Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:442, 22 02356, 22 02359, 22 02362

Schumacker woonde met zijn gezin in België. In 1988 en 1989 werkte hij in loondienst in Duitsland; hij had geen andere inkomsten dan zijn Duitse loon. Zijn echtgenote ontving in 1988 een werkloosheidsuitkering in België. In 1989 had zij geen inkomen. Het heffingsrecht over Schumacker’s loon werd door het belastingverdrag tussen België en Duitsland toegewezen aan Duitsland. De Duitse Einkommensteuergesetz merkte niet-ingezetenen aan als beperkt belastingplichtig (alleen inkomen uit Duitse bron) en inwoners als onbeperkt belastingplichtig. Omdat hij volledig in Duitsland werd belast, wilde Schumacker de voordelen van het Duitse splittingsstelsel,¹⁰ dat de tariefprogressie matigt en faciliteiten biedt zoals gezinsgebonden belastingvrije sommen. De Duitse wet kende die voordelen echter alleen toe aan onbeperkt belastingplichtigen (ingezetenen). Het HvJ overwoog daarover:

“28 Een nationale regeling van dit type, die een onderscheid maakt aan de hand van het woonplaatscriterium, in die zin dat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, kan (…) in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere Lid-Staten. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders.

29 Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de ingezetenen van een Lid-Staat, kan derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren.

30 Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.

31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. 36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.”

Het HvJ beantwoordde de vragen van de Duitse belastingrechter als volgt:

“1) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het beperkingen kan stellen aan het recht van een Lid-Staat om de voorwaarden en de modaliteiten van de belastingheffing ter zake van op zijn grondgebied door een onderdaan van een andere Lid-Staat verworven inkomsten vast te stellen, in zover dit artikel een Lid-Staat niet toestaat om een onderdaan van een andere Lid-Staat die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een nationale onderdaan in dezelfde omstandigheden.

2) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een Lid-Staat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

3. (…).”

Schumacker is onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen, zoals bijvoorbeeld al in het (fiscale) arrest Avoir fiscal, over de weigering van de werkstaat Frankrijk om niet-inwoners het imputatiekrediet te geven dat hij wél aan ingezeten gaf:¹¹

“21 (…). Evenmin behoeft in dit verband de omvang te worden geraamd van de nadelen die voor filialen en agentschappen van buitenlandse verzekeringsmaatschappijen uit de weigering van het „avoir fiscal" voortvloeien, of behoeft te worden onderzocht, of deze nadelen van invloed kunnen zijn op de door hen toegepaste tarieven, want artikel 52 verbiedt elke, zelfs geringe, discriminatie.

Het HvJ spreekt zichzelf zelfs binnen het arrest Schumacker tegen: in de r.o. 32 en 33 beroept hij zich ter rechtvaardiging van de discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat op de stelling dat het voor de woonstaat makkelijker is dan voor de werkstaat om het totale inkomen, de totale draagkracht en de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige te beoordelen. Maar als de werkstaat precies dat argument inbrengt, wordt het door het Hof meteen verworpen en verwezen naar de EU-instrumenten inzake administratieve samenwerking, die volgens hem ‘vergelijkbare mogelijkheden’ tot gegevensvergaring bieden als in geheel binnenlandse gevallen:

“43 Het Finanzamt heeft ter terechtzitting gewezen op administratieve moeilijkheden die de staat waar de arbeid wordt verricht, verhinderen inzicht te verkrijgen in de inkomsten die op zijn grondgebied werkzame niet-ingezetenen genieten in hun woonstaat.

44 Dit argument kan evenmin worden aanvaard.

45 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, biz. 15) biedt namelijk vergelijkbare mogelijkheden om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan. Er zijn derhalve geen administratieve beletselen om in de staat waar de arbeid wordt verricht, rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezetene.”

Als dit argument van het Finanzamt niet geldig is, is ’s Hofs exact gelijkluidende argument in zijn r.o. 32 en 33 van hetzelfde arrest precies even ongeldig.

De zaak Gschwind ¹⁴

Het HvJ overwoog wees dat beroep af:

“23. In punt 34 van het arrest Schumacker (…) heeft het Hof verklaard, dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, zulks in de regel niet discriminerend is. De situatie van ingezetenen verschilt immers zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft objectief van de situatie van niet-ingezetenen.

24. De woonplaats vormt overigens de fiscale factor waarop het huidige internationale belastingrecht en in het bijzonder het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake dubbele belastingheffing zich in de regel baseert om de bevoegdheid op fiscaal gebied tussen de staten te verdelen wanneer een situatie aanknopingspunten met het buitenland bevat.

25. In het geval van een echtpaar dat in Nederland woont en waarvan een van de echtgenoten in Duitsland werkt, is laatstgenoemde staat overeenkomstig artikel 10, lid 1, van de overeenkomst weliswaar als enige bevoegd om voor de op zijn grondgebied verkregen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belasting te heffen, maar kan Nederland, als woonstaat, krachtens artikel 20, lid 3, van de overeenkomst de in Duitsland belastbare inkomsten in de belastinggrondslag begrijpen, mits op de aldus berekende belasting dat deel van de belasting in mindering wordt gebracht, dat behoort bij de inkomsten waarvoor Duitsland het recht tot belastingheffing heeft. Omgekeerd berekent de Bondsrepubliek Duitsland, indien zij de woonstaat is, volgens artikel 20, lid 2, van de overeenkomst het bedrag van de belasting over de inkomsten welke ter belasting aan Duitsland zijn toegewezen naar het tarief dat van toepassing is op het totale inkomen van de belastingplichtige, waarbij de inkomsten waarvoor Nederland een recht van belastingheffing heeft, niet in de belastinggrondslag worden begrepen.

26. In die omstandigheden kan er enkel van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen sprake zijn, indien ongeacht het feit dat zij in verschillende lidstaten woonachtig zijn, wordt vastgesteld, dat de twee categorieën belastingplichtigen zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden.

27. Volgens de rechtspraak van het Hof is dit het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid die in de staat van tewerkstelling wordt verricht.

In die omstandigheden kan de woonstaat hem immers niet de voordelen toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie, zodat er tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een ingezetene die vergelijkbaar werk in loondienst uitoefent, geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige (arrest Schumacker, (…) punten 36 en 37).

28. Een situatie als die van het hoofdgeding verschilt evenwel duidelijk van de situatie waarop het arrest Schumacker betrekking had. De inkomsten van Schumacker vormden nagenoeg het gehele fiscale gezinsinkomen en hijzelf, noch zijn echtgenote had in hun woonstaat inkomsten van betekenis op grond waarvan hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking had kunnen worden genomen. Door de vaststelling van een procentuele of absolute grens voor het inkomen dat in Duitsland belastbaar is, respectievelijk waarover geen Duitse belasting wordt geheven, houdt de Duitse wettelijke regeling juist rekening met de mogelijkheid om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtigen in de woonstaat op basis van een toereikende belastinggrondslag in aanmerking te nemen.

29. Aangezien in casu ongeveer 42 % van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat wordt verkregen, kan de woonstaat overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind, aangezien de belastinggrondslag in die staat toereikend is om zulks mogelijk te maken.

30. Bijgevolg is niet aangetoond, dat voor de toepassing van belastingvoorschriften als die waarom het in het hoofdgeding gaat, de situatie van een niet-ingezeten echtpaar, waarvan een van de echtgenoten in de betrokken staat van heffing werkt, en waarvan de persoonlijke en gezinssituatie door de belastingdienst van de woonstaat in aanmerking kan worden genomen omdat de belastinggrondslag in laatstgenoemde staat toereikend is, vergelijkbaar is met de situatie van een ingezeten echtpaar, zelfs indien een van de echtgenoten in een andere lidstaat werkt.

