Parket bij de Hoge Raad, 17-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:303, 22/03043, 22/03044

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers 22/03044 en 22/03043

Datum 17 maart 2023

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2003 – 2015 ( [X1] ) en

Vpb 2012 en 2013 ( [X2] B.V.)

Nrs. Gerechtshof IB/PVV-zaken ( [X1] ): 21/00021 t/m 21/00033

Vpb-zaken ( [X2] ): 21/00035 en 21/00036

Nrs. Rechtbank IB/PVV-zaken ( [X1] ): HAA 19/3818 t/m 19/3830

Vpb-zaken ( [X2] ): HAA 19/4930 en HAA 19/4931

CONCLUSIES

P.J. Wattel

In de zaken van:

[X1] (22/03044)

en

[X2] B.V. (22/03043)

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1 Deze conclusie ziet op twee cassatieberoepen: dat van [X1] (de directeur/groot-aandeelhouder (dga)), belanghebbende in de zaak met nr. 22/03044, en dat van [X2] B.V. (de BV), belanghebbende in de zaak met nr. 22/03043. De dga hield tot 10 december 2014 indirect 50% en vanaf 10 december 2014 100% van de aandelen in de BV. Op naam van [A] , een bestaande Zwitserse vennootschap die van niets wist, hebben de dga en zijn toenmalige mede-aandeelhouder gefingeerde kosten aan de BV berekend op valse facturen die de BV ten laste van haar winst bracht, maar niet ten gunste van [A] betaalde, maar ten gunste van een coderekening bij de Zwitserse bank UBS waarvoor die mede-aandeelhouder bevoegd was. Vanaf die coderekening zijn de bedragen overgemaakt naar de persoonlijke UBS-rekeningen van de dga en diens mede-aandeelhouder.

1.2 De dga heeft op 9 oktober 2015 bij de fiscus gemeld dat hij vermogen in het buitenland aanhield waarover geen belasting was betaald. In cassatie is niet meer in geschil dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 67n AWR (melding binnen twee jaar en voordat de fiscus op het spoor is). Hij heeft toen de genoemde overmakingen onder valse vlag naar en van de Zwitserse (code)rekeningen niet gemeld. Nadat de Inspecteur daarvan alsnog op de hoogte geraakte, zijn die overmakingen aangemerkt als reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang (ab) van de dga.

1.3 In geschil is (i) of de ab-voordelen in het buitenland zijn ‘opgekomen’ in de zin van art. 16(4) AWR en of daardoor de navorderingstermijn is verlengd tot twaalf jaar in plaats van vijf jaar en (ii) of de aan beide belanghebbenden opgelegde vergrijpboeten verminderd moeten worden tot 45% van de nagevorderde bedragen op grond van het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de belastingdienst, met name of de belanghebbenden ‘volledig’ aan de navordering hebben ‘meegewerkt’ in de zin van dat Memo. Geschilpunt (i) ziet alleen op de ab-voordelen en is dus alleen aan de orde in de zaak van de dga (22/03044). Vraag (ii) is in beide zaken in geschil.

1.4 De Rechtbank Noord-Holland heeft in de zaak over de ab-inkomsten van de dga geoordeeld dat de navorderingstermijn is verlengd omdat zij in het buitenland zijn ‘opgekomen’ door hun betaling via een buitenlandse coderekening op een buitenlandse privé-rekening. De Rechtbank zag in geen van beide zaken grond voor boetevermindering in het door de belanghebbenden ingeroepen Memo omdat zij haars inziens niet ‘volledig’ hadden meegewerkt aan correcte heffing. Noch de inkeermelding, noch de nadien aan de Inspecteur gestuurde brieven maken melding van de ab-inkomsten; evenmin is documentatie verstrekt waaruit die inkomsten blijken. Pas toen de Inspecteur na eigen analyse van de gegevens op 6 oktober 2016 gerichte vragen over de herkomst van de banksaldi stelde, werden op 11 november 2016 de verhulde winstuitkeringen en de betrokkenheid van de BV alsnog gemeld.

