Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:373, 22/02356
Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:373, 22/02356
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 maart 2023
- Datum publicatie
- 21 april 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:373
- Zaaknummer
- 22/02356
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:442
Inwoner van Frankrijk met Nederlands pensioen waarover Frankrijk deels het heffingsrecht heeft: (i) kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001? (ii) EU-Schumacker-doctrine; (pro rata) aftrek hypotheekrenteaftrek?
De belanghebbende en zijn echtgenote wonen in Frankrijk. Zij genoten in 2015 vier pensioenen ter zake waarvan het heffingsrecht voor één aan Nederland is toegewezen en voor de andere drie aan Frankrijk. Het echtpaar was in Frankrijk geen inkomstenbelasting verschuldigd omdat het aan Frankrijk toegewezen inkomen beneden de daar geldende belastingvrije som bleef. Behalve door middel van die belastingvrije som heeft Frankrijk dus geen rekening kunnen houden met de persoonlijke en gezinssituatie, met name niet met hypotheekrente voor de Franse eigen woning. In geschil is of de belanghebbende in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001, hetzij op grond van EU-recht (vrijheid van personenverkeer).
Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant valt de belanghebbende niet onder van art. 21bis UBIB, nu die regeling niet geldt als een belastingvrije som in het woonland er de oorzaak van is dat aldaar weinig of geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Wat het EU-recht betreft, heeft de belanghebbende volgens de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij in Frankrijk een te gering inkomen geniet, nu hij geen inzicht heeft gegeven in zijn Franse belastingaanslag 2015.
Hof ‘s-Hertogenbosch meent met de Rechtbank dat art. 21bis UBIB niet van toepassing is. Wat het EU-recht betreft heeft het Hof in een bij de uitspraak gevoegde bijlage een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU zijns inziens moet worden begrepen:
“1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Dit stappenplan leidt er in casu toe dat de belanghebbende deels renteaftrek wordt verleend, namelijk voor het breukdeel ‘belast gezinsinkomen in Nederland / wereldinkomen’ (naar Nederlandse maatstaven bepaald) met als bovengrens de renteaftrek die hij genoten zou hebben als het gehele gezinsinkomen in Nederland was onderworpen.
In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat art. 7.8 Wet IB 2001 noch het EU-recht Nederland verplicht om rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. Die verplichting rust op de woonstaat. Alleen als de belastinggrondslag daar ontoereikend is en de belastingplichtige daar niet in de heffing wordt betrokken waardoor daar geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, doet zich de uitzondering voor dat de bronstaat er rekening mee moet houden. Het wereldinkomen stijgt ruim uit boven de Franse belastingvrije som, zodat Nederland als bronstaat zijns inziens niet ook nog eens rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende.
A-G Wattel meent met het Hof ‘s-Hertogenbosch dat de belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8 Wet IB 2001 en dat daarom beoordeeld moet worden waartoe het EU-recht noopt. Bij zijn conclusie gaat een bijlage waarin de Schumacker-rechtspraak van het HvJ wordt uiteengezet en becommentarieerd. Volgens de A-G is die jurisprudentie onverenigbaar met EU-recht doordat zij in strijd is met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Volgens hem is Nederland verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van het inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Dat betekent dat ’s Hofs stappen 1 t/m 3 overgeslagen moeten worden en dat alleen stap 4 relevant en vereist is: Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn en hen dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc. (fractionele heffing). Het HvJ is in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) die correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als er enig inkomen in de woonstaat onderworpen is. Nationale rechters zullen het, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. De A-G geeft de Hoge Raad daarom in overweging het HvJ verder op deze goede weg te helpen door hem prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:
Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 60% van het echtelijke inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden?
Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02356
Datum 31 maart 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2015
Nr. Gerechtshof 21/00740
Nr. Rechtbank BRE 20/4815
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Overzicht
Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02359 en 22/02362 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.
In 2015 woonden [X] (de belanghebbende) en zijn echtgenote in Frankrijk. Hij genoot een AOW-uitkering ad € 9.801 en een ABP-pensioen ad € 13.054. Nederland is op grond van het belastingverdrag met Frankrijk bevoegd te heffen over het ABP-pensioen en Frankrijk is heffingsbevoegd voor de AOW-uitkering. Over het inkomen van zijn echtgenote (AOW-uitkering ad € 9.605 en een pensioen ad € 2.985) heeft Frankrijk het heffingsrecht. Aldus is 22.391 / 35.445 of ruim 60% van het gezinsinkomen toegewezen aan de woonstaat Frankrijk.