31. Artikel 48, lid 2, EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39, lid 2, EG) moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een regeling van een lidstaat die aan ingezeten echtparen een belastingvoordeel verleent, zoals dat welk voortvloeit uit de toepassing van de 'splittingregeling', doch voor de toekenning van datzelfde voordeel aan niet-ingezeten echtparen als voorwaarde stelt dat ten minste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.”

De werkstaat mag zijn tegemoetkomingen dus weigeren aan niet-ingezetenen zolang het woonstaatinkomen in absolute zin hoger is dan de waarde van de in die woonstaat vigerende tegemoetkomingen, hoezeer die tegemoetkomingen ook verschillen van de tegemoetkomingen in de werkstaat (Nederland had géén splitting stelsel). Gschwind kreeg dus geen splitting: noch in Duitsland, waar zijn vrouw’s inkomen werd meegeteld, noch in Nederland, waar zijn vrouw’s inkomen niet werd meegeteld (individuele heffing) en waar zijn inkomen was vrijgesteld, waardoor hij geen Nederlandse tegemoetkoming kon verzilveren. Mijns inziens schendt ook dit arrest het vrije werknemersverkeer. Immers: zou het gezin in overigens dezelfde omstandigheden in Duitsland hebben gewoond, dan had het wél splitting en de overige Duitse voordelen gekregen (zij het mogelijk – en terecht - voor slechts 58%), hoezeer ook het arbeidsinkomen van de vrouw onveranderd aan Nederland was toegewezen.

De zaak De Groot ¹⁵

In r.o. 98 van De Groot blijft het HvJ op dezelfde niet-overtuigende gronden (zie 1.5 hierboven) als in Schumacker bij de onjuiste opvatting dat de woonstaat EU-rechtelijk verantwoordelijk zou zijn voor de discriminatie van niet-ingezetenen door de drie werkstaten. Het HvJ had inmiddels kennelijk wel door hoezeer zijn Schumacker-rechtspraak art. 7 Vo. 1612/68 rechtstreeks schond, omdat hij daar in de zaak De Groot expliciet op was gewezen: in r.o. 111 ontweek hij op doorzichtige en ontluisterende wijze het onder ogen moeten zien van die dwingende bepaling:

“88. Aangaande het feit dat de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot in de belastingstelsels van de werkstaten niet in aanmerking is genomen, zoals blijkt uit het verwijzingsarrest, moet worden opgemerkt (…) dat de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk daartoe niet verplichten.

89. Bovendien heeft het Hof in punt 36 van het arrest Schumacker en punt 27 van het arrest Gschwind geoordeeld dat de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werkstaat rust wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel aldaar verdient en in de woonstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien.

90. In punt 32 van het arrest Schumacker heeft het Hof tevens geoordeeld dat het in beginsel de woonstaat is die de belastingplichtige alle aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen moet toekennen, omdat deze staat het best in staat is de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige te beoordelen, aangezien hij daar het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft.

91. Weliswaar zijn in casu, zoals de Nederlandse regering betoogt, de door De Groot betaalde alimentatie en de belastingvrije som in aanmerking genomen voor de berekening van het theoretische bedrag van de belasting op het totale inkomen van de belastingplichtige, maar dit neemt niet weg dat hij door de toepassing van de evenredigheidsbreuk slechts naar evenredigheid van zijn in Nederland verworven inkomsten in aanmerking kwam voor de aftrekposten in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Doordat hij gebruik heeft gemaakt van zijn recht van vrij verkeer is De Groot dus een deel van de in de Nederlandse wettelijke regeling voorziene aftrekposten waarop hij als inwoner van Nederland recht had, kwijtgeraakt.

92. (…).

93. Volgens vaste rechtspraak blijven de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest Gilly, reeds aangehaald, punten 24 en 30, en arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 57).

94. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houden aan de gemeenschapsregels (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58) en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden.

95. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus een belemmering van het vrije verkeer van werknemers die in beginsel volgens artikel 48 van het Verdrag verboden is.

Rechtvaardigingsgronden voor een dergelijke belemmering

96. (…).

97. Wat in de eerste plaats het argument betreft, dat het nadeel dat een belastingplichtige als De Groot ter zake van de belastingvermindering lijdt, grotendeels wordt gecompenseerd door een progressievoordeel, zoals is uiteengezet door de advocaat-generaal bij de Hoge Raad en naar voren is gebracht door de Belgische regering, kan worden volstaan met erop te wijzen dat volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn, gesteld dat dit inderdaad het geval is (zie, met betrekking tot de vrijheid van vestiging, arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 21, en 27 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. blz. I-3089, punt 53, en arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 54; met betrekking tot het vrij verrichten van diensten, arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Jurispr. blz. I-7447, punt 44, en met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal, arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 61).

98. In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32).

99. Bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen mogen de lidstaten deze koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie uiteraard wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst ontheven worden van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in het buitenland verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen.

100. De woonstaat kan ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven.

101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.

102. In casu moet worden vastgesteld dat het Nederlandse recht en de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk dit resultaat niet garanderen. De woonstaat is namelijk ten dele ontheven van de nakoming van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking te nemen, zonder dat de werkstaten voor het deel van de op hun grondgebied verworven inkomsten ermee instemmen,¹⁶ de desbetreffende lasten te dragen of deze lasten opgelegd krijgen op basis van met de woonstaat gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting. Dit ligt slechts anders bij de overeenkomst met Duitsland ingeval 90% van de inkomsten zijn verworven in de werkstaat, hetgeen in het hoofdgeding niet het geval is.

103. Wat in de derde plaats het argument van de Belgische regering betreft, dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen, aan de aldaar wonende belastingplichtigen die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, alle aftrekposten te verlenen waarop zij aanspraak kunnen maken, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden, moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak¹⁷ volgens welke verlies van belastinginkomsten nooit een rechtvaardiging kan zijn voor de beperking van een fundamentele vrijheid (arrest van 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 28, en arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 51).

104. Overigens zij erop gewezen dat de Nederlandse fiscus bij de belasting van De Groots inkomsten de progressie van het nationale stelsel heeft kunnen toepassen doordat het progressievoorbehoud is opgenomen in de bilaterale overeenkomsten.¹⁸

105. Ten slotte kan niet worden gesteld dat het in de Nederlandse regeling en de bilaterale overeenkomsten voorziene systeem van toerekening van de persoonlijke aftrekposten naar evenredigheid van de vrijgestelde inkomsten, noodzakelijk is voor de samenhang van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud.

106. Het Hof heeft inderdaad geoordeeld dat de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen, een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21).

107. Dit is in casu echter niet het geval.

108. In de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de aangehaalde arresten Bachmann en Commissie/België bestond er een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de in het kader van ouderdoms- en overlijdensverzekeringen voldane premies en de heffing van belasting over de ter zake ontvangen uitkeringen, een verband dat behouden diende te blijven ter waarborging van de samenhang van het betrokken belastingstelsel.

109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen.¹⁹

110. Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 48 van het Verdrag in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

111. Wegens het antwoord dat met betrekking tot artikel 48 van het Verdrag op de eerste vraag is gegeven, behoeft niet te worden onderzocht of artikel 7 van verordening nr. 1612/68 in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding.²⁰”

Het HvJ antwoordde als volgt:

“1. Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.”

