Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1200, 23/03216
Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1200, 23/03216
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 december 2023
- Datum publicatie
- 19 januari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:1200
- Zaaknummer
- 23/03216
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:1224
Forensenbelasting Gulpen-Wittem; steile tariefverhoging (vooral) om woningmarkt te reguleren; geen verhuurverbod; exceptieve toetsing verordening aan détournement de pouvoir en andere rechtsbeginselen en het eigendomsrecht; onverbindend? individuele en buitensporige last?
Feiten: De belanghebbende is sinds 1983 eigenaar van de woning in het buurtschap [a-straat] nabij [Q]. Hij heeft zijn hoofdverblijf in [Z]. Bij amendement van 7 november 2019 heeft de gemeenteraad zowel het vaste als het variabele tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld, van € 129 naar € 280 per woning, respectievelijk van 0,23% van de WOZ-waarde naar 0,56% daarvan, op basis van de volgende overwegingen: (i) de begrote opbrengst 2020 is € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in het ‘buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spookgebieden. Het amendement motiveert de voorgestelde tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van de gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente verdubbelt. De verantwoordelijke wethouder ontraadde het amendement omdat eerst onderzocht zou moeten worden in hoeverre de veronderstelde startersbelemmering en leegstand zich voordeden en of juridische belemmeringen bestaan, maar het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstem aangenomen. Voor 2020 is de belanghebbende aangeslagen voor € 2.301,60, naart een vast tarief ad € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde. In 2022 is het variabele tarief opnieuw bijna verdubbeld naar 1,0% van de WOZ-waarde. Het vaste tarief bleef € 280.
In geschil is of de steile tariefverhoging algemene rechtsbeginselen of het eigendomsgrondrecht schendt. De rechtbank oordeelde van niet.
Het Hof zag als hoofddoel van de tariefverhoging het reguleren van de lokale woningmarkt, nu het amendement dat doel als eerste noemt en dat doel als enige is besproken in de raadvergadering. Dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement wel bijkomend genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake. Dat suggereert volgens het Hof dat de gemeente haar heffingsbevoegdheid heeft gebruikt als marktsturingsinstrument, wat de vraag zou oproepen of dat détournement de pouvoir is, nu de rechtsgrond voor de forensenbelasting gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarktsturing is een ander, daarvan los staand doel. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen en dat het gebruik van gemeentelijke voorzieningen wel genoemd is, achtte het Hof dit gegeven (net) niet genoeg om détournement de pouvoir aan te nemen. Het Hof achtte de tariefverhoging evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren.
Volgens het Hof leidde de tariefverhoging evenmin tot een individual and excessive burden in strijd met art. 1 Protocol I EVRM. De belanghebbende heeft niet onderbouwd dat de forensenbelasting zich in zijn geval sterker doet voelen dan in het algemeen. Anders dan in de zaak met rolnr. 23/00880 gold voor belanghebbendes tweede woning geen verhuurverbod. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
Volgens A-G Wattel is sturing van de woningmarkt om ‘spook’-woningen tegen te gaan en starters meer markttoegang te geven niet wat de wetgever voor ogen stond bij het verlenen van de bevoegdheid om forensenbelasting te heffen. De zeer steile tariefverhoging is volgens hem daarom wel degelijk détournement de
pouvoir, maar zij schendt volgens hem ook andere algemene rechtsbeginselen, met name het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en motivering. Er is geen onderzoek gedaan naar de geschiktheid, subsidiariteit of proportionaliteit van de tariefverhoging met het oog op ofwel de beoogde woningmarktregulering, ofwel het gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen.
Doordat het tarief zonder onderzoek naar de juistheid van feitelijke veronderstellingen of naar de effecten – reden voor de bevoegde wethouder om het amendement te ontraden – bij amendement zeer steil is verhoogd
en de burgemeester nadien heeft geconstateerd dat het om slechts circa 70 woningen gaat en dat grote onrust is ontstaan, zijn ook het evenredigheidsbeginsel en de beginselen van zorgvuldige voorbereiding en draagkrachtige motivering aan de orde. De schending van die laatste twee belemmert de rechter bij adequate toetsing aan hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen en algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat kan er volgens ABRvS AB 2020/249 al toe leiden dat het voorschrift buiten toepassing blijft en een daarop berustend besluit om die reden wordt vernietigd, en dat kan er volgens HR BNB 2021/34 al toe leiden dat, nu de belanghebbende de geschiktheid, subsidiariteit en evenredigheid van en de bevoegdheid tot de steile tariefverhoging gemotiveerd heeft bestreden, de beoordeling of de gemeentelijke heffingsbevoegdheid is overschreden niet kan geschieden zonder dat onderzoek, hetgeen eveneens reden kan zijn voor vernietiging.
