Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:449, 22/03305
Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:449, 22/03305
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 april 2023
- Datum publicatie
- 12 mei 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:449
- Zaaknummer
- 22/03305
Inhoudsindicatie
Art. 31a(2)(h) Wet LB; art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Valt verstrekking gezonde lunchmaaltijden in het kader van arbobeleid onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen?
Belanghebbende verstrekt kosteloos gezonde lunchmaaltijden aan haar werknemers in de jaren 2017 en 2018. De vraag is of deze verstrekking onder de zogenoemde gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen valt. Deze vrijstelling is van toepassing op voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid (arbobeleid) dat wordt gevoerd op grond van de Arbeidsomstandighedenwet (Arbowet).
Het Hof beantwoordt de vraag ontkennend. De gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen is niet aan de orde bij voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen, zoals de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden.
A-G Pauwels komt tot een andere conclusie. Gelet op de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 volgt de A-G belanghebbende in haar standpunt dat de verstrekking van de gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen valt, omdat die verstrekking onderdeel is van haar arbobeleid. De verplichting tot het voeren van ziekteverzuimpreventiebeleid is een verplichting op grond van de Arbowet, en onderdeel daarvan kan zijn gezondheidsbeleid, waarvan weer onderdeel kan zijn de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden. Er zijn volgens de A-G onvoldoende aanknopingspunten voor de opvatting van de Staatssecretaris dat de gerichte vrijstelling uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet. Dit criterium komt overeen met de tekst van een voor-voorganger, maar de tekst is gewijzigd en diverse in toelichtingen gegeven voorbeelden staan op gespannen voet met dat criterium. De A-G ziet evenmin voldoende grond voor het negatieve criterium van het Hof. Dat criterium is afgeleid uit een voorbeeld van de verstrekking van een fiets, maar dat voorbeeld is onvoldoende om het als algemeen criterium te aanvaarden. Verder is de omstandigheid dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden gepaard gaat met een privébesparing voor de werknemers, geen grond om anders te oordelen, omdat de regelgeving niet meer voorziet in een uitzondering wegens die omstandigheid. Ook de omstandigheid dat de werkgever invloed heeft op de reikwijdte van de gerichte vrijstelling, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg, nu die invloed inherent is aan de keuze van de regelgever om aan te sluiten bij de Arbowet, terwijl de regelgever ook geen ‘corrigerende’ norm meer heeft opgenomen.
Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011, gaat de A-G nog in op (i) de klacht over het oordeel van het Hof dat het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden een voorziening is die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert, (ii) de klacht over het oordeel van het Hof over de bevoegdheid van de inspecteur bij toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011, (iii) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met een e-mail van een ambtenaar van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, en (iv) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met het Handboek Loonheffingen.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/03305
Datum 21 april 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting / januari 2018 en januari 2019
Nr. Gerechtshof BK-21/00701 en BK-21/00702
Nr. Rechtbank SGR 20/307 en SGR 20/309
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] B.V. (belanghebbende)
tegen
de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht van de zaak en de conclusie
De hoofdvraag in deze zaak is of een inhoudingsplichtige die kosteloos gezonde lunchmaaltijden verstrekt aan zijn werknemers in de jaren 2017 en 2018, deze verstrekking onder de zogenoemde gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen kan brengen. Deze vrijstelling is opgenomen in art. 31a(2)(h) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in verbinding met art. 8.4a(1)(a) Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011). Op grond van deze vrijstelling wordt geen loonbelasting (in de vorm van een eindheffing) geheven over voorzieningen die rechtstreeks voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid (arbobeleid) dat wordt gevoerd op grond van de Arbeidsomstandighedenwet (Arbowet).
Het Hof beantwoordt de hoofdvraag ontkennend. Volgens het Hof is de gerichte vrijstelling niet aan de orde bij voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. Bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden is dat laatste het geval. Het Hof verwerpt verder stellingen van belanghebbende over de bevoegdheid van de inspecteur en over het vertrouwensbeginsel.
Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, waarin ik vier middelonderdelen ontwaar.
In deze conclusie begin ik met twee algemene onderdelen. Onderdeel 4 gaat over arbobeleid op grond van de Arbowet. In onderdeel 5 geef ik een overzicht van de behandeling van arbovoorzieningen voor de loonbelasting vanaf 2001.
Complicatie in deze zaak is dat er voor het Hof ook een feitelijk geschilpunt was over sinds wanneer het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden deel is gaan uitmaken van het arbobeleid van belanghebbende, en dat het Hof over dat geschilpunt niet geoordeeld heeft. De Inspecteur heeft zijn verweer op dit punt uiteindelijk laten afhangen van de vraag of schriftelijke vastlegging in het arbeidsomstandighedenbeleid en de risico-inventarisatie en -evaluatie een vereiste is op grond van de Arbowet. Uit de wetsgeschiedenis begrijp ik dat voor arbo-beleidsvoering geen vormvereisten gelden. Belanghebbende kon dus al arbobeleid in de zin van de Arbowet voeren op grond waarvan zij kosteloos gezonde lunchmaaltijden verstrekt, alvorens zij dit laatste schriftelijk vastlegde (4.14-4.19).
Onderdeel 6 bevat mijn beschouwing over de hoofdvraag. Ik kom daarbij tot een andere conclusie dan ik had verwacht na eerste bestudering van de zaak. Ik ben het eens met belanghebbendes standpunt dat de verstrekking van de gezonde lunchmaaltijden onder de gerichte vrijstelling valt, omdat die verstrekking onderdeel is van haar arbobeleid. De tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 biedt naar mijn mening steun voor dat standpunt (6.2-6.3). In vergelijking met de voor-voorganger art. 43 URLB 2001 is bij art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 de directe koppeling met verplichtingen op grond van de Arbowet los gelaten en staat in de plaats daarvan het arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert op grond van Arbowet centraal. Wel kan naar mijn mening van dergelijk arbobeleid alleen sprake zijn voor zover het verband houdt met een verplichting op grond van de Arbowet. De verplichting tot het voeren van ziekteverzuimpreventiebeleid is zo’n verplichting, en onderdeel daarvan kan zijn gezondheidsbeleid, waarvan weer onderdeel kan zijn de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden. Het standpunt van de Staatssecretaris houdt in dat de gerichte vrijstelling uitsluitend ziet op de voorzieningen die direct samenhangen met verplichtingen van de werkgever op grond van de Arbowet. Ik meen dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn voor dit direct-verbandcriterium (6.4-6.10). Het criterium komt niet terug in de tekst van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Het criterium stond wel in de tekst van een voor-voorganger, maar bij de voorganger is reeds die tekst niet gehandhaafd. De opmerking destijds van de (mede-)wetgever dat de bepaling wordt gecontinueerd, legt onvoldoende gewicht in de schaal. De regelgever heeft nu eenmaal de tekst wel aangepast, en daarvoor is ook een verklaring te geven. Verder zijn er diverse voorbeelden gegeven in de diverse toelichtingen die op gespannen voet zouden staan met een direct-verbandcriterium. Het Hof hanteert een negatief criterium, te weten dat voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen niet kwalificeren. Ik zie onvoldoende grond voor dat criterium (6.11-6.13). Dit criterium vloeit niet met zoveel woorden voort uit de tekst. Ook de toelichtingen op art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 en art. 3.7 URLB 2011 noemen het niet als een algemeen criterium ter afbakening van wat heeft te gelden als kwalificerende arbovoorzieningen. Wel komt het criterium terug bij een voorbeeld van de (niet-kwalificerende) verstrekking van een fiets. Dit is echter een individueel voorbeeld. Onduidelijk is waarom een voorziening die de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert, zonder meer niet zou kwalificeren. Een contra-indicatie is bovendien gelegen in andere gegeven voorbeelden maar dan van wel kwalificerende voorzieningen, zoals de cursus stoppen met roken, de inentingen in het kader van preventie- en verzuimbeleid, en de door de werkgever geïnitieerde preventie- en gezondheidsprogramma’s. De omstandigheid dat het verstrekken van gezonde lunchmaaltijden gepaard gaat met een privébesparing voor de werknemers, is geen grond te oordelen dat de gerichte vrijstelling niet van toepassing is, omdat de regelgeving niet (meer) voorziet in een uitzondering op de gerichte vrijstelling wegens die omstandigheid (6.14-6.15). Ook de omstandigheid dat de werkgever invloed heeft op de reikwijdte van de gerichte vrijstelling, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg, nu die invloed inherent is aan de keuze van de regelgever om aan te sluiten bij de Arbowet, terwijl de regelgever ook geen ‘corrigerende’ norm meer heeft opgenomen (6.16).