De zaak De Groot is een moeilijk te bevatten en betreurenswaardige gemiste kans. Het HvJ had een uitgelezen mogelijkheid om door simpele toepassing van de meest basale regel van het vrije verkeer van personen (nationale behandeling van niet-ingezetenen in de werkstaat) zowel de verkeersvrijheden correct en volgens het EU-rechtelijk fundamentele evenredigheidsbeginsel toe te passen als drie inconsistenties van het gebruikelijke (OESO-)internationale belastingrecht op te ruimen, maar hij stond er op te pogen de werkelijkheid (discriminatie door de werkstaat) aan te passen aan zijn misvatting in Schumacker en Gschwind van die werkelijkheid.²¹

De zaak Wallentin ²²

Wallentin was een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden. In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers):

“5 (…). Zijn aanvraag werd afgewezen door de [Zweedse; PJW] belastingdienst, die hem erop wees dat over het betrokken bedrag 25 % inkomstenbelasting moest worden betaald op grond van de „Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”), die de gevallen van beperkte belastingplichtigheid in de inkomstenbelasting regelt.

6 De SINK-wet is van toepassing op in het buitenland wonende personen die tijdens een kortstondig verblijf van minder dan zes maanden per jaar in Zweden aldaar inkomsten verwerven. Het gaat om een bronbelasting en de belastingplichtige heeft geen enkel recht op een belastingaftrek of ‑vermindering wegens persoonlijke omstandigheden. Ter compensatie is het tarief van de bijzondere inkomstenbelasting lager dan het progressieve tarief van de algemene inkomstenbelasting, dat volgens de verwijzende rechter ongeveer 30 % bedraagt.

7 Wie gedurende meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en aan de algemene inkomstenbelasting is onderworpen (onbeperkt belastingplichtigen), heeft recht op een belastingvrije som, die voor het betrokken belastingjaar 8 600 SEK bedroeg. De volledige belastingvrije som wordt slechts toegekend aan belastingplichtigen die gedurende een volledig belastingjaar in Zweden woonden. Voor kortere verblijven van meer dan zes maanden wordt de belastingvrije som naar rata van het aantal maanden verblijf toegekend.”

Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer:

“(…).

16 Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, is dat (…) in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34; Gschwind, punt 23, en Gerritse, punt 44).

17 Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie arrest Schumacker, (…), punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat, is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting.

18 Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht geen belastbaar inkomen vormden.

19 Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht („Grundfreibetrag”) een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som.

20 Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG strijdige discriminatie op.”

Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest en uit het arrest Meindl (zie 2.20 hieronder) af dat de bronstaat (Nederland) de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’.

De zaak D ²³

Het HvJ oordeelde ad (i) als volgt:

“41. Dat ingezetenen en niet-ingezetenen verschillend worden behandeld door de lidstaat waarin de betrokkene slechts 10 % van zijn vermogen bezit en in dat geval geen aftrek van een belastingvrije som plaatsvindt, wordt (…) verklaard door het feit dat de betrokkene slechts een niet-wezenlijk deel van zijn vermogen in die lidstaat bezit en hij zich dus niet in een situatie bevindt die vergelijkbaar is met die van de ingezetenen. De omstandigheid dat de woonstaat van de betrokkene de vermogensbelasting heeft afgeschaft, heeft geen invloed op deze feitelijke situatie. Aangezien de betrokkene het belangrijkste deel van zijn vermogen bezit in de staat waarvan hij ingezetene is, is de lidstaat waarin hij slechts een deel van zijn vermogen bezit niet verplicht hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent.

42. Bovendien verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding van die van de zaak waarin het voormelde arrest Wallentin is gewezen, aangezien bedragen als de toelage die Wallentin van zijn ouders kreeg en het stipendium dat hij van de Duitse overheid ontving, op zich geen inkomsten vormden die krachtens Duits belastingrecht belastbaar waren. Derhalve kunnen de door Wallentin in Duitsland ontvangen bedragen en het vermogen dat D. in die lidstaat bezit niet vergelijkbaar worden geacht voor de beantwoording van de vraag of D. voor de belasting van het vermogen dat hij in Nederland bezit, in aanmerking moet kunnen komen voor een belastingvrije som die de wettelijke regeling van laatstgenoemde lidstaat voorziet.

43. Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet verzetten tegen een regeling op grond waarvan een lidstaat aan buitenlandse belastingplichtigen die het belangrijkste deel van hun vermogen bezitten in de staat waarvan zij ingezetenen zijn, het recht op belastingvrije sommen weigert die hij aan binnenlandse belastingplichtigen verleent.”

Men moet de moeizame overwegingen van het HvJ in de zaak D kennelijk aldus opvatten dat als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, D voldoende Duits vermogen zou hebben gehad om de volle Duitse vermogensbelastingvrije som te genieten. Zo’n benadering heeft echter een hoog fictiegehalte: over een eventuele belastingvrije som in een niet-bestaande vermogensbelasting valt immers niets te zeggen. En wat, als Duitsland wél een vermogensbelasting had gehad, maar zonder belastingvrije som?

De zaak Meindl ²⁴

Meindl was een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid betaalde haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, die naar Oostenrijks recht niet belastbaar waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM (zie de zaak Gschwind hierboven). Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt:

“26. (…), bevindt een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in dezelfde

lidstaat woont en daar slechts belastingvrije inkomsten verwerft, zich objectief gezien

in dezelfde situatie als een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in een

andere lidstaat woont en daar uitsluitend belastingvrije inkomsten verwerft, aangezien

in beide gevallen het belastbare gezinsinkomen wordt gehaald uit de werkzaamheid

van één van de echtgenoten en het hierbij in beide gevallen om de ingezeten

belastingplichtige gaat.

(…).

32. Gelet op één en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet dat aan een ingezeten belastingplichtige door de lidstaat waar hij woont, wordt geweigerd om gezamenlijk met zijn in een andere lidstaat wonende echtgenoot die niet gescheiden van hem leeft, in de inkomstenbelasting te worden aangeslagen op grond dat deze echtgenoot in die andere lidstaat zowel meer dan 10 % van het gezinsinkomen als meer dan 24.000 DEM heeft verworven, wanneer de door die echtgenoot in deze andere lidstaat verworven inkomsten daar niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.”

Waren de uitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn geweest. Het echtpaar bevond zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor splitting. Volgens het Hof Den Bosch blijkt uit dit arrest en uit de zaak Wallentin (zie 2.13 hierboven) dat de bronstaat de vraag of de niet-ingezetene in zijn woonstaat gebruik heeft kunnen maken van de woonstaat-tegemoetkomingen, moet beoordelen naar de fiscale maatstaven van die woonstaat, dus niet naar zijn eigen maatstaven. U zie paragraaf 10 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’.

De zaak Lakebrink ²⁵

Het HvJ begon weer met ontkenning van vergelijkbaarheid van niet-ingezetenen met ingezetenen en met zijn ongerijmde concept van onbepaalde discriminatie die zou liggen in hetgeen een andere staat niet doet:

“28 De situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen zijn (…) in de regel niet vergelijkbaar (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 31).

29 Wanneer een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

30 Volgens vaste rechtspraak ligt dit evenwel anders wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de staat waar hij woont, en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 36).

31 Volgens die rechtspraak is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 38).”

Daarna breidde hij de reikwijdte van zijn Schumacker-rechtspraak uit naar wezenlijk alle aspecten van inkomstenbelastingheffing:

“32 Die rechtspraak is van toepassing in een situatie als die van het hoofdgeding.