Heffing van forensenbelasting bovenop OZB ten laste van niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen, die daardoor in totaal tot acht keer zoveel belasting betalen als ingezetenen (die alleen OZB betalen), hoewel zij minder gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen, is volgens de A-G ook een schending van het gelijkheidsbeginsel. De manifest ongelijke belasting kan zijns inziens slechts worden gerechtvaardigd voor zover de bijdrage uit het gemeentefonds lager is als gevolg van het feit dat de woonforensen elders ingezeten zijn. De forensenbelasting is een belasting uitsluitend ten laste van niet-stemgerechtigden en daarmee manifest discriminatoir, en onverenigbaar met een van de meest basale regels van democratie (no taxation without representation), hetgeen te meer bevreemdt in het licht van het verbod dat de wetgever in 2017 invoerde op gemeentelijke precariobelasting op nutsnetwerken. Die werd verboden juist omdat die belasting indirect (ook) betaald werd door niet-stemgerechtigde niet-ingezetenen, hetgeen de wetgever onverenigbaar acht met democratische beginselen.
De heffing van een vergeleken bij de lokale OZB zéér hoge extra belasting ten laste van slechts circa 70 niet-ingezeten schendt volgens de A-G ook het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel, nu zij zowel manifest ongeschikt voor als onevenredig aan de gestelde woningmarktdoelen is. De tariefverhoging kan immers hoe dan ook geen groter bereik hebben dan maximaal een uit woningmarktbeïvloedingsoogpunt verwaarloosbare 1% van het gemeentelijke woningbestand van bijna 7000 woningen, terwijl daartegenover de evidente belangen van die zeer kleine groep niet-stemgerechtigden zonder zichtbare afweging zwaar worden getroffen. Dat de maatregel ongeschikt, ineffectief en onevenredig is, volgt ook uit een brief van de burgemeester en uit diverse malen herhaalde uitlatingen van de betrokken raadsleden zelf in De Limburger. De geluidsopname van de raadvergadering waarnaar de heffingsambtenaar verwijst ten betoge dat een belangenafweging gemaakt zou zijn, laat ook na aandachtige beluistering geen spoor van belangenafweging horen. De belangen van die 70 zwaar getroffenen worden niet eens genoemd. De maatregel is op basis van de gestelde woningmarktdoelen bovendien zowel overinclusive als underinclusive en ook daarom discriminatoir of willekeurig of beide: (i) de veronderstelde maar niet-onderzochte leegstand beperkt zich volgens het amendement tot niet-aangeduide ‘buitengebieden’, maar beide zeer steile tariefverhogingen treffen elke tweede woning in elk gebied van de gemeente; (ii) niet-ingezeten beleggers die hun tweede woning meer dan 276 dagen per jaar al dan niet toeristisch verhuren worden überhaupt niet aangeslagen; tegen die even ongewenste beleggers doet (het tarief van) de forensenbelasting niets; en (iii) ook eigen ingezetenen met een tweede huisje binnen de gemeente worden überhaupt niet belast, ongeacht of zij beleggen, uitsluitend zelf gebruiken of al dan niet toeristisch verhuren, dus ongeacht of zij leegstand creëren of starters in de weg zitten of de prijs opdrijven.
A-G Wattel concludeert dat de tariefverhoging détournement de pouvoir inhoudt en bovendien leidt tot willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot heffing van forensenbelasting niet op het oog kan hebben gehad. Naast het verbod van détournement de pouvoir zijn zijns inziens ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel geschonden. Elke schending op zichzelf zou mogelijk door de beugel kunnen, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur – waarbij ook nog komt de combinatie van spanning met democratische basisregels (deze forensenbelasting is een uiteindelijk acht keer zo zware heffing uitsluitend ten laste van een zéér kleine groep (70) niet-stemgerechtigden: taxation without representation) en de geur van schending van art. 219(2) Gemeentewet (verbod op draagkrachtheffing) - noopt er volgens de A-G toe de tariefverhoging niet alleen buiten toepassing te laten in dit geval, maar de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt. Hij komt daardoor niet toe aan toetsing aan het eigendomsgrondrecht.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; zelf afdoen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/03216
Datum 22 december 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Forensenbelasting
Nr. Gerechtshof 22/00122
Nr. Rechtbank 21/652
Met bijlage
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
Het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg
1 Overzicht
Dit is één van drie zaken (uw rolnrs. 23/00801, 23/00880 en 23/03216) waarin ik vandaag concludeer over de tariefverhoging 2020 van de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem. In alle drie zaken stellen de belanghebbenden dat de meer dan verdubbeling van het tarief algemene rechtsbeginselen en/of het eigendomsgrondrecht schendt. Bij alle drie conclusies gaat een bijlage waarin ik de gemeenschappelijke gezichtspunten behandel bij exceptieve toetsing van niet-formele wetgeving aan hoger recht, in casu met name aan algemene rechtsbeginselen zoals het verbod op détournement de pouvoir, het motiverings-beginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheids-beginsel. In één zaak (nr. 22/00880) heeft het Hof Den Bosch de tariefverhoging buiten toepassing gelaten wegens strijd met het eigendomsgrondrecht. In de andere twee zaken, waaronder deze, heeft het Hof de gemeentelijke verordening 2020 noch onverbindend geacht, noch buiten toepassing gelaten.
