de van art. 7:4 Awb voorbij gegaan.
Over de informatiebeschikking heeft de Rechtbank overwogen dat die uiteindelijk is gebaseerd op de strafrechtelijk onrechtmatig verkregen schenkingsakte, maar dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet automatisch ontoelaatbaar is in een bestuursrechtelijke procedure.4 Daarvoor moet beoordeeld worden of het op een wijze is verkregen die deze zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overhand mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat de akte is verkregen bij een huiszoeking, terwijl het strafrechtelijke onderzoek in het kader waarvan de huiszoeking werd verricht later is geseponeerd en de belanghebbende ten onrechte als verdachte is aangemerkt, leidt volgens de Rechtbank niet automatisch tot de conclusie dat de akte onrechtmatig is verkregen. De Rechtbank zag in de vastgestelde feiten en in hetgeen de belanghebbende en diens vader ter zitting verklaarden geen grond om aan te nemen dat het gaat om (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs, noch dat is voldaan aan het zozeer indruist-criterium.
De Rechtbank achtte het voor de bevoegdheid tot oplegging van een informatiebeschikking niet van belang dat de schenking van de aandelen in 21 vennootschappen mogelijk nooit heeft plaatsgevonden. Daarvoor is enkel van belang de vraag of de Inspecteur zich redelijkerwijs op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2016. Is de schenking uitgevoerd, dan is dat een heffingsrelevant feit, en de Inspecteur kon daarom in de schenkingsakte aanleiding zien voor het stellen van de vragen. Nu de belanghebbende die vragen niet of onvolledig heeft beantwoord, heeft hij niet aan zijn informatieverplichtingen jegens de Inspecteur voldaan en is de informatiebeschikking volgens de Rechtbank terecht opgelegd.
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 5
In hoger beroep heeft de belanghebbende herhaald dat en waarom de informatiebeschikking zijns inziens niet genomen had mogen worden, maar heeft hij zijn beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel ingetrokken. Niet in geschil was dat de schenkingsakte de aanleiding was voor het informatieverzoek. Evenmin was in geschil dat die akte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen. Wél in geschil was of de akte gebruikt mocht worden in het fiscale onderzoek. De belanghebbende bepleitte uitsluiting van de schenkingsakte als bewijsmiddel. In dat geval had de Inspecteur geen vragen over de 21 vennootschappen kunnen stellen en ontstond dus ook geen antwoordplicht, zodat de informatiebeschikking niet rechtmatig kon worden opgelegd, aldus de belanghebbende. De Inspecteur erkende dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig was verkregen, maar meende dat dit niet automatisch betekent dat zij niet gebruikt zou mogen worden voor de belastingheffing of als grond voor een informatiebeschikking.
Het Hof heeft overwogen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet noodzakelijkerwijs als bewijs in de belastingzaak is uitgesloten. Alleen als de wijze van verkrijging zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar is, ligt uitsluiting van dat materiaal in de rede. Het Hof constateerde dat niet is gebleken dat het correctie-p.-v. opzettelijk aan de r.-c. is onthouden. Weliswaar is het fair play beginsel geschonden, zoals volgt uit het rapport van de Ombudsman, maar er is geen grond om misleiding aan te nemen. Dan kan niet worden gezegd dat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in aanzienlijke mate is geschonden. Volgens het Hof is dan niet voldaan aan het ‘zozeer indruist’-criterium en is de schenkingsakte niet uitgesloten van gebruik als bewijs. Anders dan de belanghebbende stelt, heeft dat gebruik art. 8 EVRM (respect voor privé- en familieleven) niet geschonden, nu niet is komen vast te staan dat de beslissing van de r.-c. onjuist was of gebaseerd op misleiding. De schenkingsakte kon daarom dienen als aanleiding voor het stellen van de vragen die bij belanghebbende ex. art. 47 AWR een informatieverplichting opriepen. Nu de inhoud van de schenkingsakte schreeuwt om een verklaring waarom er geen uitvoering aan gegeven zou zijn, zoals de belanghebbende stelt, kan van hem worden verlangd dat als hij de gevraagde informatie zelf niet heeft, hij zich tot zijn vader wendt om de informatie te verzamelen, die van belang is voor de heffing van de IB/PVV 2016, aldus het Hof.