33 De in punt 31 van dit arrest genoemde discriminatie betreft namelijk a fortiori niet-ingezeten werknemers als de echtelieden Lakebrink, die (…) geen inkomsten hebben in hun woonstaat en die alle inkomsten van hun gezin verwerven uit werkzaamheden in de werkstaat.

34 Anderzijds heeft de ratio van de discriminatie die het Hof in het arrest Schumacker heeft vastgesteld en waaraan in punt 31 van dit arrest is herinnerd (…) betrekking op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene waarmee noch in de woonstaat, noch in de werkstaat rekening is gehouden (…); de fiscale draagkracht kan trouwens worden geacht deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.

35 De weigering van de belastingadministratie van een lidstaat om rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van de in het buitenland gelegen onroerende goederen van een belastingplichtige, is dus een bij artikel 39 EG verboden discriminatie.

36 Bijgevolg moet op de vraag worden geantwoord dat artikel 39 EG aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan.”

Hieruit volgt dat de nationale behandeling in de werkstaat – die het HvJ ten onrechte alleen eist in Schumacker-situaties (‘geheel of nagenoeg geheel’) – óók de tariefprogressie omvat. Uiteraard: nationale behandeling impliceert binnenlanderbehandeling. Er volgt ook uit dat het HvJ bij natuurlijke personen geen onderscheid (meer) maakt tussen persoonlijke tegemoetkomingen (die toegerekend moeten worden aan het gehele inkomen omdat zij niet toerekenbaar zijn aan enige specifieke bron van inkomen, zoals belastingvrije sommen, ziektekosten, persoonlijke verplichtingen, etc.) en verwervingskosten, die wél vast zitten aan één specifieke bron van inkomen, zoals in casu de exploitatiekosten van verhuurd onroerend goed. Alles wat de draagkracht vermindert – dus élke uitgave die fiscaal in aanmerking wordt genomen bij inwoners – is thans een “voordeel (…) uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie,” hetgeen fiscaalrechtelijk niet erg zinnig lijkt en ook niet past in de overige fiscale rechtspraak van het HvJ, die immers verwervingskosten terecht toerekent aan het land van de inkomstenbron; u zie bijvoorbeeld de arresten in de zaken Gerritse²⁶ en Centro equestre da Leziria Grande.²⁷ Maar het Hof Den Bosch leidt uit dit arrest terecht af dat het HvJ fiscale faciliteiten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie zeer ruim opvat als omvattend alle belastingvoordelen die de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene beïnvloeden.²⁸

De zaak Renneberg ²⁹

Het HvJ paste zijn Lakebrink-benadering (de werkstaat-tariefprogressie moet rekening houden met woonstaatverliezen) in deze zaak ook toe op de grondslag van heffing in de werkstaat: de werkstaat moet de woonstaatverliezen uit onroerend goed importeren, hoezeer ook die werkstaat niets te maken heeft met woonstaatkosten en -inkomsten van woonstaat-onroerend goed en hoezeer ook het belastingverdrag hem verbiedt om positief inkomen uit dat woonstaat-onroerend-goed te belasten:

“Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.”

U zie voor een bespreking van de fallacies in het arrest Renneberg het kritische commentaar van Kemmeren in EC Tax Review³⁶en paragraaf 3.2.7.3(iv) van Terra/Wattel, European Tax Law, Volume I - General Topics and Direct Taxation, 2022.

De zaak Commissie v. Estland ³⁷

Het HvJ achtte de Estse weigering van belastingvrije sommen onverenigbaar met het vrije personenverkeer:

“Grief inzake schending van artikel 45 VWEU

(…).

51 Van een discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan slechts sprake zijn indien, ongeacht het feit dat de twee categorieën belastingplichtigen in verschillende lidstaten verblijven, wordt vastgesteld dat zij zich, gelet op het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest Gschwind, punt 26).

52 Dit is het geval wanneer een niet-ingezetene die geen inkomsten van betekenis

verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit

arbeid verricht in de werkstaat, zich in een vergelijkbare situatie bevindt als de

ingezetenen van die laatste staat, aangezien in dat geval de woonstaat hem niet de

voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn

persoonlijke en gezinssituatie. Bijgevolg moet hij fiscaal worden behandeld als een

ingezetene van de werkstaat en moet die staat hem de belastingvoordelen toekennen

waarin hij voor de ingezetenen voorziet (zie onder meer arresten Schumacker, punten 36

en 37, en Gschwind, punt 27).

53 Het is ook vaste rechtspraak van het Hof dat in een situatie waarin er krachtens de

belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats in die staat geen enkel belastbaar

inkomen is (zie in die zin arrest Wallentin, reeds aangehaald, punt 18), er een

discriminatie kan zijn indien de persoonlijke en gezinssituatie van iemand zoals klaagster

niet in de woonstaat en evenmin in de werkstaat in aanmerking wordt genomen (zie in die

zin arrest Wallentin, punt 17).

54 Wanneer bijna 50 % van de totale inkomsten van de betrokkene in de woonstaat worden verworven, moet die woonstaat dus in beginsel in staat zijn om overeenkomstig de modaliteiten van zijn wettelijke regeling de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen (zie arrest Gschwind, punt 29).

55 In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen.

56 In dergelijke omstandigheden resulteert de weigering van de lidstaat waar de betrokken inkomsten zijn verworven om een in zijn belastingregeling vastgestelde vermindering toe te kennen, in een benadeling van de niet-ingezeten belastingplichtigen zoals klaagster op de enkele grond dat zij gebruik hebben gemaakt van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer.

57 Het uit een dergelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling kan alleen

worden gerechtvaardigd indien het is gebaseerd op objectieve overwegingen die

evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale recht (arrest van 9

november 2006, Turpeinen, C‑520/04, Jurispr. blz. I‑10685, punt 32). Hoewel de

Republiek Estland heeft aangevoerd dat de litigieuze voorwaarde beoogt te vermijden

dat de niet-ingezeten belastingplichtige verminderingen in elk van de betrokken

lidstaten cumuleert, moet in dat verband worden vastgesteld dat er in een geval zoals

dat van klaagster geen sprake is van een ongerechtvaardigde cumulatie van

voordelen.³⁹

58 Derhalve en voor zover dit hierboven is aangegeven kan de algemene aard van

de voorwaarde van § 283 van de belastingwet, die de persoonlijke en gezinssituatie

van de betrokken belastingplichtigen niet in aanmerking neemt, personen benadelen

zoals klaagster die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheden die hun bij de

regels inzake het vrije verkeer van werknemers zijn gegeven, en is zij dus

onverenigbaar met de vereisten van de Verdragen zoals die uit artikel 45 VWEU

voortvloeien.

59 De grief inzake de schending van artikel 45 VWEU moet bijgevolg gegrond worden verklaard.”

Nederland heeft naar aanleiding van dit arrest art. 21bis(1) UBIB ingevoerd, de toepassing waarvan in geschil is in de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Het Hof ’s-Hertogenbosch leidt uit dit arrest af dat er situaties zijn waarin het Schumacker-criterium (‘nagenoeg geheel; veelal opgevat als minstens 90% van het inkomen in de werkstaat; zie bijvoorbeeld het Gschwind-arrest in 2.7 hierboven) niet relevant is, maar bepalend voor de werkstaat-verplichtingen is of in de woonstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere arresten zoals met name de zaak C-303/12, Imfeld en Garcet⁴⁰ (zie 2.33 hieronder) kan volgens het Hof Den Bosch worden afgeleid dat het er voor het HvJ om gaat dat de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en ‘naar behoren’ in aanmerking wordt genomen. Zie paragraaf 21 van ‘s Hofs ‘Schumacker-bijlage’ bij zijn uitspraken die thans in cassatie worden bestreden.