De belanghebbende is sinds 1983 eigenaar van de woning [a-straat 1] in het buurtschap [A] nabij [Q] in de gemeente Gulpen-Wittem. Hij heeft zijn hoofdverblijf in [Z].
In 2019 werd de forensenbelasting op grond van de Verordening forensenbelasting gemeente Gulpen-Wittem geheven naar een vast tarief van € 129 per jaar en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde van de woning per jaar. Bij amendement van 7 november 2019 op de gemeentelijke begroting 2020 heeft de gemeenteraad het tarief van de forensenbelasting voor 2020 ten opzichte van 2019 meer dan verdubbeld op basis van de volgende overwegingen: (i) de begroting 2020 is qua opbrengst van die belasting € 13.000 lager dan in 2019 en dat valt niet te rijmen met een waar te nemen toename van forensen; (ii) in toenemende mate worden woningen in ‘het buitengebied’ onttrokken aan permanente bewoning; (iii) beleggers kopen panden om die te verhuren aan toeristen of als tweede huis te gebruiken en (iv) buitengebieden worden daardoor meer en vaker spook-gebieden. Het amendement motiveert de tariefverhoging met de overwegingen dat (i) de genoemde ontwikkelingen de prijzen opdrijven; (ii) starters daardoor steeds meer moeite hebben om een geschikt en betaalbaar huis te vinden; (iii) ook woonforensen gebruik maken van gemeentelijke (toeristische) voorzieningen; (iv) het moeilijk is om de forensenbelasting te innen en (v) ook de buurgemeente Eijsden-Margraten heeft voorgesteld om de forensen-belasting te verdubbelen. De verantwoordelijke wethouder ontraadde het amendement omdat eerst onderzocht zou moeten worden of en in hoeverre de veronderstelde startersbelemmering en leegstand zich voordeden en of er geen juridische belemmeringen zijn, maar het amendement is zonder onderzoek en zonder tegenstemmen aangenomen.
In 2020 is de belanghebbende een aanslag forensenbelasting opgelegd ad € 2.301,60, naar een vast tarief ad € 280 en een variabel tarief van 0,56% van de WOZ-waarde. In 2022 is het tarief opnieuw verhoogd naar 1,0% van de WOZ-waarde. Het vaste tarief bleef € 280.
Het Hof zag als hoofddoel van de tariefverhoging het reguleren van de lokale woningmarkt, gegeven dat het amendement dat doel als eerste noemt en dat doel als enige is besproken in de raadvergadering. Dat tweede-huisbezitters gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen wordt in het amendement wel bijkomend genoemd, maar komt in de raadvergadering over de tariefverhoging niet ter sprake; er is geen verband gelegd tussen de tariefverhoging en het gebruik van gemeentelijke voorzieningen. Dat suggereert volgens het Hof dat de gemeente haar heffingsbevoegdheid heeft gebruikt als marktsturings-instrument, wat de vraag zou oproepen of dat détournement de pouvoir is, nu de rechtsgrond voor de forensenbelasting gevonden moet worden in compensatie voor gebruik van gemeentelijke voorzieningen door niet-ingezetenen. Woningmarktsturing is een ander, daarvan los staand doel. Gegeven echter de ruime bevoegdheid van gemeenten om hun belastingbeleid te bepalen en het feit dat het gebruik van gemeentelijke voorzieningen wel genoemd is, achtte het Hof dit gegeven (net) niet genoeg om détournement de pouvoir aan te nemen. Het Hof achtte de tariefverhoging evenmin in strijd met andere algemene rechtsbeginselen, zonder zijn toetsing daaraan overigens te specificeren of te expliciteren.