1.5 Op de hogere beroepen van de belanghebbenden meende ook het Hof Amsterdam dat de ab-voordelen in het buitenland zijn ‘opgekomen’ in de zin van art. 16(4) AWR. Beslissend achtte het Hof de wijze waarop de winst van de BV is uitgekeerd aan de dga, i.e. op basis van on juiste facturen voor gefingeerde prestaties door een Zwitsers bedrijf en naar een bij UBS in Zwitserland aangehouden coderekening waarvoor de mede-aandeelhouder bevoegd was, waarna vanaf die coderekening de voor de dga bestemde gelden werden overgeboekt naar diens eveneens in Zwitserland aangehouden UBS-rekening. Het Hof heeft ook het oordeel van de Rechtbank onderschreven dat de belanghebbenden niet volledig hebben meegewerkt, eveneens omdat de belanghebbenden pas na daar op 6 oktober 2016 naar te zijn gevraagd, op 11 november 2016 melding van de ab-inkomsten hebben gemaakt.

1.6 In cassatie voert de BV één en de dga twee cassatiemiddel(en) aan. Volgens cassatiemiddel (i) van de dga zijn de ab-voordelen niet in het buitenland opgekomen omdat (a) zij vanuit de BV, een Nederlandse entiteit, zijn betaald, (b) vanaf een Nederlandse bankrekening op naam van de BV en (c) zowel die betalingen als de onjuiste facturen in de Nederlandse administratie van de BV zijn verwerkt. Uit HR BNB 1959/124 volgt verder dat de dga de uitdelingen genoot op het moment waarop zij aan de BV werden onttrokken. De onttrekkingen hadden hun oorsprong dus in Nederland en genieting van die onttrekkingen vond bijgevolg evenzeer plaats in Nederland, aldus de dga.

1.7 Volgens cassatiemiddel (ii) van de dga en het enige cassatiemiddel van de BV is ’s Hofs uitspraak over de vergrijpboeten onjuist omdat uit het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ volgt dat vergrijpboeten bij ‘volledig meewerken’ worden verminderd tot 45%. De belanghebbenden menen dat zij volledig hebben meegewerkt omdat (a) voldaan is aan de bepalingen over het beleid in dat Memo, (b) de bewijslast dat daaraan niet is voldaan bij de Inspecteur ligt omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat daaraan niet is voldaan, (c) de lange duur van het inkeertraject niet ter zake doet voor het boeteverminderingsbeleid zoals weergegeven in het Memo en (d) beslissend is dat de belanghebbenden uiteindelijk wel alle openheid hebben betracht.

1.8 De Staatssecretaris onderschrijft bij verweer ’s Hofs oordeel over de navorderingstermijn omdat de uitdelingen via een gefingeerde Zwitserse relatie op een buitenlandse bankrekening zijn gestald. ‘s Hofs oordeel spoort zijns inziens met HR BNB 2003/83 (zie 4.7 hieronder) en HR BNB 2004/367 (zie 4.10 hieronder), nu in het buitenland is betaald op zodanige wijze dat het voordeel en de verkrijging ervan aan het zicht van de fiscus werden onttrokken. Ook ’s Hofs oordeel over de boeten acht de Staatssecretaris juist: de inkeermelding zag alleen op niet aangegeven box 3-rendementsgrondslag, i.e. op niet-aangegeven vermogen. De juiste en volledige inlichtingen en gegevens zijn pas verstrekt nadat de belanghebbenden wisten of redelijkerwijs konden verwachten dat de Inspecteur ook de herkomst van dat vermogen op het spoor was op zou komen.

1.9 In cassatie is niet in geschil dat de melding van de ab-voordelen door de dga niet tijdig was.

1.10 Ik meen dat middel (i) van de dga (navorderingstermijn) al strandt op het gegeven dat de Inspecteur de valsheid van de facturen en daarmee de verhulling van de ab-voordelen niet op eigen kracht had kunnen vaststellen zonder de Zwitserse fiscus te verzoeken om bij [A] te gaan kijken en/of te vragen wie er achter de ontvangende coderekening zat en/of te vragen of er Zwitserse bankrekeningen op naam van de dga of diens mede-aandeelhouder stonden en zo ja, welk verloop die rekeningen hadden. Het buitenlandse aspect van de opkomst bij de dga van de ab-voordelen en de Zwitserse omleiding/verhulling van die door hem in Zwitserland ontvangen voordelen lijken mij evident.