De zaak Imfeld & Garcet ⁴¹

Het HvJ gaf hen gelijk, waarbij hij expliciet niet van belang achtte dat het echtpaar aldus bevoordeeld werd door dubbele tegemoetkomingen, nu de woonstaat zijn tegemoetkomingen ‘automatisch’ beperkte in geval een deel van het gezinsinkomen vrijgesteld is wegens elders belast, dus zonder te voorzien in een nauwkeurige koppeling (een communicerende-vatenregeling) tussen de in de werkstaat verleende tegemoetkomingen en de (daarvan dus afhankelijk te maken) gedeeltelijke toekenning van woonstaattegemoetkomingen:

“55. (…), strekt de regel om de toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste aan te rekenen op het grootste inkomensdeel van het echtpaar in beginsel ertoe het voordeel te maximaliseren voor het echtpaar als geheel, daaronder begrepen de echtgenoot met de laagste inkomsten. Omdat de aanslagvoet progressief is, is toekenning van de toeslag aan de echtgenoot met de hoogste inkomsten voor het echtpaar voordeliger dan een gelijke of zelfs een evenredige verdeling. Wanneer deze regel wordt toegepast in een grensoverschrijdende situatie als die in het hoofdgeding, ontstaat onder bepaalde omstandigheden paradoxalerwijs precies het omgekeerde effect, zoals in casu wanneer de echtgenoot met de hoogste inkomsten zijn volledig inkomen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België verwerft. 56. Anders dan de Belgische regering stelt, is de daarmee vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging niet het noodzakelijke gevolg van de dispariteiten tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regelingen. (…) 58. De Belgische regering kan evenmin stellen dat de in het hoofgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt omdat Imfelds belastingsituatie geenszins is verslechterd doordat hij zijn recht op vestiging heeft uitgeoefend, aangezien, ten eerste, hij in Duitsland geen hogere belasting heeft hoeven betalen dan hij zou hebben moeten doen in België en, ten tweede, zijn persoonlijke en gezinssituatie in Duitsland in aanmerking is genomen zodat het Koninkrijk België van iedere verplichting dienaangaande zou zijn ontslagen. (…) 60. (…) kan niet worden aangenomen dat toekenning van dat belastingvoordeel in Duitsland het verlies kan compenseren van het belastingvoordeel dat verzoekers in het hoofdgeding in België hebben geleden. 61. Een lidstaat kan zich immers niet beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt toegekend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waar Imfeld werkt en zijn volledig inkomen verwerft, teneinde te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens het Verdrag, inzonderheid de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin met name arresten van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9569, punt 78, en 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C-11/07, Jurispr. blz. I-6845, punt 69, en Arens-Sikken, C-43/07, Jurispr. blz. I-6887, punt 66). 62. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling biedt echtparen een belastingvoordeel, met name in de vorm van een toeslag op de belastingvrije som voor kinderen ten laste, die wordt aangerekend op de inkomsten van de echtgenoot met het hoogste inkomen zonder dat op welke wijze ook ermee rekening wordt gehouden dat deze echtgenoot als gevolg van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden mogelijk individueel geen inkomsten in België verwerft, hetgeen rechtstreeks en automatisch tot gevolg heeft dat het echtpaar alsdan dit voordeel helemaal verliest. Los van de wijze waarop Imfeld in Duitsland wordt belast, is het het automatisme van dit verlies dat afbreuk doet aan de vrijheid van vestiging. 63. De omstandigheid dat in het hoofdgeding in Duitsland ten dele rekening is gehouden met Imfelds persoonlijke en gezinssituatie bij zijn aanslag als alleenstaande en dat Imfeld daar dus een belastingvoordeel heeft genoten, kan de Belgische regering bijgevolg niet aanvoeren ten bewijze dat geen sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. (…) 79. Het staat de betrokken lidstaten daarentegen vrij om rekening te houden met belastingvoordelen die een andere heffingsstaat eventueel toekent, mits (…) de belastingplichtige wordt verzekerd, los van de wijze waarop deze lidstaten deze verplichting onderling verdelen, dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen. 80. Bijgevolg dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat een echtpaar dat in die staat woont en zowel in die staat als in een andere lidstaat inkomsten verwerft, daadwerkelijk een bepaald belastingvoordeel verliest als gevolg van de wijze waarop dit voordeel wordt aangerekend, terwijl dit echtpaar dat voordeel wel zou krijgen indien de echtgenoot met de hoogste inkomsten niet zijn volledig inkomen in een andere lidstaat zou verwerven.”

De woonstaat moet dus kennelijk, als hij dubbel declareren wil voorkomen, voorzien in een verrekeningsmechanisme waardoor uiteindelijk per saldo (na de verrekening van de door de werkstaat toegekende voordelen) de volle waarde van de woonstaattegemoetkomingen in vergelijkbare geheel binnenlandse gevallen wordt genoten door de grensoverschrijders worden verleend.

De zaak Kieback ⁴²

Kieback woonde de eerste drie maanden van 2005 in Duitsland en werkte toen in Nederland. Op 31 maart 2005 is hij naar de Verenigde Staten geëmigreerd om daar te gaan werken. Hij wilde in Nederland hypotheekrenteaftrek voor zijn Duitse woning voor de eerste drie maanden van 2005 omdat hij in die drie maanden zijn gehele inkomen in Nederland verwierf. Het HvJ wees dat standpunt (geheel) af, kennelijk van oordeel dat Kieback’s nieuwe woonstaat (de VS) rekening moest houden met zijn draagkracht. Werkstaat Nederland kon althans EU-rechtelijk niet gehouden worden zijn persoonlijke tegemoetkomingen te verlenen, ook niet pro rata:

“29 Wanneer de niet-ingezetene in de loop van het jaar vertrekt om zijn beroepsactiviteit in een ander land te gaan uitoefenen, rechtvaardigt niets het standpunt dat de woonstaat enkel en alleen op grond van dat feit niet in staat zal zijn om het gehele inkomen en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene in aanmerking te nemen. Daar bovendien de betrokkene na dat vertrek achtereenvolgens of zelfs gelijktijdig in verschillende landen tewerkgesteld kan zijn geweest en het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen in een van deze landen heeft kunnen vestigen, kan de staat waar hij zijn beroepsactiviteit vóór dit vertrek uitoefende niet worden vermoed deze situatie gemakkelijker te kunnen beoordelen dan de staat, of in voorkomend geval de staten, waar hij na dat vertrek woonachtig is.

30 Dit zou slechts anders zijn, indien zou blijken dat de betrokkene in een jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen heeft verworven in de werkstaat, die hij in de loop van dat jaar heeft verlaten, aangezien deze staat dan in de beste positie zou verkeren om hem de voordelen toe te kennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie.

31 Om vast te stellen of dit het geval is, dient alle informatie voorhanden te zijn die nodig is om de algehele fiscale draagkracht van een belastingplichtige te beoordelen, rekening houdend met de bron van zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Wil een dergelijke beoordeling in dit opzicht voldoende relevant zijn, dan moet de in aanmerking te nemen situatie betrekking hebben op het gehele betrokken belastingjaar, aangezien dit tijdvak in het algemeen wordt verondersteld het tijdvak te zijn dat in het merendeel van de lidstaten wordt gebruikt voor de vaststelling van de inkomstenbelasting, hetgeen overigens ook in Nederland het geval is.