Over 2015 heeft de belanghebbende in Frankrijk geen inkomstenbelasting betaald omdat zijn AOW-uitkering beneden de daar vigerende belastingvrije som bleef en kennelijk ook het aan Frankrijk toegewezen gezinsinkomen beneden de Franse belastingvrije som voor couples mariés bleef (€ 27.240). Buiten de toekenning van een groot deel van die - kennelijk niet evenredig (op basis van een inkomensbreuk) beperkte - belastingvrije som, heeft Frankrijk dus geen rekening kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, met name niet met de hypotheekrente voor de eigen woning in Frankrijk.
In geschil is of hij daarom in Nederland aanspraak heeft op aftrek - van zijn ABP-pensioen - van negatieve inkomsten uit eigen woning, hetzij omdat hij een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001), hetzij op grond van EU-recht (vrijheid van personenverkeer). De Inspecteur meent dat Nederland hem geen renteaftrek hoeft te verlenen; de belanghebbende meent van wel.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant1 heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard omdat hij volgens de Rechtbank in het licht van de toelichting bij art. 21bis UBIB geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, nu die regeling niet geldt als een belastingvrije som in het woonland er de oorzaak van is dat aldaar weinig of geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Wat het EU-recht betreft, heeft de belanghebbende volgens de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat hij in Frankrijk een te gering inkomen geniet, nu hij geen inzicht heeft gegeven in zijn Franse belastingaanslag 2015.
Op belanghebbendes hogere beroep oordeelde ook het Hof ’s-Hertogenbosch2 dat art. 21bis UBIB niet van toepassing is op zijn geval. Wat het EU-recht betreft heeft het Hof in een bij diens uitspraak gevoegde bijlage met stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Deze stappen leiden er in belanghebbendes geval toe dat hem deels renteaftrek wordt verleend, nl. voor het breukdeel ‘belast gezinsinkomen in Nederland / wereldinkomen’ (naar Nederlandse maatstaven bepaald) met als bovengrens de renteaftrek die hij genoten zou hebben als het gehele gezinsinkomen in Nederland was onerworpen.
In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat art. 7.8 Wet IB 2001 noch het EU-recht Nederland verplicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. De verplichting om die in aanmerking te nemen rust op de woonstaat. Alleen als de belastinggrondslag daar ontoereikend is en de belastingplichtige daar niet in de heffing wordt betrokken waardoor daar geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, doet zich de uitzondering voor dat de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In belanghebbendes geval stijgt het gezinsinkomen ruim uit boven de Franse belastingvrije som, zodat Nederland als bronstaat zijns inziens niet ook nog eens rekening hoeft te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende.
Dat de belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige onder art. 7.8 Wet IB 2001 volgt niet rechtstreeks uit de tekst van die bepaling, maar wel uit de toelichting op art. 21bis UBIB 2001. Die toelichting, die de term “inkomen” in de zinsnede “wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd” uitlegt als ‘wereldinkomen’ en niet als ‘aan het woonland toegewezen inkomen’, is geenszins onverenigbaar met die tekst, zodat ik geen aanleiding zie om aan die toelichting voorbij te gaan. Naar nationaal recht heeft de belanghebbende dan geen aanspraak op Nederlandse tegemoetkomingen zoals hypotheekrenteaftrek voor zijn eigen woning in Frankrijk. Het UBIB kan echter het EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek.
Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.
Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van het (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.
Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker-rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.
Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werkstaten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker-rechtspraak - zal toepassen op de woonstaat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bronstaatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals de belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaat(gezins)inkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage).
Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:
Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 3 en art. 7(2) Vo. 492/2011 4 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 60% van het echtelijke inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden?
Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is gepensioneerd en woont met zijn echtgenote in Frankrijk. In 2015 heeft hij een AOW-uitkering van € 9.801 genoten en een ABP-pensioen van € 13.054. Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk wijst het heffingsrecht voor de AOW-uitkering toe aan Frankrijk en het heffingsrecht voor het ABP-pensioen aan Nederland.5 Zijn echtgenote heeft in 2015 een AOW-uitkering ad € 9.605 en een pensioen ad € 2.985 genoten. Over haar inkomsten heeft Frankrijk het heffingsrecht.
In zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting (IB)/premies volksverzekeringen (PH) 2015 heeft de belanghebbende € 5.338 in aftrek gebracht als negatieve inkomsten uit de eigen woning in Frankrijk. Dit is het saldo van het eigenwoningforfait van € 1.050 en de door hem betaalde hypotheekrente ad € 6.388. In eerste instantie is die aftrek verleend. Later heeft de Inspecteur die aftrek bij navorderingsaanslag teruggenomen omdat de belanghebbende volgens hem geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is in de zin van art. 7.8 Wet IB 2001. De navorderingsaanslag stelt het belastbare inkomen uit werk en woning vast op € 13.054 (het ABP-pensioen). De premieheffing volksverzekeringen is op nihil gesteld omdat de belanghebbende niet verzekerd was voor de Nederlandse volksverzekeringen.
Over 2015 heeft de belanghebbende in Frankrijk geen inkomstenbelasting betaald omdat zijn aan Frankrijk toegewezen AOW-uitkering lager was dan de Franse belastingvrije som ad € 27.240. Over eventuele inkomsten uit de eigen woning naar Frans belastingrecht vermeldt het dossier niets, evenmin als over de vraag of aldaar hypotheekrente aftrekbaar is. Andere inkomsten dan het AOW-pensioen, het ABP-pensioen en (negatieve) inkomsten uit de eigen woning zijn er kennelijk niet.
In geschil is of Nederland de belanghebbende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, met name hypotheekrenteaftrek, moet verlenen, hetzij omdat hij moet worden gekwalificeerd als buitenlands belastingplichtige in de zin van art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001, hetzij op grond van het Unierecht, met name het vrije verkeer van personen en kapitaal. De belanghebbende meent van wel; de Inspecteur van niet. Niet in geschil is dat de belanghebbende niet op grond van de hoofdregel van art. 7.8(6) Wet IB 2001 kwalificeert als de daar bedoelde buitenlands belastingplichtige omdat hij niet voldoet aan de eis dat 90% of meer van het gezinsinkomen in Nederland wordt verdiend.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 6
De Rechtbank heeft belanghebbendes situatie getoetst aan art. 21bis(1) UBIB 2001, dat de reikwijdte van art. 7.8 Wet IB 2001 (kwalificerende buitenlandse belastingplichtige) vergroot en als volgt luidt:
“1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet; b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.”
Niet in geschil is dat de belanghebbende voldoet aan voorwaarden a en b, maar wel of hij voldoet aan voorwaarde c. De rechtbank heeft de artikelsgewijze toelichting7 bij de invoering van art. 21bis UBIB 2001 geciteerd, die als volgt luidt (onderstreping door de Rechtbank):
“2.8. (…) Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.”
Gelet op deze toelichting voldoet de belanghebbende volgens de Rechtbank niet aan voorwaarde c: zijn inkomen is niet ‘gering’ in de zin van die bepaling. Dat hij in Frankrijk geen belasting is verschuldigd, is een gevolg van de regels tot voorkoming van dubbele belasting. Het gezinskomen van € 35.4458 overstijgt ruim de Franse belastingvrije som van € 27.240.
Op het beroep op het Unierecht heeft de Rechtbank overwogen dat als een belastingplichtige een zodanig gering woonstaatinkomen heeft dat zijn persoonlijke situatie niet volledig in de woonstaat in aanmerking kan worden genomen, Nederland als bronstaat op grond van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ gehouden kan zijn de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te verlenen. De Rechtbank achtte echter niet aannemelijk gemaakt dat de belanghebbende in Frankrijk een te gering inkomen had, nu hij geen inzicht heeft gegeven in zijn Franse belastingaanslag 2015, die hij niet heeft overlegd. Gelet op de betwisting door de Inspecteur kan de rechtbank dan niet vaststellen of het Franse inkomen zodanig laag was dat het drempelbedrag (seuil d’imposition; belastingvrijse som) niet volledig is benut. Het beroep op het Unierecht is daarom afgewezen.
Art. 25 (non-discriminatie) van het belastingverdrag baatte de belanghebbende volgens de Rechtbank evenmin. Die bepaling luidt als volgt:
“Onderdanen van een van de Stalen, ongeacht of zij inwoner zijn van die Staat of niet, worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen.”
Dat het Frankrijk (de andere Staat) is verboden om de belanghebbende als onderdaan van Nederland anders of zwaarder te belasten dan een Frans onderdaan helpt de belanghebbende niet in de Staat waarvan hij (wel) onderdaan is.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9
Wat betreft art. 21bis UBIB is het Hof tot dezelfde conclusie gekomen als de Rechtbank, op grond van dezelfde artikelsgewijze toelichting (geciteerd in 2.5 hierboven). Dat in Frankrijk geen inkomstenbelasting verschuldigd is, komt niet door een gering inkomen, maar door de voorkoming van dubbele belasting, zodat voorwaarde (c) in art. 21bis(1) UBIB niet is vervuld.