Onderdeel 7 gaat in op de middelonderdelen voor het overige, voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt over de uitleg van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011. Aan de orde komen (i) de klacht over het oordeel van het Hof dat het verstrekken van de gezonde lunchmaaltijden een voorziening is die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevordert (7.2), (ii) de klacht over het oordeel van het Hof over de bevoegdheid van de inspecteur bij toepassing van art. 8.4a(1)(a) URLB 2011 (7.3-7.4), (iii) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met een e-mail van een ambtenaar van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (7.5-7.13), en (iv) het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met het Handboek Loonheffingen (7.14-7.23).
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is gespecialiseerd in de ontwikkeling en verkoop van cressen.1 Zij heeft ruim 200 werknemers in dienst. In de jaren 2017 en 2018 verstrekt belanghebbende aan haar werknemers kosteloos gezonde lunchmaaltijden. De werknemers kunnen daarbij kiezen tussen twee maaltijden. De lunchmaaltijden bevatten een vastgestelde minimum hoeveelheid groenten. De lunchmaaltijden zijn afgestemd met een diëtiste en bevatten geen toevoegingen zoals zout, suiker en E-nummers.
In een notitie van 20 februari 2017 verklaren een arts bedrijfsgeneeskunde en een bedrijfsarts, voor zover van belang, het volgende:
“Betreft: Gezond Bedrijfsrestaurant [belanghebbende]
(...)
[Belanghebbende] neemt haar verantwoordelijkheid als goed werkgever en biedt haar medewerkers een gezonde, uitgebalanceerde maaltijd aan. Deze maaltijden worden samengesteld door een diëtiste en voldoen aan de richtlijn gezonde voeding van de gezondheidsraad en de schijf van vijf van het voedingscentrum. Mede gezien het feit dat [belanghebbende] binnenkort ook bewegingsprogramma’s zal aanbieden aan de werknemers, zal de aangeboden gezonde voeding in combinatie met verantwoord bewegen naar verwachting nog meer effect sorteren.
Dit door de werkgever geïnitieerd preventie- en gezondheidsprogramma past binnen het arbobeleid en voldoet aan de verplichting van de werkgever op reductie van gezondheidsrisico’s zoals beschreven in de arbeidsomstandighedenwet. Derhalve kan dit dus gezien worden als een gezondheidsrisico reducerende voorziening.”
In het kader van de verplichtingen op grond van art. 5(1) respectievelijk art. 5(3) Arbowet legt belanghebbende in een inventarisatie en evaluatie schriftelijk vast welke risico’s de arbeid voor de werknemers met zich brengt en maakt zij een plan van aanpak dat hier onderdeel van uitmaakt. Het daartoe opgestelde document ‘Risico-inventarisatie en -evaluatie en Plan van Aanpak’ van 4 september 2018 vermeldt met betrekking tot ‘Beleid gezondheid en vitaliteit’ het volgende:
“[Belanghebbende] voert een gezond bedrijfsrestaurant. In dit restaurant worden gezonde maaltijden aangeboden ter bevordering van de gezondheid en vitaliteit van de werknemers. Hierdoor wordt ook het ziekteverzuim verminderd. Er worden aantoonbare gezondheidsmetingen gedaan bij de werknemers en de maaltijden worden met grote zorgvuldigheid bereid in overleg met deskundigen (o.a. Zorg van de zaak).”