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom ongegrond verklaard.
De belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor:
I. Het Hof heeft essentiële stellingen onbesproken gelaten die ertoe strekken dat de vaststelling van de Verordening, met name van de tarieven, met als doel woningmarkt-regulering van redelijke grond is ontbloot en het willekeurverbod schendt.
II. Het Hof miskent dat woningmarktbeïnvloeding de enige reden is voor de tariefsverhoging.
III. De gemeentelijke wetgever heeft de gerechtvaardigde belangen van belastingplichtigen zoals de belanghebbende niet afgewogen, waardoor niet kan worden beoordeeld of de heffing algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt en de Verordening jegens de belanghebbende buiten toepassing moet blijven.
IV. Het is in strijd met het recht en onbegrijpelijk dat het Hof een individuele en buitensporige last niet aannemelijk acht omdat voor belanghebbendes woning – anders dan voor de woning in de zaak met Hofrolnr. 21/00347 (in cassatie rolnr. 22/00880) - geen verhuurverbod geldt.
V. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat HR BNB 1973/691 (zie 4.1 hieronder) een basis biedt om ter zake van één en hetzelfde belastbare feit – het op meer dan 90 dagen beschikbaar hebben van een gemeubileerde woning – twee aanslagen op te leggen.
Op de gronden vermeld in de bijlage bij deze conclusie acht ik de middelen I en III gegrond. Anders dan het Hof meen ik dat de steile tariefverhoging in de verordening forensenbelasting 2020 van de gemeente Gulpen-Wittem het verbod van détournement de pouvoir schendt, en ook de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het willekeurverbod, het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Elke schending op zichzelf zou mogelijk een terughoudende toets kunnen doorstaan, maar de stapeling van schendingen van algemene rechtsbeginselen en beginselen van behoorlijk bestuur noopt er mijn inziens toe de verordening onverbindend te verklaren voor zover zij het tarief van de forensenbelasting ten opzichte van 2019 verhoogt.
Aan toetsing aan het eigendomsgrondrecht (middel IV) kom ik daarom niet toe.
Middel II lijkt mij te feitelijk om op zichzelf in cassatie tot succes te kunnen leiden en middel V lijkt mij ongegrond omdat HR BNB 1973/69 wel degelijk inhoudt dat naar elke separate maatstaf een afzonderlijke aanslag kan worden opgelegd.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Sinds 1983 is de belanghebbende eigenaar van de woning op het adres [a-straat 1] in het buurtschap [a-straat] nabij [Q] in de gemeente Gulpen-Wittem. Hij heeft zijn hoofdverblijf in de gemeente [Z].
De heffingsgrondslagen en tarieven van de forensenbelasting die in [a-straat] vigeert, staan in de Verordening forensenbelasting Gulpen-Wittem 2020 (de Verordening). In 2019 werd die forensenbelasting geheven naar een vast tarief van € 129 per gemeubileerde woning en een variabel tarief van 0,23% van de WOZ-waarde van een gemeubileerde woning van een niet-ingezetene.
Voor 2020 is het tarief bij amendement op de gemeentelijke begroting 2020 aanzienlijk verhoogd. In de raadsvergadering van de gemeente Gulpen-Wittem van 7 november 2019 is daartoe raadsbreed een amendement aangenomen. Dat amendement luidde als volgt:
“Constaterende dat:
- In de begroting 2020 de Forensenbelasting € 13.000 lager is dan in 2019;
- Dit niet te rijmen valt met de waar te nemen toename van forensen;
- In de motie "Maatregelen onttrekking permanente woonfunctie" van 8 november 2018 al geconstateerd is dat in toenemende mate woningen in het buitengebied onttrokken worden aan de permanente woonfunctie;
- Beleggers panden opkopen om deze vervolgens te verhuren aan toeristen of deze als tweede huis gebruiken, dat vervolgens de helft van de tijd leegstaat;
- Buitengebieden hierdoor steeds meer en vaker spookgebieden worden;
Overwegende dat:
- Bovenstaande ontwikkeling een prijsopdrijvend effect heeft;
- Starters hierdoor steeds meer moeite hebben een geschikt en betaalbaar huis te vinden;
- De woonforensen ook gebruik maken van onze (toeristische) voorzieningen;
- De Forensenbelasting al jaren op hetzelfde niveau is gebleven;
- Het moeilijk is deze belastinginning te handhaven;
- In de conceptbegroting van onze buurgemeente Eijsden-Margraten wordt voorgesteld de Forensenbelasting met ingang van 2020 te verdubbelen;
Besluit:
- De Forensenbelasting met ingang van 2020 te verhogen naar het voorgestelde niveau van gemeente Eijsden-Margraten: vast bedrag van € 280 + 0,56% van de WOZ-waarde.