Het Hof heeft vervolgens art. 7.8 Wet IB 2001 jo. art. 21bis UBIB getoetst aan het Unierecht en uit de Schumacker-rechtspraak van het HvJ afgeleid dat negatieve inkomsten uit eigen woning geacht moeten worden een aftrekpost te zijn die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer10 belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van die rechtspraak uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Ik neem aan dat de 90%-inkomensgrens (stap 1), die niet in art. 7.8(6)(b) Wet IB staat (zie 4.3 hieronder) en die evenmin in de oordelen van het HvJ voorkomt, ‘s Hofs Nederlands-fiscaalrechtelijke vertaling is van de wél in art. 7.8(6)(b) Wet IB en in de oordelen van het HvJ voorkomende term ‘nagenoeg geheel.’
In belanghebbendes geval leiden deze stappen tot het volgende:
“4.9. Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende en zijn echtgenote in Frankrijk geen belasting zijn verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast gezinsinkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. In het onderhavige geval kan deze breuk worden bepaald op € 13.054 / € 35.445 x 100% = 36,8%. De aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning zou dan voor 36,8% x € 5.338 = € 1.965 in aanmerking moeten worden genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt dan € 11.089, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 35811, wat resulteert in een verschuldigd bedrag aan inkomstenbelasting van € 56712 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Daarbij moet gekeken worden naar de heffing van zowel belanghebbende als zijn echtgenote indien zij in Nederland binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn. Voor belanghebbende zou moeten worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.801 + € 13.054 -/- € 5.338 = € 17.517. De daarover verschuldigde belasting zou zijn € 490.13 Voor belanghebbendes echtgenote zou het belastbaar inkomen uit werk en woning € 9.605 + € 2.985 = € 12.590 bedragen. De daarover verschuldigde belasting zou zijn € 79.14 In totaal is dat meer dan de hiervoor berekende € 567, namelijk € 569. Aangezien de verschuldigde inkomstenbelasting in de navorderingsaanslag IB 2015 is vastgesteld op € 1.090, dient deze verminderd te worden tot € 569.”
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en de navorderingsaanslag overeenkomstig die berekening verminderd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
De Staatssecretaris acht art. 7.8 Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1)(c) UBIB 2001 en het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende voor 2015 recht heeft op een vermindering van de naar intern recht verschuldigde inkomstenbelasting. Hij is het eens met het Hof dat de belanghebbende geen beroep heeft op art. 21bis(1)(c) UBIB, maar niet met ’s Hofs uitleg van EU-recht. Nederland hoeft zijns inziens geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende, nu het gezinsinkomen ruim uitstijgt boven de Franse belastingvrije som. De verplichting om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen rust dan volgens hem alleen op de woonstaat:
“De verplichting rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie verschuift niet naar de werkstaat indien de belastinggrondslag in de woonstaat toereikend is om het mogelijk te maken dat deze overeenkomstig zijn wettelijke regeling rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
(…).
Niet in geschil is dat het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is verdiend. In geschil is of Frankrijk beschikt over voldoende belastbaar inkomen zodat belanghebbende aldaar in de belastingheffing wordt betrokken en rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Hiervan is geen sprake indien het inkomen in Frankrijk in absolute zin zo gering zou zijn ('geen inkomsten van betekenis') dat (in het geheel) geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat. Vgl. X, C283/15, punt 33. In de voorliggende situatie is de belastinggrondslag in Frankrijk toereikend om belanghebbende in de belastingheffing te betrekken, zodat Frankrijk, als woonstaat, kan voldoen aan zijn plicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Als ik het Hof goed begrijp, dan acht het Hof het bij de toepassing van de Schumacker-leer voorts relevant in welke mate de woonstaat een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming verleent.15 Ik kan het Hof hierin niet volgen.
(…).