32 Dit dient dus met name ook te gelden wanneer moet worden vastgesteld welk aandeel – binnen het geheel van de door de betrokkene verworven gezinsinkomsten – de inkomsten uitmaken die hij heeft verworven in de werkstaat vóórdat hij zijn beroepsactiviteit is gaan uitoefenen in een ander land.

33 Een dergelijke logica lijkt trouwens de boventoon te hebben gehad bij de vaststelling van aanbeveling 94/79, waarvan artikel 2, lid 2, bepaalt dat de lidstaten de inkomsten van niet-ingezeten natuurlijke personen niet zwaarder mogen belasten dan die van ingezetenen, wanneer de inkomsten die belastbaar zijn in de lidstaat waarvan de natuurlijke persoon niet-ingezetene is, minstens 75 % van het totale belastbare inkomen van deze persoon in het belastingjaar bedragen.

34 Hieruit volgt dat een niet-ingezeten belastingplichtige die niet zijn totale inkomen of nagenoeg het volledige gezinsinkomen dat hij in de loop van het betrokken jaar heeft genoten, in de werkstaat heeft verworven, zich niet bevindt in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezetenen van deze staat, opdat met het oog op de belastingheffing in die staat over zijn inkomen, rekening wordt gehouden met zijn fiscale draagkracht. De lidstaat waarin de belastingplichtige in de loop van het gehele betrokken jaar slechts een gedeelte van zijn belastbare inkomen heeft verworven, is derhalve niet gehouden om hem de voordelen toe te kennen die hij aan zijn eigen ingezetenen toekent.

35 Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de omstandigheid dat de betrokkene zijn baan in een lidstaat heeft opgegeven om zijn beroepsactiviteit niet in een andere lidstaat, maar in een derde staat te gaan uitoefenen. De uitlegging van artikel 39, lid 2, EG met betrekking tot de bij deze bepaling ingevoerde verplichting om een werknemer die een beroepsactiviteit uitoefent in een andere lidstaat dan de lidstaat waar hij woont, niet discriminerend te behandelen, geldt immers voor elke lidstaat. Dit geldt in een situatie als in het hoofdgeding ook voor de lidstaat waarin de werknemer, hoewel hij woonachtig is in een andere lidstaat, zijn beroepsactiviteit heeft uitgeoefend alvorens deze in een andere staat te gaan uitoefenen, ondanks dat deze laatste geen lidstaat maar een derde staat is.

36 Gelet op het voorgaande, moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 39, lid 2, EG aldus moet worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat een lidstaat bij de heffing van inkomstenbelasting van een niet-ingezeten werknemer die zijn beroepsactiviteiten gedurende een deel van het jaar in deze lidstaat heeft uitgeoefend, weigert om aan deze werknemer, rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden, een fiscaal voordeel toe te kennen, op de grond dat, hoewel hij zijn gehele of nagenoeg gehele belastbare inkomen over dit tijdvak in deze lidstaat heeft verworven, dit inkomen niet het belangrijkste deel van zijn belastbaar inkomen vormt over het betrokken jaar. De omstandigheid dat deze werknemer is vertrokken om zijn beroepsactiviteit te gaan uitoefenen in een derde staat, en niet in een andere lidstaat van de Unie, is niet van invloed op deze uitlegging.”

Met het HvJ ervan uitgaande dat aftrek van hypotheekrente een tegemoetkoming aan persoonlijke en gezinsomstandigheden zou zijn en niet een gevolg van de regel dat alleen netto-inkomsten (na aftrek van kosten) belastbaar zijn, lijkt ook dit arrest mij in strijd met EU-recht: in r.o. 34 wordt de werkstaat immers opnieuw met zoveel woorden toegestaan werknemers uit andere lidstaten zwaarder te belasten dan eigen werknemers voor hetzelfde inkomen, zulks in strijd met art. (thans) 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 492/2011.

De zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) ⁴³

Het HvJ moest eindelijk erkennen dat X wél in beide werkstaten vergelijkbaar was met inwoners en kende eindelijk pro rata hun persoonlijke fiscale tegemoetkomingen toe: de twee werkstaten moesten beiden hun tegemoetkomingen verlenen naar rato van hun onderwerping van het wereldinkomen van de voetbalmakelaar, i.e. Nederland voor 60% en Zwitserland (ook al is die staat geen lidstaat) voor 40%:

“37 Zo is, met betrekking tot (…) belastingvoordelen aan de hand waarvan (…) de draagkracht van de betrokken belastingplichtige moet worden bepaald (…), de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene op het grondgebied van de werklidstaat inkomen heeft ontvangen in min of meer gelijke omstandigheden als ingezetenen van die staat, ontoereikend om zijn situatie objectief vergelijkbaar met die van laatstgenoemden te maken.

38 Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen is tevens

vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het

belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van die staat heeft

verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat wanneer zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (zie naar analogie arrest van 18 juni 2015, Kieback, C-9/14, EU:C:2015:406, punt 28).

39 Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60% van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.

40 Dat is kennelijk het geval met X, die blijkens de stukken in het bij het Hof ingediende dossier in de loop van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaar op het grondgebied van zijn woonlidstaat, te weten het Koninkrijk Spanje, geen inkomen had.

41 Aangezien X zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking kan doen nemen door die lidstaat en evenmin door de lidstaat op het grondgebied waarvan hij 60% van het totaal van zijn arbeidsinkomsten ontvangt, te weten het Koninkrijk der Nederlanden, moet worden vastgesteld dat sprake is van discriminatie in zijn nadeel in de zin van de rechtspraak vermeld in de punten 27 tot en met 32 van het onderhavige arrest.

42 Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de omstandigheid dat X voor het overige de rest van zijn inkomen in hetzelfde jaar op het grondgebied van een andere staat dan het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Spanje heeft ontvangen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 47 tot en met 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het feit dat een belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen niet op het grondgebied van een, maar van meerdere andere staten dan dat van zijn woonplaats ontvangt, niet van invloed op de toepassing van de uit het arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31), voortvloeiende beginselen. Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt.

(…).

46 Voor de beantwoording van het eerste onderdeel van de tweede vraag, betreffende de verdeling over meerdere werklidstaten van de last die verbonden is aan het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, moet de vaste rechtspraak van het Hof op het gebied van de verdeling door de lidstaten van hun heffingsbevoegdheid in de beschouwing worden betrokken (zie onder meer arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, EU:C:2002:750, punt 93 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

47 Hieruit volgt inzonderheid dat de vrijheid van de lidstaten om – bij gebreke van unificatie – of harmonisatiemaatregelen door het recht van de Unie – de uitoefening van hun belastingbevoegdheden onderling te verdelen, onder meer om cumulatie van belastingvoordelen te vermijden, moet worden verzoend met de noodzaak, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten te waarborgen dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Bij gebreke van die verzoening zou de vrije verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten tot ongelijkheden in behandeling tussen de betrokken belastingplichtigen kunnen leiden die niet het gevolg zouden zijn van dispariteiten tussen de nationale belastingwetgevingen en zich dus niet zouden verdragen met de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punten 70 en 77).