De rechtmatigheid van de informatiebeschikking moet volgens het Hof worden beoordeeld naar het moment van vaststellen. Door de vragen van de Inspecteur tot dat moment niet te beantwoorden, heeft de belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichting ex. art. 47 AWR, zodat de informatiebeschikking terecht is opgelegd. Hij heeft volgens het Hof tot en met het toetsingsmoment ook geen begin van bewijs geleverd dat de schenking niet zou zijn uitgevoerd. Dat na het nemen de beschikking mogelijk verzuimen zijn hersteld binnen de daartoe gestelde termijn doet niet af aan de rechtmatigheid van de beschikking, maar kan wel gevolgen hebben voor de vraag of de bewijslast is omgekeerd en verzwaard in de procedure over de aanslag. De belanghebbende heeft in hoger beroep, dus ruim na het nemen van de informatiebeschikking, alsnog informatie verstrekt over enkele vennootschappen, maar volgens het Hof kan pas in de eventuele procedure over de nog op te leggen aanslag IB/PVV 2016 worden overzien of de gebreken in belanghebbendes medewerking van zodanig gewicht zijn dat daardoor omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd zijn.
Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de belanghebbende vier weken gegeven om de gevraagde informatie alsnog te verstrekken.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.
De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen van in totaal zes onderdelen voor, die ik als volgt samenvat:
I. het Hof heeft het ‘zozeer-indruist’-criterium verkeerd toegepast en ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur rechtmatig gebruik kon maken van de schenkingsakte en naar aanleiding daarvan vragen kon stellen omdat:
(a) dat criterium, zoals geformuleerd in HR BNB 2015/173, nuancering behoeft in het licht van de rechtspraak van het HvJ EU, met name diens arrest in de zaak C-419/14, Webmindlicences, waaruit volgt dat bewijsmateriaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen door handelen in strijd met het Handvestelijke recht op privacy, ook in een daarop volgende belastingprocedure buiten beschouwing moet blijven. Dat de zaak mogelijk niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt, sluit niet uit dat daarvan in een eventuele latere (aanslag)fase wél sprake kan zijn en bovendien is rechtseenheid wenselijk;
(b) op basis van HR BNB 2015/173 niet aan toepassing van dat criterium wordt toegekomen omdat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmering over de akte kon beschikken. Zonder de met wetsovertreding verkregen akte, kon de Inspecteur zich op basis van de hem alsdan ter beschikking staande informatie niet in redelijkheid op het standpunt stellen dat de gevraagde gegevens van belang zouden kunnen zijn omdat hem alsdan niets ter beschikking stond dat op enig aandelenbezit kon wijzen en hij dus geen enkel aanknopingspunt had om informatie over de vennootschappen jegens de belanghebbende van enig heffingsbelang te achten. Als geen redelijke grond voor vraagstelling bestaat, schept 47 AWR geen verplichting.6 Het Hof is uitgegaan van een onjuiste of te restrictieve rechtsopvatting (r.o. 4.5 - 4.6) en had de schenkingsakte “o.a. wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur” van het bewijs moeten uitsluiten;
(c) had de inspecteur de schenkingsakte wél zonder wettelijke belemmering kunnen verkrijgen, dan heeft het Hof het zozeer indruist-criterium te eng uitgelegd. Er is aan voldaan bij opzet of misleiding door overheidsdienaren, maar dat is niet de ondergrens. Grove nalatigheid van FIOD en OM heeft ertoe geleid dat belangrijke strafvorderlijke voorschriften niet zijn nageleefd en belanghebbendes recht op privacy in de kern is aangetast. Dit druist zozeer in tegen wat van een redelijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van de akte onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ruimere uitleg van ‘zozeer indruist’ is ook wenselijk gezien de genoemde Europese rechtspraak.
(d) onjuist en onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat uit de gedingstukken niet valt op te maken waarom de r.-c. niet over het correctie-p.-v. beschikte en dat die stukken geen aanknopingspunten bieden voor het oordeel dat de FIOD of het OM dat p.-v. opzettelijk aan de r.-c. hebben onthouden. Voor de belanghebbende staat vast dat hier meer aan de hand is. Het Hof had het bewijsrisico van onduidelijkheid over de verkrijging van verlof tot huiszoeking bij de Inspecteur moeten leggen en had wél moeten beoordelen of de r.-c. de doorzoeking ook had bevolen als hij een correct p.-v. had gehad. Vast staat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen en daarin ligt besloten dat de r.-c. het verlof bij een juiste voorstelling van zaken niet zou hebben verleend.