1.11 Deze uitkomst strookt met de parlementaire geschiedenis, waaruit volgt dat de verlengde navorderingstermijn is ingevoerd om het beperkte zicht van de Nederlandse fiscus op wat zich in het buitenland afspeelt of bevindt en de tijd en moeite die het kost om daar zicht op te krijgen, te compenseren.

1.12 Die uitkomst strookt ook met uw rechtspraak. HR BNB 2003/83 houdt in dat betalingen door een binnenlandse debiteur niet in het buitenland opkomen tenzij die betalingen rechtstreeks aan de belastingplichtige in het buitenland worden gedaan, hetgeen in die zaak niet het geval was, maar in de zaak van onze dga wél: de BV heeft rechtstreeks op basis van Zwitsers ogende valse facturen winsten aan de dga betaald op een Zwitserse coderekening. HR BNB 2004/367 houdt in dat opbrengsten niet buitenslands opkomen als de opbrengst-genererende transacties worden uitgevoerd op een rekening bij een Nederlandse bank en enkel het beheer van die Nederlandse rekening zich in het buitenland afspeelt. Ook daarmee is ons geval niet vergelijkbaar, nu hij en zijn mede-aandeelhouder de rekening(en) waarop zij de BV rechtstreeks lieten betalen, bij UBS in Zwitserland aanhielden. De zaak HR BNB 2006/64 is evenmin vergelijkbaar omdat zowel de betaling als de ontvangst zich in die zaak in Nederland afspeelden, terwijl de dga zich rechtstreeks in Zwitserland heeft laten betalen. Ook de vergelijking met het IJssalon-arrest HR BNB 2018/87 gaat mank omdat de exploitanten van die salon de Nederlandse contante omzet van hun Nederlandse ijssalon verzwegen en die verstopten in een Nederlandse bankkluis; dat zij later besloten het zwarte geld naar het buitenland te verplaatsen, maakte niet dat de in Nederland onttrokken én ontvangen contante omzet alsnog buiten Nederland zou zijn opgekomen. De Zwitsers ogende valse facturen en de rechtstreekse betalingen op Zwitserse (code)rekening(en) geven de ab-voordelenstroom van de dga wél een duidelijk buitenlandse aspect. Ook in HR BNB 2018/88 (Interieurwinkel) tenslotte, ontbrak het buitenlandse aspect tussen opkomst, route en ontvangst van de inkomsten dat in de zaak van de dga juist prominent aanwezig is.

1.13 Meer gelijkenis vertoont het geval van de dga met twee zaken waarin de fiscus aan het langste eind trok. HR BNB 2010/333 betrof opbrengsten van buitenlandse handels-transacties die in contanten in Polen waren ontvangen door de directeur ener BV en die met onjuiste kwalificatie (‘dividend’) door hem op een Nederlandse bankrekening van die BV werden gestort. Voldoende voor verlenging van de navorderingstermijn achtte u (i) de buitenlandse bron van de handelsvordering en (ii) de onttrekking aan het zicht van de fiscus door de wijze van betaling ervan (contant in Polen). Het geval van onze dga is daarvan het geografische spiegelbeeld: de rechtstreekse ontvangst in Zwitserland van het ab-voordeel en de onttrekking aan het zicht van de fiscus door de wijze van uitbetaling (Zwitsers ogende valse facturen; Zwitserse coderekening) zijn dan evenzeer voldoende om de verlenging van de navorderingstermijn doen activeren. In HR BNB 2015/225 ten slotte, ging het niet om het ‘opkomen’ van inkomsten, maar om het ‘aanhouden’ van vermogen in het buitenland. Dat het buitenlandse vermogen mogelijk vanuit Nederland werd beheerd, deed niet ter zake omdat dat niet wegnam dat het vermogen in het buitenland werd aangehouden. In het geval van onze dga neemt dan het gegeven dat diens ab-voordeel vanuit Nederland werd betaald, niet weg dat dat voordeel aan hem in Zwitserland opkwam omdat hij het zich rechtstreeks daar op een UBS-rekening liet uitbetalen op basis van ogenschijnlijk Zwitserse facturen.