48 Ingeval een zelfstandige zijn belastbaar inkomen ontvangt op het grondgebied van

meerdere lidstaten, niet zijnde zijn woonlidstaat, kan die verzoening slechts worden

bereikt wanneer hem wordt toegestaan zijn recht op aftrek van negatieve inkomsten

bij elk van de werklidstaten die dat belastingvoordeel toekennen geldend te maken

naar verhouding van het aandeel van zijn inkomen op het grondgebied van elke

lidstaat, waarbij het aan hem is om de bevoegde nationale instanties alle gegevens

over zijn wereldinkomen te verschaffen aan de hand waarvan dat prorata kan worden

bepaald.

(…).

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 49 (https://new.navigator.nl/openCitation/id5f85259bcb72ad3009c7414c4f9bbe22) VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat waarvan de belastingwetgeving de aftrek van negatieve inkomsten uit een woning toestaat, het voordeel van die aftrek aan een niet-ingezeten zelfstandige weigert wanneer deze op het grondgebied van die lidstaat 60% van zijn totale inkomen ontvangt en op het grondgebied van de lidstaat waar zijn woning is gelegen geen inkomen ontvangt op grond waarvan hij een gelijkwaardig recht op aftrek geldend kan maken.

2) Het uit het antwoord op de eerste vraag voortvloeiende verbod geldt voor elke werklidstaat op het grondgebied waarvan een zelfstandige inkomen ontvangt op grond waarvan hij er een overeenkomstig recht op aftrek geldend kan maken, naar verhouding van het aandeel van dat inkomen dat de zelfstandige op het grondgebied van elk van de werklidstaten ontvangt. Daarbij is een ‘werklidstaat’ iedere lidstaat die heffingsbevoegdheid heeft voor arbeidsinkomen dat door een niet-ingezetene op zijn grondgebied wordt ontvangen, ongeacht op welke plaats feitelijk arbeid wordt verricht.

3) De omstandigheid dat de betrokken niet-ingezeten belastingplichtige een deel van zijn belastbaar inkomen niet op het grondgebied van een lidstaat ontvangt maar op dat van een derde staat, is niet van invloed op het antwoord op de tweede vraag.”

U had in deze zaak terecht prejudicieel ook gevraagd naar mogelijke cumulatie van voordelen (van twee wallen eten) en hoe dan die dubbele voordelen te ontdubbelen: wat, als X ook in Spanje recht op renteaftrek heeft en dus bij gebrek aan positief inkomen een verlies realiseert dat hij naar volgende jaren kan meenemen om daar af te zetten tegen positieve Spaanse inkomsten in die toekomstige jaren? Dan ontstaat dubbele aftrek van de al eerder in Nederland (en Zwitserland) afgetrokken kosten. Het HvJ gaat daar niet op in omdat hij die vraag hypothetisch noemt, daarmee de voorzienbare onduidelijkheden en onuitvoerbaarheden veronachtzamende die zijn rechtspraak voor de lidstaten creëert. De A-G Wathelet ging er wel op in en meende dat Nederland in dat geval de aftrek zou mogen terugnemen en – kort gezegd – zelf maar moest zien hoe het aan de daarvoor benodigde informatie uit Spanje komt. Die opvatting lijkt mij in strijd met ’s Hofs vaste rechtspraak dat de verkeersvrijheden de lidstaten niet verplichten om hun wetgevingen aan te passen aan de wetgeving van andere lidstaten.⁴⁴

De zaak BJ tegen Belgische Staat ⁴⁵

Het HvJ overwoog:

“30 Verzoeker in het hoofdgeding is (…) benadeeld, aangezien hij de belastingvoordelen waarop hij recht zou hebben gehad indien hij al zijn inkomsten in België had ontvangen, niet volledig heeft kunnen genieten (….).

(…).

33 Een dergelijke belemmering is slechts toelaatbaar wanneer zij een met het Verdrag verenigbare legitieme doelstelling nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. (…).

34 In de onderhavige zaak maakt de Belgische regering niet alleen geen gewag – net zomin overigens als de verwijzende rechter – van een rechtvaardigingsgrond, maar is zij ook van mening dat de eerste vraag in wezen identiek is aan die welke is gesteld in de zaken die hebben geleid tot de arresten van 12 december 2002, De Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), en 14 maart 2019, Jacob en Lennertz (C‑174/18, EU:C:2019:205), en dat die dan ook bevestigend moet worden beantwoord.

(…).

37 Volgens vaste rechtspraak komt de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen, slechts op de werklidstaat te rusten wanneer de belastingplichtige zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel daar verdient en in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis verwerft, zodat deze laatste hem niet de voordelen kan toekennen die uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie voortvloeien (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 (…).

39 Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt (arrest van 9 februari 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punt 42).

40 (…).

41 Hoewel verzoeker in het hoofdgeding het grootste deel van zijn inkomsten in Luxemburg ontvangt, blijkt uit de verwijzingsbeslissing (…) dat hij voldoende inkomsten in België ontvangt om zijn persoonlijke en gezinssituatie in deze laatste lidstaat in aanmerking te kunnen nemen teneinde hem belastingvoordelen toe te kennen.

44 In dit verband moet in herinnering worden geroepen dat de lidstaten, bij gebreke van unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen op Unieniveau, de koppeling tussen de inaanmerkingneming door de woonstaat van enerzijds de wereldwijde inkomsten van hun inwoners en anderzijds hun persoonlijke en gezinssituatie mogen wijzigen door middel van bilaterale of multilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. De woonstaat kan dus bij overeenkomst worden ontheven van de verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in een andere lidstaat verrichten, geheel voor zijn rekening te nemen (arrest van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 99).

45 Voorts kan de woonstaat ook van de nakoming van die verplichting ontheven zijn indien hij constateert dat een of meer werkstaten, zelfs buiten enige overeenkomst om, over de door hen belaste inkomsten voordelen verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen die niet op het grondgebied van deze werkstaten wonen, maar aldaar belastbare inkomsten verwerven (arrest van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 100).

46 Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten echter wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten die verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten (arresten van 12 december 2002, De Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 101, en 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 70).

47 (…) uit de bepalingen van de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst niet blijkt dat het Koninkrijk België bij deze overeenkomst wordt ontheven van zijn verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie van de op zijn grondgebied wonende belastingplichtigen die hun economische activiteit gedeeltelijk in Luxemburg uitoefenen, geheel voor zijn rekening te nemen.

48 (…).

49 Bovendien wordt in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling geen onderling verband gelegd tussen de belastingvoordelen die worden toegekend aan de belastingplichtige ingezetenen van de betrokken lidstaat en de belastingvoordelen die zij kunnen krijgen wanneer zij in een andere lidstaat worden belast (….), aangezien het gedeeltelijke verlies van de eerste voordelen niet het gevolg is van het recht op soortgelijke belastingvoordelen in Luxemburg, maar automatisch is in geval van ontvangst van inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld.

50 Voorts blijkt dat de persoonlijke en gezinssituatie van verzoeker in het hoofdgeding slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen in zijn werkstaat, aangezien, zoals blijkt uit de bewoordingen van de derde vraag, de belastingvoordelen die hij in het kader van de belastingheffing in deze lidstaat heeft genoten over de inkomsten die hij aldaar heeft verworven, een deel van de belastingvoordelen waarop hij in beginsel recht heeft in de woonstaat, (…) België, niet omvatten en hij op grond van die regeling een deel van die voordelen verliest.