Het Hof is van oordeel dat Nederland als bronstaat (deels) rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Aan dit oordeel ligt onder meer ten grondslag 's Hofs vaststelling dat 1) belanghebbende en zijn echtgenote in Frankrijk geen inkomstenbelasting zijn verschuldigd en 2) het in Frankrijk in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. (…). De eerste vaststelling is gebaseerd op het feit dat belanghebbende en zijn echtgenote in 2015 geen inkomstenbelasting in Frankrijk heeft betaald. (…). Mijns inziens is dit feit zo algemeen gesteld niet van doorslaggevend belang. Het niet verschuldigd zijn van inkomstenbelasting in Frankrijk kan (mede) veroorzaakt zijn door verleende aftrekposten en tegemoetkomingen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende en zijn echtgenote. In dat geval is geen sprake van een verboden discriminatie.16 Uit de rechtspraak van het HvJ blijkt dat het niet verschuldigd zijn van inkomstenbelasting in de woonstaat het gevolg dient te zijn van de aard (zie Wallentin, C-169/03) of de geringe omvang (zie Commissie v. Estland, C-39/10) van het inkomen, waardoor de belastingplichtige in zijn woonstaat niet in de belastingheffing wordt betrokken. Het Hof heeft ten onrechte niet onderzocht welke omstandigheden redengevend zijn geweest voor het feit dat belanghebbende en zijn echtgenote in 2015 in Frankrijk geen inkomstenbelasting zijn verschuldigd.
De tweede vaststelling van het Hof berust op de onjuiste opvatting dat in een situatie waarin de woonstaat over voldoende belastbaar inkomen beschikt, vervolgens dient te worden onderzocht of ingevolge de nationale wetgeving van die woonstaat deze volledig of in voldoende mate rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien en voor zover dit laatste niet het geval is, verschuift naar het oordeel van het Hof de verplichting om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden alsnog naar de bronstaat. Ik meen dat niet juist is 's Hofs opvatting dat gekeken moet worden naar de mate van tegemoetkoming in de woonstaat. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat als voorwaarde heeft te gelden dat het belastbaar inkomen in de woonstaat voldoende hoog dient te zijn zodat de woonstaat ingevolge zijn belastingregels daadwerkelijk - cijfermatig - in voldoende mate (volledig en naar behoren) rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Onjuist is mijns inziens ook het uitgangspunt van het Hof dat in dit kader beoordeeld dient te worden welke fiscale faciliteiten in de woonstaat verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie (waarbij voor het begrip faciliteit die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie een ruime uitleg zou gelden). Naar mijn mening is niet van belang of en in welke mate de woonstaat bij de belastingheffing daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen.
(…).
Ik leid uit de rechtspraak van het HvJ af dat slechts indien in de woonstaat de belastinggrondslag niet toereikend is, zodat een belastingplichtige niet in de heffing wordt betrokken en de woonstaat geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, zich de uitzonderingssituatie voordoet dat de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”
Het Hof is volgens de Staatssecretaris ten onrechte dispariteiten aan het oplossen. Nederland en Frankrijk hebben verschillende persoonlijke aftrekposten en tegemoet-komingen. Dat is niet in strijd met EU-recht. De Staatssecretaris verwijst daartoe naar HR BNB 2016/13117 en HR BNB 2021/1918. Het Hof Den Bosch gaat er zijns inziens ten onrechte van uit dat emigratie van een belastingplichtige naar een andere EU-lidstaat te allen tijde fiscaal neutraal zou moeten uitwerken. Het EU-recht biedt de burger die garantie echter niet, zoals volgt uit de HvJ-arresten Lindfors19 en Schempp.20
De Staatssecretaris concludeert:
“Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk over te nemen. Het belastbaar inkomen in Frankrijk is zodanig hoog dat aldaar rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat het EU-recht er niet toe dwingt dat Nederland daarmee (ook) rekening houdt bij de belastingheffing van belanghebbende.”
Bij verweer zet de belanghebbende uiteen waarom er volgens hem in Frankrijk geen mogelijkheid is om rekening te houden met de kosten voor de eigen woning. Hij wijst op de Franse regeling van de belastingvrije som die geldt tot een bepaald inkomen (le seuil d’imposition). Dat hij in Frankrijk geen belasting betaalt, komt door de belastingvrije som die voor alle inwoners van Frankrijk geldt, niet door aftrekposten vanwege zijn persoonlijke of gezinssituatie zoals hypotheekrenteaftrek. Hij merkt op dat hij sinds 2002 in Frankrijk woont en tot 2015 zonder problemen gebruik kon maken van de mogelijkheid om te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Zijn financiële, persoonlijke en gezinssituatie is hetzelfde gebleven, maar zijn fiscale behandeling in Nederland is sinds 2015 wel veranderd. De belanghebbende meent dat de Inspecteur het recht op vrije vestiging ex art. 45 VwEU niet correct uitlegt, nu hij anders wordt behandeld dan een Nederlands ingezetene, onder meer bij fiscaal partnerschap, het inkomstenbestanddeel van de heffingskortingen en persoonsgebonden aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.