- Extra handhaving in te zetten op deze belastinginning.”.
Aan de belanghebbende is een aanslag 2020 opgelegd ad € 2.301,60, naar een vast bedrag ad € 280 en een variabel tarief ad 0,56% van de WOZ-waarde (0,56% x € 361.000 = € 2.021,60). In 2021 is het tarief niet gewijzigd. In 2022 is het variabele tarief opnieuw (bijna) verdubbeld en werd de forensenbelasting geheven naar een vast tarief van € 280 en een variabel tarief van 1,0% van de WOZ-waarde van de woning.
Bij de Rechtbank betoogde de belanghebbende primair dat de Verordening, met name de tariefverhoging, onverbindend is wegens schending van algemene rechtsbeginselen, waaronder de motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen, het verbod op détournement de pouvoir, het willekeurverbod en het evenredigheidsbeginsel. Subsidiair betoogde hij op dezelfde gronden dat de Verordening jegens hem buiten toepassing moet blijven. Hij betoogde ten slotte dat voor één belastbaar feit ten onrechte twee aanslagen zijn opgelegd. In hoger beroep heeft hij bovendien aangevoerd dat hem een individuele en buitensporige last wordt opgelegd in strijd met art. 1 protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).
De Rechtbank Limburg
De Rechtbank heeft overwogen dat tegen een algemeen verbindend voorschrift zoals de verordening geen rechtstreeks beroep open staat, maar dat zij wel in het kader van de toetsing van een erop gebaseerd besluit exceptief kan worden getoetst aan hogere wetten en algemene rechtsbeginselen. Nu het gaat om een bevoegd vastgesteld wettelijk voorschrift is die toets een terughoudende. De gemeenteraad heeft een ruime beoordelings- en beslissingsmarge. Bezwaren die de politieke of bestuurlijke wenselijkheid van de verordening betreffen, kunnen niet leiden tot onverbindendverklaring van de verordening of buiten toepassing laten ervan jegens een belanghebbende, aldus de Rechtbank.
In belanghebbendes beroep las de Rechtbank de vraag of, als een niet-ingezetene van een gemeente stelt dat een gemeentelijke verordening exceptief buiten toepassing moet blijven, een minder terughoudende toets aangewezen is dan wanneer een ingezetene dat doet omdat een niet-ingezetene geen stemrecht heeft en dus geen invloed heeft op het politieke klimaat en beleidskeuzes van de gemeente. De Rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend omdat het in beide gevallen gaat om een rechterlijke toetsing van een democratisch tot stand gekomen algemeen verbindend voorschrift. Of de belanghebbende daarbij een stem had, achtte de Rechtbank niet relevant voor de intensiteit van toetsing.
De Rechtbank overwoog dat art. 223 Gemeentewet gemeenten de bevoegdheid geeft om een forensenbelasting te heffen, maar niet voorziet in een heffingsmaatstaf of (maximale) tariefstelling, zodat de gemeente de forensenbelasting mag laten afhangen van de WOZ-waarde van de woning van een niet-ingezetene.
De enkele strijd met formele rechtsbeginselen kan volgens de Rechtbank niet leiden tot onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift,2 maar als de rechter door gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding van het voorschrift niet kan beoordelen of het in strijd komt met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kan hij het voorschrift buiten toepassing laten en een daarop berustend besluit vernietigen. De belanghebbende stelt dat de forensenbelasting wordt gebruikt voor een ander doel dan waarvoor de heffingsbevoegdheid is gegeven en dat dat andere doel (tegengaan van onttrekking van woningen aan hun permanente woonfunctie) bovendien is gebaseerd op onjuiste feitelijke aannames en daardoor willekeurige heffing en misbruik van bevoegdheid inhoudt. Volgens de Rechtbank kan het motief dat de gemeenteraad op 19 december 2019 heeft bewogen tot de Verordening niet worden vastgesteld op basis van de overgelegde stukken. Het ligt voor de hand dat de Verordening is gebaseerd op de in het amendement genoemde motieven, maar daaruit volgt niet dat de forensenbelasting een ander doel dient dan waarvoor ze is bedoeld, nu het amendement ook vermeldt dat woonforensen gebruik maken van de gemeentelijke voorzieningen. Dat er ook een ander (bijkomend?) motief is, namelijk het tegengaan van het onttrekken van woningen aan de permanente woonfunctie, maakt volgens de Rechtbank niet dat de raad zijn bevoegdheid heeft misbruikt. Over de motieven voor de heffing gaat de belastingrechter in beginsel niet; dat is politieke besluitvorming. Enerzijds kan niet worden vastgesteld welk doel (individuele) raadsleden voor ogen stond toen zij voor het amendement stemden en anderzijds is het de vraag of raadsleden – die in ons democratisch stelsel een lekenbestuur vormen – kan worden verweten dat zij mogelijk oneigenlijke motieven en politieke voorkeuren in overweging nemen tijdens beraadslagingen en bij stemmingen. Volgens de Rechtbank is het niet aan de belastingrechter om zich te mengen in die politieke besluitvorming. In hoeverre het -volgens de belanghebbende oneigenlijke -motief van woningmarktregulering uitgaat van onjuiste feitelijke veronderstellingen, doet dan volgens de Rechtbank niet ter zake voor de verbindendheid van de verordening.