De ‘Beleidsverklaring Gezonde Voeding’ van november 2018, opgenomen in het zogenoemde arboplan van belanghebbende, vermeldt het volgende:
“Beleidsverklaring Gezonde voeding
(...)
[Belanghebbende] zorgt ook als werkgever voor arbeidsomstandigheden en arbeidsvoorwaarden die bijdragen aan de gezondheid van alle medewerkers. Gezonde voeding is daar een cruciaal onderdeel van: het is de basis van een gezond lichaam. Dit is tevens vastgesteld in hét Gezondheidsmanagement.
Ter bescherming van de veiligheid en bevordering van de gezondheid hebben alle werknemers van [belanghebbende] daarom recht op een gezonde maaltijd op de werkplek. Ons bedrijfsrestaurant biedt enkel gezond eten aan met veel groenten en fruit. Deze voldoet aan de criteria van de 'ideale kantine' zoals opgesteld door het Voedingscentrum alsmede de criteria van Dutch Cuisine. Dit houdt onder meer in dat er geen suiker en zout wordt toegevoegd aan maaltijden en dat de verhouding plantaardig/dierlijk gelijk is aan 80/20. Hierdoor eten medewerkers van [belanghebbende] tenminste 200 gram groenten tijdens de lunch. Het inkoopbeleid voor ons restaurant is hierop ingericht.
Conform de Arbowetgeving wordt deze lunch verstrekt en betaald door de werkgever. Er wordt geen eigen bijdrage gevraagd aan medewerkers. Hierdoor houdt de werkgever sturing over het aanbod en wordt de aantrekkelijkheid van het aanbod vergroot.”
In de risico-inventarisatie en -evaluatie en het plan van aanpak van belanghebbende van respectievelijk 13 juli 2015 en 20 april 2018 staat niets vermeld over de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden en de risico’s van ongezond voedsel voor de werknemers van belanghebbende. In het schriftelijk vastgelegde arboplan van belanghebbende dat tot november 2018 van toepassing was, staat evenmin iets vermeld over de verstrekking van lunchmaaltijden.
Bij e-mail van 13 juni 2018 (de e-mail van 13 juni 2018) schrijft een ambtenaar van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (hierna: SZW-ambtenaar) aan de belastingadviseur van belanghebbende, voor zover van belang, het volgende:
“De zorgplicht van de werkgever voor gezondheid en veiligheid van werknemers ligt vast in artikel 3 van de Arbowet.
(...) De werkgever moet vooral zorgen dat schade aan de gezondheid door werk wordt voorkomen.
De Arbowet legt niet op dat hij gezondheidsbevorderende maatregelen moet nemen.
Fitness en gezonde maaltijden vallen m.i. niet onder de wettelijk verplichte elementen van het arbobeleid.
Arbeidsomstandighedenbeleid kan echter veel meer omvatten dan het wettelijk verplichte beleid, en bijdragen aan de welzijn van de werknemers.
Het aanbieden van bijvoorbeeld fitness en gezonde maaltijden op de werkplek valt wel onder het arbeidsomstandighedenbeleid, maar niet onder het wettelijk verplichte deel.”
Belanghebbende wijst de verstrekking van de lunchmaaltijden in de jaren 2017 en 2018 aan als eindheffingsbestanddeel voor de loonheffing zoals bedoeld in art. 31(1)(f) Wet LB. Belanghebbende brengt deze verstrekking ten laste van de vrije ruimte zoals bedoeld in art. 31a(2) Wet LB. Hierbij is de vrije ruimte overschreden. Om die reden draagt belanghebbende over een deel van de verstrekkingen loonheffing op aangifte af in de vorm van een eindheffing over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 januari 2018 (jaar 2017) en 1 januari 2019 tot en met 31 januari 2019 (jaar 2018).