II. Van een weigering om mee te werken is geen sprake, nu de belanghebbende niet over de gevraagde informatie kon beschikken:
(a) als middel I. slaagt, blijft de schenkingsakte buiten beschouwing en ontvalt het fiscale belang aan de vragen van de inspecteur. Art. 47 AWR schept dan geen verplichting, zodat het Hof ten onrechte een schending daarvan heeft aangenomen;
(b) het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan het bewijs dat na het vaststellen van de informatiebeschikking bijeen is gebracht. Het gaat er niet om of de belanghebbende ten tijde van de informatiebeschikking al bewijs had geleverd geen antwoordplicht te hebben, maar of hij zich toen (naar nu wordt beoordeeld) redelijkerwijs op dat standpunt kon stellen. In reactie op het informatieverzoek van de inspecteur kon de belanghebbende volstaan met het antwoord dat geen uitvoering aan de schenkingsakte werd gegeven. De inspecteur heeft daar vervolgens niets tegenover gesteld, maar enkel zijn eerdere verzoek herhaald. Als belanghebbendes antwoord juist is, is hij echter nooit aandeelhouder geworden en kon hij dus niet over de gevraagde informatie beschikken. Het was daarom aan het Hof om de juistheid van die bewering te beoordelen op basis van het bewijs dat bijeen is gebracht. Van een weigering om de gevraagde informatie te verstrekken is geen sprake, gegeven belanghebbendes latere inspanningen om aan de informatie te komen ondanks het ontbreken van beschikking erover. Daarom is ten onrechte in een informatiebeschikking geformaliseerd dat belanghebbende informatie niet heeft verschaft.
De Staatssecretaris constateert bij verweer dat in cassatie vaststaat dat de schenkingsakte strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen doordat de r.-c. een verkeerd p.-v. aangeleverd heeft gekregen. Ik vat zijn verweer tegen middel I als volgt samen:
ad (a): de Hoge Raad heeft in HR BNB 2015/1737 zijn ‘zozeer indruist’-criterium expliciet herbevestigd ondanks een doorwrochte andersluidende conclusie,8 en ook recenter heeft hij dat criterium herbevestigd, zoals in het FSV-arrest.9 Sinds HR 30 maart 2004, NJ 2004/376 en HR 19 februari 2013 ECLI:NL:HR:2013:BY5321 NJ 2013/108 hebben zich geen grote veranderingen voorgedaan op het gebied van uitsluiting van bewijs in het strafrecht en ook de andere hoogste bestuursrechters passen het "zozeer indruist"-criterium toe. Mede in het licht van de rechtszekerheid is er dan geen reden om af te wijken van stare decisis. Aanknoping bij HvJ-rechtspraak ligt niet voor de hand, nu de zaak buiten de werkingssfeer van het EU-recht valt. Een schending van art. 8 EVRM leidt niet automatisch tot bewijsuitsluiting: uit HR BNB 2015/173 volgt dat dat enkel gebeurt als aan het ‘zozeer indruist’-criterium is voldaan.
Ad (b): onjuist acht de Staatssecretaris de stelling dat de Inspecteur niet zonder wettelijke belemmeringen op andere wijze kennis had kunnen nemen van de akte. De belanghebbende had de schenking immers kunnen vermelden in zijn aangifte IB/PVV, en ook buiten die aangifte om had hij de inspecteur kunnen melden dat zijn verkrijging fiscaal niet relevant was. In HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA8179 (KB Lux), kreeg de inspecteur, net als in belanghebbendes geval, slechts kennis van de gegevens die aanleiding waren voor een informatievordering via onrechtmatig verkregen bewijs (de microfiche), maar dat enkele feit was voor u geen reden om art. 47 AWR niet van toepassing te achten.
Ad (c): uit de rechtspraak over het ‘zozeer indruist’-criterium, met name HR BNB 2004/225,10 volgt volgens de Staatssecretaris dat de betrokken overheidsdienaren de r.-c. moeten hebben misleid, althans te kwader trouw moeten zijn geweest om voldoening aan dat criterium aan te nemen.