1.14 De dga wijst er mijns inziens vergeefs op dat (i) de voordelen door de Nederlandse BV zijn betaald, (ii) vanaf een Nederlandse bankrekening op naam van de BV en dat (iii) de betalingen en de facturen in de Nederlandse administratie van de BV zijn verwerkt. Die omstandigheden nemen niet weg dat de dga zich de voordelen rechtstreeks en qua aard (belastbaarheid) verhuld met Zwitsers ogende valse facturen en een Zwitserse coderekening in Zwitserland heeft laten uitbetalen. Anders dan de dga betoogt, lijkt mij niet relevant welk moment als genietingsmoment geldt, nu het niet om het tijdstip van genieten gaat, maar om (i) de plaats van rechtstreekse ontvangst van het voordeel en (ii) de verhulling met buitenlandse middelen voor de fiscus. Aan beide criteria voldoet het geval van de dga. Ik meen daarom dat middel (i) in zaak 22/03044 van de dga strandt.

1.15 Beide belanghebbenden bestrijden verder ‘s Hofs oordeel dat zij niet volledig zouden hebben meegewerkt aan correctie en daarom geen aanspraak op strafvermindering zouden hebben.

1.16 De Inspecteur heeft na de inkeermelding van de dga op 9 oktober 2015 vier keer om gegevens gevraagd. De dga heeft pas op 19 augustus 2016 informatie verstrekt, maar niet over de verhulde winstuitkeringen. Pas toen de Inspecteur na eigen onderzoek concludeerde dat de verstrekte informatie onvolledig moest zijn en hij de dga op 6 oktober 2016 gerichte vragen stelde over de herkomst van de UBS-saldi, maakte de dga op 11 november 2016 alsnog melding van de ab-voordelen en (dus) de betrokkenheid van de BV, waardoor ook pas toen de onjuistheid van de Vpb-aangiften van de BV werd gemeld. Volledige informatie en documentatie over de verkapte winstuitdelingen zijn uiteindelijk pas op 17 oktober 2017 resp. 15 februari 2018 verstrekt. De feitenrechters hebben op basis daarvan geoordeeld dat de belanghebbenden niet ‘volledig’ hebben ‘meegewerkt’ aan correctie te hunnen laste en dat daarom boetematiging op grond van het Memo niet aan de orde is.

1.17 Ik zie in dit oordeel geen rechtskundige fouten, mede gegeven dat het Memo boetematiging kennelijk uitsluit bij ‘recidive, listigheid, valsheid en/of samenspanning.’ Gebruik van coderekeningen en valse facturen lijkt mij ‘listig’. Gegeven het gebruik van die facturen lijkt ook sprake van valsheid in geschrift. En ook samenspanning lijkt aanwezig, niet alleen tussen de mede-aandeelhouders, maar ook tussen de dga en een bevriende zakenrelatie in Uruguay langs wie geld werd teruggeleid.’s Hofs oordeel lijkt mij voor het overige feitelijk en verre van onbegrijpelijk, en ruim voldoende gemotiveerd. Als de Inspecteur het met de vóór 6 oktober 2016 geproduceerde stukken en verklaringen had moeten doen, had hij het verhulde ab-voordeel noch de verzwegen winst(uitdelingen) van de BV kunnen corrigeren. De belanghebbenden stellen dat (i) voldaan is aan de criteria in het Memo, (ii) de bewijslast dat boetematiging niet terecht is bij de Inspecteur ligt omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat niet aan die criteria is voldaan, (iii) de lange duur van het inkeertraject niet ter zake doet voor de vraag of volledig is meegewerkt en (iv) beslissend is dat de belanghebbenden uiteindelijk alle openheid hebben betracht. Ik meen dat stelling (i) onjuist is, stelling (ii), voor zover begrijpelijk, geen steun vindt in het recht, stelling (iii) miskent dat traineren, ontwijkend antwoorden en afwachten wel degelijk kan bijdragen aan het oordeel dat niet volledig is meegewerkt en dat ook zonder die omstandigheid ’s Hofs oordeel nog steeds ampel steun vindt in de overige vastgestelde omstandigheden, en stelling (iv) onjuist is omdat openheid die pas wordt betracht nadat/omdat duidelijk wordt dat de fiscus er ook zonder medewerking achter gaat komen, bezwaarlijk als ‘volledig meewerken’ kan worden aangemerkt.

1.18 Ik meen dat ook middel (ii) in zaak 22/03044 en het enige middel in zaak 22/03043 stranden en geef u daarom in overweging beide cassatieberoepen ongegrond te verklaren.