De Inspecteur verklaart bij uitspraken op bezwaar het bezwaar met betrekking tot het jaar 2018 gedeeltelijk gegrond en het bezwaar met betrekking tot het jaar 2019 ongegrond.
De rechtbank Den Haag2 (de Rechtbank) verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Gerechtshof Den Haag (het Hof)
Het Hof3 verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en overweegt daartoe in de kern, en voor zover in cassatie van belang, als volgt:
- -
-
(rov. 5.10-5.11) Een arbobeleid dat de inhoudingsplichtige voert, kan weliswaar verderstrekkend zijn dan de Arbowet voorschrijft, maar de fiscale wet- en besluitgever heeft er geen misverstand over laten bestaan dat de nihilwaardering (tot en met 2014) en de gerichte vrijstelling (met ingang van 2015) niet aan de orde zijn bij verstrekkingen en vergoedingen van voorzieningen die in meer algemene zin het welzijn en de gezondheid van werknemers bevorderen. De verstrekking van gezonde lunchmaaltijden kan niet worden geschaard onder de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen, aangezien een dergelijke verstrekking het welzijn en de gezondheid van werknemers in het algemeen bevordert. Bij de verstrekking van gezonde lunchmaaltijden is geen sprake van het dragen van zorg voor de veiligheid en gezondheid van werknemers inzake met de arbeid verbonden aspecten. De wijziging in de regelgeving per 1 januari 2022 en de daarbij gegeven voorbeelden doen aan een en ander niet af.
- -
-
(rov. 5.14) Het beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met de e-mail van 13 juni 2018 faalt. Belanghebbende kan geen vertrouwen ontlenen aan een e-mail van een SZW-ambtenaar. Bovendien behandelt die e-mail niet de vraag of de verstrekking van een lunchmaaltijd onder de gerichte vrijstelling kan vallen.
- -
-
(rov. 5.15) Belanghebbende kan niet worden gevolgd in haar standpunt dat aan de Inspecteur geen beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de invulling van het door belanghebbende gevoerde arbobeleid, omdat de Arbowet en aanverwante regelgeving onder de bevoegdheid van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid valt. Anders in het arrest HR BNB 2017/2244, is hier geen sprake van een buiten de bevoegdheid van de inspecteur liggende toets, maar betreft het hier de uitleg van de reikwijdte van een fiscaal begrip, waartoe de inspecteur nu juist bij uitstek bevoegd is.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft geen conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende stelt één cassatiemiddel voor dat uiteenvalt in de volgende vier onderdelen.
Het eerste onderdeel bestrijdt de oordelen van het Hof over de wetsuitleg en toepassing. Het middelonderdeel betoogt dat de maaltijden integraal onderdeel zijn van het door belanghebbende gevoerde arbeidsomstandighedenbeleid. Hierdoor is op grond van de wettelijke bepalingen de gerichte vrijstelling van toepassing, aldus het middelonderdeel.
Het tweede onderdeel richt zich tegen het oordeel van het Hof over de bevoegdheid van de inspecteur. Volgens dit onderdeel miskent het Hof dat het primaat van de uitleg van art. 8.4a URLB niet bij de fiscale wet- en besluitgever (en in het verlengde daarvan bij de inspecteur) ligt, maar bij het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. De fiscale wet- en besluitgever heeft directe aansluiting gezocht bij een ander rechtsdomein. Het middelonderdeel betoogt onder verwijzing naar HR BNB 2017/224 dat aan een inhoudelijke beoordeling van de inspecteur dan niet meer wordt toegekomen.
Het derde onderdeel keert zich tegen het oordeel van het Hof over het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende hoefde – anders dan het Hof oordeelt – niet te beseffen dat hij geen enkele betekenis kon toekennen aan die uitlatingen.
Het vierde onderdeel betoogt dat belanghebbende vertrouwen kan ontlenen aan begunstigend beleid uit het Handboek Loonheffingen 2017. Het Hof heeft ten onrechte dit beleid niet toegepast.