Ad (d) ziet de Staatssecretaris geen reden om de bewijslast anders te verdelen dan anders. Uit HR BNB 2004/22511 volgt dat de vrije bewijsleer ook geldt bij de stelling dat bewijs uitgesloten moet worden. In die vergelijkbare zaak werd de bewijslast niet anders verdeeld en de vergelijkbare motivering kon het vergelijkbare Hofoordeel dragen.
Over middel II merkt de Staatssecretaris op dat klacht (a) voorwaardelijk is en hetzelfde inhoudt als onderdeel (b) van middel I en dus het lot daarvan moet delen. Ad (b): voor de rechtmatigheid van een informatiebeschikking gaat het er om dat op het moment van het verzoek ex. art. 52a AWR een informatieplicht ex. art. 47 AWR bestond waaraan niet (volledig) is voldaan. Dat is volgens de Staatssecretaris in casu het geval. Uit HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130, volgt dat gegevens die de belanghebbende ná de informatie-beschikking nog inbrengt niet afdoen aan de rechtmatigheid van die beschikking, maar wel relevant kan zijn voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, die beoordeeld wordt in de latere procedure tegen de aanslag.
De belanghebbende repliceert als volgt:Ad I.a: stare decisis staat niet aan een nuancering van HR BNB 2015/173 in de weg, nu Nederland geen dergelijk stelsel kent. Wel geldt het rechtszekerheidsbeginsel en juist daarom is het van belang om het ‘zozeer indruist’-criterium te heroverwegen en in lijn te brengen met het recente EU-recht, ook al is dat in deze zaak niet van toepassing. Een ruimere uitleg van ‘zozeer-indruist’ als een schending van het recht op privacy aan de orde is, volgt ook uit de rechtspraak van het CRvB.12Ad I.b: twijfelachtig is of de schenkingsakte zonder wettelijke belemmeringen verkregen kon worden. De belanghebbende ziet niet hoe de Inspecteur op basis van de ‘hem ter beschikking staande informatie’ zonder die akte in redelijkheid het standpunt had kunnen innemen dat de vragen heffingsbelang konden hebben. Zonder de huiszoeking zou er geen aanleiding zijn geweest voor het stellen van vragen. Wel degelijk is van belang of de bewijsmiddelen die de aanleiding zijn voor het stellen van vragen strafrechtelijk onrechtmatig zijn verkregen.13Ad I.c: de belanghebbende leest BNB 2004/22514 ruimer dan de Staatssecretaris, omdat u overwoog dat “de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek.” De mate van onzorgvuldigheid moet dus wel degelijk worden beoordeeld bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium.Ad I.d: van de belanghebbende kan geen sluitend bewijs van misstanden bij de overheid gevergd worden. Dat kan ook niet in BNB 2004/22515 worden gelezen. De in belanghebbendes geval vaststaande feiten doen een vermoeden van misleiding of kwade trouw rijzen en het is aan de Inspecteur om dat te ontzenuwen.
Ad II.a: dit onderdeel behoeft niet alleen beoordeling bij succes van middel I.b; ook bij succes van enig ander onderdeel van middel I moet beoordeeld worden of voor belanghebbende dan nog wel een informatieplicht bestond.Ad II.b: de informatiebeschikking moet worden vernietigd als nadien blijkt, uit door de belanghebbende geleverd bewijs, dat geen informatieverplichting bestond. Of een verplichting ex. art. 47 AWR bestaat, moet weliswaar worden beoordeeld naar het moment van vaststellen van de informatiebeschikking, maar acht slaande op nadien geleverd bewijs.