51 In die omstandigheden kunnen noch de in de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst gehanteerde methoden ter voorkoming van dubbele belasting, noch het nationale belastingstelsel dat in het hoofdgeding aan de orde is, Belgische fiscaal ingezetenen ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen in de werkstaat.

52 Derhalve moet op de derde vraag worden geantwoord dat de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige, op grond van een tussen de woonstaat en de werkstaat gesloten overeenkomst (…), in (…) de tweede lidstaat (…) belastingvoordelen heeft genoten waarin de belastingwetgeving van deze lidstaat voorziet, niet van invloed is op het antwoord op de eerste vraag, aangezien noch deze overeenkomst, noch de belastingregeling van de woonstaat voorziet in de inaanmerkingneming van deze voordelen, en die voordelen een deel van de belastingvoordelen waarop deze belastingplichtige in beginsel recht heeft in de woonstaat, niet omvatten.

Vierde vraag

53 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, van invloed is op het antwoord op de eerste vraag.

54 In dit verband zij eraan herinnerd dat een lidstaat zich niet kan beroepen op het bestaan van een voordeel dat unilateraal wordt toegekend door een andere lidstaat, in casu de lidstaat waar de betrokken belastingplichtige werkt en het grootste deel van zijn belastbare inkomsten verwerft, teneinde te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens het Verdrag (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

55 De toepassing van de belastingregeling die in het hoofdgeding aan de orde is, heeft tot gevolg dat een belastingplichtige zoals BJ, die in België woont en aldaar belastbare inkomsten ontvangt, automatisch een deel van de belastingvoordelen verliest waarop hij krachtens deze regeling in beginsel recht heeft wanneer hij in een andere lidstaat inkomsten ontvangt die in België krachtens een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld. Los van de wijze waarop deze belastingplichtige in die andere lidstaat wordt belast, is het het automatisme van dit verlies dat afbreuk doet aan het vrije verkeer van werknemers (zie in die zin arrest van 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punt 62).

56 De omstandigheid dat de persoonlijke en gezinssituatie van verzoeker in het hoofdgeding gedeeltelijk in aanmerking is genomen in Luxemburg in het kader van de belastingheffing over de inkomsten die hij in deze lidstaat heeft verworven, en dat hij daardoor aldaar een belastingvoordeel heeft genoten, kan dus, ongeacht de hoogte van dat voordeel, door de woonstaat niet worden ingeroepen om te ontkomen aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 45 VWEU.

57 Voorts zij eraan herinnerd dat het volgens de in de punten 25, 37 en 46 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak aan de woonstaat, en in voorkomend geval aan de werkstaat, staat om zijn belastingplichtigen ervan te verzekeren dat hun persoonlijke en gezinssituatie volledig en naar behoren in aanmerking zal worden genomen.

58 Uit de omstandigheid dat verzoeker in het hoofdgeding een belastingvermindering in Luxemburg heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in België heeft verloren, kan echter niet worden afgeleid dat zijn persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking is genomen, temeer daar blijkt dat deze situatie slechts gedeeltelijk in aanmerking wordt genomen, aangezien deze belastingvermindering een deel van de belastingvoordelen waarop hij in beginsel recht heeft in België, niet omvat.

59 Zoals in punt 48 van het onderhavige arrest is opgemerkt, is daarenboven in artikel 24, lid 4, onder a), van de Belgisch-Luxemburgse belastingovereenkomst bepaald dat de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken belastingplichtige enkel in aanmerking wordt genomen ter bepaling van het gemiddelde belastingtarief voor zijn belastbare inkomsten in Luxemburg.

60 Bijgevolg dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat de omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, niet van invloed is op het antwoord op de eerste vraag.

(…).

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 45 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingregeling van een lidstaat waarvan de toepassing tot gevolg heeft dat een ingezeten belastingplichtige in deze lidstaat in het kader van de berekening van zijn inkomstenbelasting in die lidstaat een deel van de door die lidstaat toegekende belastingvoordelen verliest, omdat deze belastingplichtige wegens de uitoefening van een beroepswerkzaamheid in loondienst in een andere lidstaat een beloning ontvangt die in deze laatste lidstaat belastbaar is en in de eerste lidstaat krachtens een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van belasting is vrijgesteld.

2) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige geen inkomen van betekenis in de woonstaat verwerft, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag, aangezien deze lidstaat in staat is hem de betrokken belastingvoordelen toe te kennen.

3) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige, op grond van een tussen

de woonstaat en de werkstaat gesloten overeenkomst (…), (…) in de tweede lidstaat

(…) belastingvoordelen heeft genoten waarin de belastingwetgeving van deze

lidstaat voorziet, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag,

aangezien noch deze overeenkomst, noch de belastingregeling van de woonstaat voorziet in de inaanmerkingneming van deze voordelen, en die voordelen een deel van de belastingvoordelen waarop deze belastingplichtige in beginsel recht heeft in de woonstaat, niet omvatten.

4) De omstandigheid dat de betrokken belastingplichtige in de werkstaat een belastingvermindering heeft verkregen waarvan het bedrag ten minste gelijk is aan dat van de belastingvoordelen die hij in de woonstaat heeft verloren, is niet van invloed op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag. (…).”

Opmerkelijkerwijs volgt het HvJ de EU-rechtelijk correcte evenredigheidsbenadering wél bij de premieheffing volksverzekeringen. In de zaak C-272/17, Zyla,⁴⁸ keurde hij tijdsevenredige korting van het premiedeel van de heffingskorting door werkstaat Nederland goed, ook al had de betrokkene géén premieplichtig inkomen in haar woonstaat Polen, die haar persoonlijke omstandigheden dus niet in aanmerking kon nemen:

“45 Het primaire Unierecht kan een werknemer evenwel niet waarborgen dat verplaatsing naar een andere lidstaat [Nederland; PJW] dan zijn lidstaat van herkomst [Polen] op sociaal gebied neutraal is, aangezien een dergelijke verplaatsing, rekening houdend met de verschillen tussen de regelingen en wetgevingen van de lidstaten, naargelang van het geval, op dat gebied meer ofminder voordelig kan zijn voor de betrokken persoon (arrest van 18 juli 2017, Erzberger, C-566/15, EU:C:2017:562, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Unierecht waarborgt immers enkel dat voor werknemers die een activiteit uitoefenen op het grondgebied van een andere lidstaat dan hun lidstaat van herkomst, dezelfde voorwaarden gelden als voor de

werknemers van die andere lidstaat.

(…).

50 In die omstandigheden moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 45 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat die voor de vaststelling van het bedrag van de door een werknemer verschuldigde premie volksverzekeringen bepaalt dat het premiedeel van de heffingskorting waarop een werknemer recht heeft voor een kalenderjaar, evenredig is aan de periode waarin deze werknemer verzekerd is in het stelsel van volksverzekeringen van die lidstaat, en aldus van de jaarlijkse heffingskorting een gedeelte wordt uitgesloten dat evenredig is aan elke periode waarin deze

werknemer niet was verzekerd in dat stelsel en in een andere lidstaat woonde zonder daar een beroepsactiviteit uit te oefenen.”

U overwoog in uw eindarrest HR BNB 2019/65⁴⁹ in deze zaak Zyla:

“… dat belanghebbende alleen aanspraak heeft op een gedeelte van het premiedeel van de algemene heffingskorting dat is bepaald in tijdsevenredigheid naar de periode van verzekering in Nederland. De klacht van belanghebbende dat de algemene heffingskorting aan haar moet worden toegekend zonder toepassing van de tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van die heffingskorting faalt daarom.”