De rechterlijke toetsing van de verordening aan algemene rechtsbeginselen beperkt zich volgens de Rechtbank dus tot het objectieve resultaat van de besluitvorming, i.e. tot het effect van de heffing. Voor rechterlijk ingrijpen zag zij slechts ruimte bij een apert buitensporig tarief dat leidt tot onredelijke en willekeurige belastingheffing. De wetgever heeft geen beperkingen gesteld aan het percentage of het daaruit voortvloeiende bedrag waarmee de belasting ten opzichte van een vorig jaar mag stijgen. Hoewel de forensenbelasting relatief hoog is en zij fors is verhoogd ten opzichte van voorgaande jaren, achtte de Rechtbank haar niet onredelijk en willekeurig in een mate die noopt tot onverbindend-verklaring van de verordening.
Dan resteerde de vraag naar mogelijk buiten toepassing laten van de verordening wegens bijzondere omstandigheden in belanghebbendes individuele geval. Als de negatieve gevolgen van de tariefverhoging voor een bepaalde groep adressaten niet zijn onderzocht en niet kenbaar zijn meegewogen, kan dat een grond zijn om een algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing te laten. De Rechtbank constateerde dat niet is gebleken van de juistheid van de feitelijke veronderstellingen waarop het amendement en daarmee de tariefsverhoging is gebaseerd, zoals een toename van het aantal forensen. Evenmin is gebleken dat de raad informatie heeft vergaard over de gevolgen van de tariefsverhoging voor bestaande forensen en hun belangen heeft afgewogen tegen het algemene belang bij de tariefsverhoging en de daarmee te dienen doelen. De raad heeft dus niet onderzocht of de voor de belanghebbende en andere bestaande forensen nadelige gevolgen onevenredig zijn in verhouding tot de met de verordening te dienen doelen. Hoewel dat aanleiding kan zijn om de verordening in casu buiten toepassing te laten, heeft de Rechtbank dat niet gedaan. Het effect van de stijging van de WOZ-waarde buiten beschouwing gelaten, moet de belanghebbende in 2020 door de tariefverhoging ongeveer € 112 per maand meer betalen dan in 2019. Hoewel dat een relatief zeer forse verhoging is, meende de Rechtbank dat zij in absolute zin niet zo hoog is dat de gemeenteraad voorafgaand onderzoek had moeten doen naar de draagkracht en de gevolgen voor forensen in het algemeen en voor de belanghebbende in het bijzonder. In redelijkheid hoefde niet te worden verwacht dat de verhoging de belanghebbende financieel zodanig onevenredig treft of tot zodanige onevenredige financiële gevolgen leidt dat de verordening op hem niet kan worden toegepast. Iemand die financieel naast zijn hoofdverblijf een gemeubileerde woning elders kan aanhouden, moet redelijkerwijs in staat worden geacht daarvoor een dergelijk extra bedrag aan belastingheffing te kunnen betalen. In dat licht kan in het amendement de afweging geacht worden besloten te liggen dat het belang van (bestaande) forensen ondergeschikt wordt geacht aan de in het amendement genoemde en de met de verordening gediende belangen. Dat de gemeenteraad mogelijk slechts veronderstelt dat de tariefsverhoging (nieuwe) forensen afremt, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders.