De Staatssecretaris repliceert als volgt:Ad I.a: er is geen reden om terug te komen van het ‘zozeer indruist’-criterium. Dat het CRvB in een bepaalde zaak met specifieke feiten oordeelde dat aan dat criterium voldaan was, zegt niets over de juistheid van ’s Hofs oordeel in belanghebbendes zaak.Ad I.b: Ongeacht of de Inspecteur bij afwezigheid van de onrechtmatigheid zonder wettelijke belemmering de akte had kunnen verkrijgen, is ’s Hofs toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium correct, zodat de schenkingsakte als bewijsstuk kan worden gebruikt. Daarbij maakt het niet uit of art. 47 AWR een informatieplicht schept als zij niet door de huiszoeking zou zijn verkregen.Ad I.c: ‘s Hofs maatstaf (was sprake van misleiding?) is correct. Dat volgt expliciet uit HR BNB 2004/225. Het Hof terecht vastgesteld dat daarvan in casu geen sprake was.Ad I.d: ook bij de toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium geldt de vrije bewijsleer. De Inspecteur hoefde de stelling van kwade trouw of misleiding dus niet te ontzenuwen. Van belanghebbende had meer mogen worden verwacht dan enkel die stelling. Het ontbreken van het correctie-p-v. was slechts een slordigheid. Voor de verstrekking van de akte aan de Inspecteur ex. art. 55 AWR bestonden op dat moment geen juridische beletsels omdat sepot van de zaak toen niet voor de hand lag. Dat gebeurde immers pas negen maanden later.
Ad II.a: omdat zijns inziens geen van de vier onderdelen van middel I doel treft, komt u volgens de Staatssecretaris niet aan dit onderdeel toe.Ad (b): het Hof heeft terecht (i) de informatiebeschikking beoordeeld naar het moment van vaststellen (26 september 2019) en (ii) geoordeeld dat nadien overgelegde informatie enkel gevolgen heeft voor de omkering en verzwaring van de bewijslast.16 De belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn informatieverplichting ex. art. 47 AWR en dat is correct geformaliseerd in de informatiebeschikking.
4. Het zozeer-indruist-criterium voor (on)bruikbaarheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal
In HR BNB 1992/30617overwoog u over de bruikbaarheid voor de belastingheffing van materiaal dat strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen als volgt:
“3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.
In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd.
Al aangenomen dat voor de tweede huiszoeking opnieuw verlof aan de Rechtbank had moeten worden gevraagd en dat daarom de bij die tweede huiszoeking inbeslaggenomen stukken in strafrechtelijke zin als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, kan het middel niettemin reeds hierom niet tot cassatie leiden, omdat de omstandigheid dat die tweede huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was.
Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. Hierbij verdient opmerking dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 12 juli 1988, NJ 1988, 851, in de zaak Schenk heeft beslist, artikel 6 EVRM geen regels bevat met betrekking tot de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig, zodat deze verdragsbepaling niet meebrengt dat te dezer zake onderscheid moet worden gemaakt al naar gelang een aanslag in het geding is betreffende (alleen) enkelvoudige belasting danwel een aanslag waarbij (tevens) een verhoging is opgelegd.
Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt.
Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken.
Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.”
U heeft ‘deze zeer terughoudende uitsluiting’ bevestigd en uitgewerkt in HR BNB 2015/173:18
“2.5.1. (…) in fiscale geschillen waarop artikel 6 EVRM van toepassing is, zoals geschillen over een fiscale bestuurlijke boete, dient het recht op een behoorlijk proces als bedoeld in dat verdragsartikel te zijn verzekerd. Dit kan meebrengen dat strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal ook bij de beoordeling in dergelijke procedures buiten beschouwing moet blijven. Daarbij valt te denken aan de rechtspraak over schending van het recht op rechtsbijstand bij het politieverhoor (vgl. HR 30 juni 2009, nr. 08/02411, ECLI:NL:HR:2009:BH3079, NJ 2009/349), en aan gevallen waarin materiaal waarvan het bestaan van de wil van de belanghebbende afhankelijk is, onder dwang van hem is verkregen (zie HR 12 juli 2013, nr. 12/01880, ECLI:NL:HR:2013:BZ3640, BNB 2014/101, en HR 8 augustus 2014, nr. 13/00933, ECLI:NL:HR:2014:2144, BNB 2014/206).
Buiten deze categorie van gevallen waarin het recht van de belanghebbende op een behoorlijk proces op grond van artikel 6 EVRM noodzaakt tot bewijsuitsluiting, is de taak van de belastinginspecteur en de belastingrechter bij het vaststellen dan wel beoordelen van besluiten op grond van de belastingwetgeving niet vergelijkbaar met de taak van de strafrechter ten aanzien van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Uitsluiting van dergelijk bewijsmateriaal is in een belastingzaak immers in het algemeen geen aangewezen en evenredige maatregel om rechtmatig optreden van de met opsporing en vervolging van strafbare feiten belaste ambtenaren te stimuleren. Wel bestaat in uitzonderlijke gevallen de mogelijkheid dat uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs ook in een belastingzaak geboden is als rechtsstatelijke waarborg, omdat een belangrijk (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden, dat de uitkomst van dat onderzoek ook in een belastingzaak van het bewijs dient te worden uitgesloten. Die in NJ 2004/376 genoemde maatstaf is algemeen toepasbaar. Zij wordt door de strafrechter in uitzonderlijke gevallen ook buiten het kader van artikel 359a Sv toegepast (zie HR 29 januari 2013, nr. 10/04292, ECLI:NL:HR:2013:BY0816, NJ 2013/414) en leent zich ook voor toepassing buiten het strafrecht. Zo komt bewijsuitsluiting in een belastingzaak bijvoorbeeld in aanmerking in gevallen waarin het gebruik voor het bewijs wezenlijk afbreuk doet aan het fundamentele belang dat met bescherming van het professionele verschoningsrecht is gediend (HR 12 maart 1997, nr. 30478, BNB 1997/146, vgl. voor het strafrecht HR 12 januari 1999, nr. 108483, NJ 1999/290).
Deze zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs in belastingzaken, in gevallen waarin artikel 6 EVRM daar niet toe dwingt, komt op een nog steeds adequate wijze tot uitdrukking in het ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad ziet dan ook geen aanleiding om terug te komen van dit criterium en van de rechtspraak die aan de hand daarvan tot ontwikkeling is gekomen.
Het hiervoor in 2.5.2 en 2.5.3 overwogene geldt niet alleen indien het gaat om het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag maar evenzeer indien het gaat om een bestuurlijke boete.
Betekenis van het oordeel van de strafrechter over onrechtmatig verkregen bewijs
Indien sprake is van een (onherroepelijke) beslissing van de strafrechter over de (on)rechtmatigheid van de bewijsgaring en de bruikbaarheid van dat bewijs in een strafzaak, kan de vraag rijzen welke betekenis aan die rechterlijke beslissing toekomt bij de beoordeling van de bruikbaarheid van datzelfde bewijs in een belastingzaak.
Voor zover het gaat om de vaststelling van feiten die van belang zijn om de rechtmatigheid van de bewijsgaring te beoordelen, moet worden vooropgesteld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Hij is daarom niet gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex, zelfs niet als aan hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan als aan de strafrechter (vgl. HR 10 maart 1999, nr. 33840, ECLI:NL:HR:1999:AA2713, BNB 1999/209).
Voor zover het gaat om de juridische vraag of de bewijsgaring in een strafzaak, gelet op de vaststaande feiten, onrechtmatig is geweest, is de belastingrechter evenmin gebonden aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, ook niet indien de strafrechter daarbij van dezelfde feiten is uitgegaan. Wel komt in dit opzicht een bijzonder gezag toe aan het ten aanzien van de belanghebbende gegeven oordeel van de strafrechter, die bij uitstek geroepen is tot beantwoording van dit soort rechtsvragen. Indien de belastingrechter – uitgaande van dezelfde feiten – afwijkt van het oordeel van de strafrechter met betrekking tot de onrechtmatigheid van de bewijsgaring, dient hij in zijn uitspraak de redenen voor die afwijking te vermelden.
Voor zover het gaat om de vraag of onrechtmatige bewijsgaring tijdens een strafrechtelijk onderzoek ertoe dient te leiden dat van het aldus verkregen bewijs geen gebruik mag worden gemaakt, is de belastingrechter niet gebonden aan een (onherroepelijk) oordeel van de strafrechter in de desbetreffende strafzaak, reeds omdat de belastingrechter voor bewijsuitsluiting een ander beoordelingskader dient te hanteren (zie hiervoor onder 2.5.2).
Het hiervoor in 2.6.1 tot en met 2.6.4 overwogene geldt zowel voor het bewijs met betrekking tot een belastingaanslag als voor het bewijs ten aanzien van een fiscale bestuurlijke boete.
Uit het voorgaande vloeit voort dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhangende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden onbruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).”