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3
Op het hogere beroep vande belanghebbende heeft het Hof verwezen naar een eerdere eigen uitspraak4 waarin hij de litigieuze forensenbelastingverordening exceptief heeft getoetst. Hij heeft de overwegingen 4.4 t/m 4.12 uit die uitspraak integraal overgenomen. De uitkomst van die beoordeling was dat de verordening niet onverbindend is wegens strijd met algemene rechtsbeginselen. Daarop stuit het beroep van de belanghebbende op die beginselen ook in deze zaak af, aldus het Hof.
De belanghebbende betoogde voor het Hof verder dat de tariefverhoging voor hem een individuele en buitensporige last in de zin van art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) meebrengt omdat (i) hij al sinds 1987 eigenaar en gebruiker van de woning is zonder in de gemeente Gulpen-Wittem hoofdverblijf te hebben; (ii) de vorige eigenaar van wie hij de woning in 1987 heeft gekocht een bank was die de woning voor recreatief gebruik ter beschikking stelde aan werknemers en relaties en (iii) hij de woning sinds de aanschaf op (zeer) regelmatige basis gebruikt, nl. (twee)wekelijks.
Volgens het Hof heeft de belanghebbende niet (cijfermatig) onderbouwd dat de last van de forensenbelasting zich in zijn geval sterker doet voelen dan in het algemeen. Ter zitting heeft de belanghebbende toegevoegd dat door de tariefverhogingen verkoop van zijn tweede woning dreigt. Het Hof meende echter dat (cijfermatige) onderbouwing daarvan ontbrak en dat - anders dan in de eerdergenoemde zaak van 25 januari 20235 waarnaar het Hof heeft verwezen - in belanghebbendes geval geen sprake is van een verhuurverbod ter zake van diens woning. De belanghebbende heeft volgens het Hof aldus onvoldoende gesteld of aannemelijk gemaakt dat zich een individuele en buitensporige last zou voordoen.
De belanghebbende betoogde in hoger beroep ten slotte dat op basis van de Verordening slechts één aanslag kan worden opgelegd, terwijl voor elke afzonderlijke grondslag (het vaste deel en het variabele deel) een aparte aanslag is opgelegd en dat het variabele deel daarom vernietigd moet worden. Het Hof overwoog daarover dat volgens vaste jurisprudentie de hoofdregel is dat ter zake van één belastbaar feit maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd ten laste van een belastingplichtige. Door het opleggen van die aanslag is de bevoegdheid tot heffen in beginsel uitgeput,6 tenzij voor hetzelfde belastbare feit wordt geheven naar verschillende grondslagen.7 De art. 4(1) en (2)(a) van de Verordening bepalen de maatstaf van heffing en art. 5 het tarief. Het aanslagbiljet vermeldt twee aanslagregels. Gelet op art. 239 Gemeentewet achtte het Hof belanghebbendes stelling dat over 2020 twee aanslagen forensenbelasting zijn opgelegd daarom juist. Het Hof stelde echter ook vast dat de litigieuze forensenbelasting wordt geheven naar twee grondslagen, nl. naar een vast bedrag per gemeubileerde woning en naar een percentage van de WOZ-waarde van de gemeubileerde woning, zodat naar twee verschillende grondslagen wordt geheven en daarom twee aanslagen kunnen worden opgelegd. Gelet op art. 239 Gemeentewet mochten beide aanslagen als twee regels op het aanslagbiljet worden opgelegd.
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep in cassatie ingesteld. Het Dagelijks Bestuur van de Belastingsamenwerking Gemeenten en Waterschappen Limburg heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbende stelt vijf middelen van cassatie voor.
Volgens middel I heeft het Hof essentiële stellingen onbesproken gelaten die ertoe strekken dat de vaststelling van de Verordening 2020, met name van de tarieven, met als doel woningmarktregulering, van redelijke grond is ontbloot en het willekeurverbod schendt. Voor zover het Hof meent deze stellingen behandeld te hebben met het blote oordeel dat ‘evenmin’ sprake zou zijn van strijd met andere algemene rechtsbeginselen dan het verbod op détournement de pouvoir, is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk. Uit ‘s hofs oordeel volgt de juistheid van belanghebbendes gemotiveerde stelling dat de gemeente haar bevoegdheid om forensenbelasting te heffen voor een ander doel heeft gebruikt dan waarvoor de Gemeentewet die geeft, nl. als instrument voor woningmarktbeïnvloeding. Dat de raad zijdelings ook opmerkte dat forensen gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen, neemt niet weg dat het hoofddoel van de tariefverhoging woningmarktregulering was, zodat zij strijdig blijft met de rechtsgrond van de forensen-belasting. De blote vermelding dat forensen gebruik maken van gemeentelijke voorzieningen neemt die détournement de pouvoir niet weg. Het Hof heeft geen inzicht geboden in zijn gedachtegang noch in de afwegingen op grond waarvan hij deze uitwerking heeft aanvaard. Als de rechter détournement de pouvoir constateert, dan moet hij het door de wetgever genomen besluit onverbindend verklaren en vernietigen, aldus de belanghebbende.
Volgens middel II heeft het Hof miskend dat woningmarktbeïnvloeding de enige reden is voor de tariefsverhoging. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan belanghebbendes analyse, met name aan de essentiële relatie tussen het op het amendement van 7 november 2019 gebaseerde besluit tot tariefsverhoging, de motie van 8 november 2018 en het latere amendement van 10 november 2021. Bij dat laatste amendement werd het tarief nogmaals verhoogd. Dat amendement begint met verwijzing naar het amendement van 7 november 2019, de motie van 8 november 2018 en drie constateringen die identiek luiden aan een aantal van de constateringen in het amendement van 7 november 2019. De belanghebbende citeert in zijn hoger beroepschrift een overweging van de raad over de in die constateringen besloten liggende ontwikkeling dat “de gemeente weinig andere mogelijkheden heeft om deze ongewenste ontwikkeling te stoppen of af te remmen” (zie onderdeel 2.12 van de bijlage bij deze conclusie).
Middel III betoogt – kennelijk subsidiair – dat de gemeentelijke wetgever de gerechtvaardigde belangen van belastingplichtigen zoals de belanghebbende niet heeft afgewogen bij zijn besluitvorming, waardoor niet kan worden beoordeeld of de heffing in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de Verordening jegens de belanghebbende buiten toepassing moet blijven. Het Hof heeft dit miskend, waardoor zijn uitspraak onverenigbaar is met de uitspraak van de CRvB van 1 juli 20198 (zie onderdeel 3.2 van de bijlage) en met uw arrest HR BNB 2021/869 (zie onderdeel 3.7 van de bijlage). Volgens de belanghebbende is het Hof ook volledig voorbij gegaan aan zijn betoog dat de problemen op de Gulpen-Wittemse woningmarkt mede worden veroorzaakt door beleggers die woningen opkopen en verhuren die helemaal niet in de forensenbelasting worden betrokken. De gemeenteraad heeft verder de gevolgen van zijn besluit niet meegewogen. De belanghebbende betoogt ten slotte dat de rechter juist in zijn geval, waarin de heffing ingrijpt in zijn leven en fundamentele rechten aan de orde zijn, intensiever had moeten toetsen.
Middel IV acht het in strijd met het recht en onbegrijpelijk dat het Hof een individuele en buitensporige last niet annemelijk heeft geacht omdat voor belanghebbendes woning – anders dan voor de woning in de zaak met Hof-rolnummer 21/00347 (uw rolnr. 22/00880) waarin vandaag eveneens concludeer - geen verhuurverbod geldt. De belanghebbende merkt op dat, behoudens uitzonderingen, verhuur van de tweede woning ertoe leidt dat de woning de belanghebbende niet meer minstens 90 dagen per jaar ter beschikking staat, zodat in dat geval überhaupt geen belastingplicht zou bestaan. Hij acht het onbegrijpelijk dat het Hof aldus vergelijkt met een geval waarin helemaal geen belastingplicht bestaat omdat inziens het bestaan van een individuele en buitensporige last niet moet worden afgezet tegen een situatie waarin géén belastingplicht bestaat maar tegen een situatie waarin belasting-plichtigen in overigens vergelijkbare omstandigheden een lagere belasting zijn verschuldigd
Middel V stelt dat Het hof in r.o. 4.9. t/m 4.12 heeft vastgesteld dat ter zake van één en hetzelfde belastbare feit — het op meer dan 90 dagen beschikbaar hebben van een gemeubileerde woning — twee aanslagen zijn opgelegd en dat dit mogelijk is volgens HR 7 februari 1973, BNB 1973/69. De belanghebbende acht dat oordeel onjuist of onbegrijpelijk. Op grond van de Verordening wordt “een forensenbelasting”, dus één belasting geheven; niet twee. Noch de Gemeentewet, noch de AWR voorzien in de mogelijkheid om ter zake van één belastbaar feit twee aanslagen op te leggen. Het principe dat voor een belastbaar feit ten laste van een belastingplichtige maar éénmaal een primitieve aanslag kan worden opgelegd, duldt zonder wettelijke voorziening geen uitzondering. De rechtszekerheid zou anders in het geding komen, aldus de belanghebbende.