Recent heeft u in ander verband (dat van de ‘fraudesingaleringsvoorziening’ van de fiscus) het ‘zozeer-indruist’-criterium voor bewijsuitsluiting in belastingzaken herhaald. In die FSV-zaak HR BNB 2022/4119 overwoog u ten overvloede als volgt, zulks met het oog op een eventueel verzoek om herziening en op de behandeling van klachten van andere belastingplichtigen over project 1043, de databank FSV en het gebruik ervan jegens hen:
“5.3 Indien een belastingplichtige in zijn aangifte een aftrekpost opvoert en bij de aanslagregeling wordt geconstateerd dat hij op die aftrek (gedeeltelijk) geen recht heeft, is het niet onrechtmatig indien de inspecteur vervolgens onderzoek gaat doen naar aangiften van eerdere jaren. Evenmin onrechtmatig is het besluit van de inspecteur om – na die constatering – de aangiften van de belastingplichtige over latere jaren te gaan controleren. Dat geldt in beginsel ook indien die constatering ertoe leidt dat gegevens van de belastingplichtige worden opgeslagen in een bestand, en zelfs indien die gegevensverwerking op zichzelf beschouwd onrechtmatig is. De rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur om een aangifte te controleren wordt in beginsel niet aangetast door de manier waarop informatie over de belastingplichtige is verwerkt.
Dat kan anders zijn indien de controle van de aangifte voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. Indien de rechter tot de bevinding komt dat zo’n uitzonderlijke situatie aan de orde is, is het niet uitgesloten dat hij daaraan de slotsom verbindt dat de controle van de aangifte van de belastingplichtige heeft plaatsgevonden op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van hetgeen bij die controle aan het licht is gekomen onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. In dat uitzonderlijke geval komt aan de inspecteur niet de bevoegdheid toe om de aangifte van de belastingplichtige te corrigeren naar aanleiding van die bij de controle aan het licht gekomen punten. Indien een belastingplichtige gemotiveerd stelt dat de hier bedoelde uitzonderlijke situatie zich in zijn geval heeft voorgedaan, dient de inspecteur aan de belastingplichtige en de rechter de gegevens te verstrekken die voor de beoordeling hiervan van belang kunnen zijn.
Tot de hiervoor in 5.3 geschetste uitzonderlijke situaties kan niet zonder meer worden gerekend het geval waarin de Belastingdienst het recht van een belastingplichtige op bescherming van zijn persoonlijke levenssfeer heeft geschonden door gegevens van die belastingplichtige te verwerken op een wijze die door de inhoud, het gebruik of de verspreiding van de desbetreffende bestanden – eventueel op onderdelen – in strijd is met de Wet bescherming persoonsgegevens of de AVG. Indien zou worden geconstateerd dat de door deze regelingen beoogde bescherming van de persoonlijke levenssfeer door de verwerking van persoonsgegevens is geschaad, kan dat dus niet leiden tot een verlaging van een – op zichzelf bezien juist berekende – aanslag. Evenmin kan de belastingrechter in zo’n geval aan een belastingplichtige een schadevergoeding toekennen. Dat kan namelijk alleen als de aanslag onrechtmatig is.20 Bovendien geldt dat de belastingrechter in procedures over rijksbelastingen (met uitzondering van vennootschapsbelasting) alleen een schadevergoeding kan toekennen als het beroep tegen de aanslag gegrond is.21 Dat betekent dat een belastingplichtige in de hiervoor geschetste gevallen voor een eventuele schadevergoeding een afzonderlijk verzoek moet richten tot het desbetreffende bestuursorgaan en dat een eventuele procedure daarover moet worden gevoerd voor de algemene bestuursrechter22 of de civiele rechter.”
HR BNB 2004/25523 betrof een vergelijkbaar geval van onjuiste voorlichting van de r.-c. die huiszoeking deed waarbij een heffingsrelevant belastend geschrift werd aangetroffen dat aanleiding was voor een informatievordering jegens de (van beursfraude verdachte) belanghebbende. In die zaak had de strafrechter vastgesteld dat de handelwijze van het OM 'zeer onzorgvuldig' was. Dat leidde echter niet tot bewijsuitsluiting in de belastingzaak op basis van het zozeer-indruist-criterium:
“-3.2.1. Middel I bestrijdt de verwerping door het Hof van de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur gebruik maakt van onrechtmatig verkregen bewijs. Bedoeld bewijs is een op 26 februari 1992 gedateerde machtiging van belanghebbende aan zijn echtgenote inzake een rekening van belanghebbende bij een Zwitserse bank. Die machtiging is aangetroffen bij een huiszoeking in zijn woning. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de officier van justitie bij het vorderen van het gerechtelijk vooronderzoek in het kader waarvan de huiszoeking heeft plaatsgevonden, de rechter-commissaris heeft misleid door hem niet op de hoogte te stellen van twee onderzoeken, die in 1995 en 1996 zijn verricht door het controlebureau van de Amsterdamse Effectenbeurs AEX. Het Hof heeft die stelling verworpen op de grond dat de enkele omstandigheid dat de rechter-commissaris niet is bekendgemaakt met de resultaten van deze twee onderzoeken, niet voldoende is voor het oordeel dat de rechter misleid werd toen het Openbaar Ministerie in oktober 1997 aan hem verlof tot huiszoeking verzocht. Naar het oordeel van het Hof is niet zonder meer aannemelijk dat na kennisname van het resultaat van deze onderzoeken het verlof tot huiszoeking achterwege zou zijn gebleven.
-3.2.2. Volgens het middel miskent het Hof met deze overweging dat niet beslissend is of de rechter is misleid. De officier van justitie heeft bij de voorlichting aan de rechter-commissaris onzorgvuldig gehandeld door hem 'essentiële en disconfirmerende' informatie te onthouden. Die omstandigheid brengt mee dat de handelwijze van het Openbaar Ministerie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid kan worden verwacht, dat het gebruik van daardoor verkregen bewijsmiddelen ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus het middel.
-3.2.3. Het middel gaat terecht ervan uit dat te dezen beslissend is of het niet-verstrekken van de hier bedoelde informatie aan de rechter-commissaris zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de bij de huiszoeking aangetroffen machtiging in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt. In het oordeel van het Hof dat de rechter-commissaris niet is misleid en dat niet zonder meer aannemelijk is dat de huiszoeking bij het verstrekken van die informatie achterwege zou zijn gebleven, ligt evenwel besloten dat het niet-verstrekken van die informatie naar dat criterium niet tot bewijsuitsluiting leidt. Voorzover het middel bedoelt te betogen dat het Hof de handelwijze van het Openbaar Ministerie niet aan dit criterium heeft getoetst, mist het derhalve feitelijke grondslag.
-3.2.4. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Bedoeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Aan dit een en ander doet niet af dat inmiddels de Rechtbank te Amsterdam in de strafzaak tegen belanghebbende de handelwijze van het Openbaar Ministerie als 'zeer onzorgvuldig' heeft gekwalificeerd, reeds omdat de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek. Overigens heeft de Rechtbank in de strafzaak uitdrukkelijk in het midden gelaten of het verstrekken van de in het middel bedoelde onderzoeksrapporten tot een andere beslissing op de vordering tot openen van een gerechtelijk vooronderzoek zou hebben geleid en geoordeeld dat 'niet aannemelijk [is] geworden dat er sprake is geweest van opzettelijke benadeling van de verdachte'.”
In deze zaak was echter niet gesteld, zoals onze belanghebbende wel doet, dat de Inspecteur zonder het onrechtmatig verkregen document nooit op de gedachte van een informatievordering zou zijn gekomen.
Aan de middelen ligt de volgende redenering ten grondslag: de informatiebeschikking is ten onrechte opgelegd omdat geen antwoordplicht bestond; die bestond niet omdat uit art. 47 AWR volgt dat die alleen ‘desgevraagd’ bestaat. Daarvan is geen sprake, omdat de Inspecteur zonder zijn onrechtmatige kennisneming van de akte niet op het idee zou kunnen zijn gekomen om vragen te stellen. Hij kon zich zonder de onrechtmatigheid niet redelijkerwijs op het standpunt stellen dat de vragen een heffingsbelang zouden kunnen hebben. De akte moet als aanleiding voor vraagstelling genegeerd worden omdat die aanleiding er niet mocht zijn. Onbetwist staat immers vast dat zij onrechtmatig is verkregen. Op deze uitkomst wijst ook de rechtspraak van het HvJ EU, met name het arrest WebMindLicenses, waarbij vanuit het oogpunt van rechtseenheid aangesloten moet worden,ook in zaken die niet binnen de werkingssfeer van het EU-recht vallen.