Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2023, ECLI:NL:PHR:2023:632, 23/00141

De belanghebbende en zijn partner (beiden man) hebben om hun kinderwens te doen uitkomen deelgenomen aan een commercieel eiceldonatie- en draagmoederschaps-programma in de Verenigde Staten. Spermacellen van de belanghebbende en een gedoneerde eicel zijn in vitro samengesmolten tot een embryo dat in de baarmoeder van de draagmoeder is geplaatst. In 2018 is belanghebbendes dochter geboren, die is geadopteerd door zijn partner. Van de totale kosten ad $ 167.000 wil de belanghebbende de kosten van de (voorbereiding van) de ivf-behandeling ad $ 38.077 als specifieke zorgkosten in aftrek brengen op zijn belastbare inkomen. De inspecteur heeft aftrek geweigerd omdat de kosten haars inziens niet vallen onder art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001, nu ze niet zijn gemaakt wegens (chronische) ziekte of invaliditeit van belanghebbende of zijn partner.

De belanghebbende acht zowel die weigering als art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 in strijd met het gelijkheidsbeginsel en met het discriminatieverbod in (Protocol 12 bij) het Europees Verdrag voor de rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM).

De Rechtbank Gelderland beschouwde de ivf-kosten niet als specifieke zorgkosten en achtte niet aannemelijk dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel beleidsmatig zou hebben geschonden, maar zij achtte het verdragsrechtelijke discriminatieverbod wél geschonden. Zij achtte de belanghebbende en zijn partner vergelijkbaar met stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid niet op natuurlijke wijze kinderen kunnen krijgen en daarom een ivf-behandeling ondergaan. De belanghebbende noch zijn partner zijn onvruchtbaar, maar beide groepen zien zich geconfronteerd met draagkrachtaantastende grotere uitgaven dan stellen en vrouwen die op een natuurlijke wijze zwanger kunnen worden. De Rechtbank achtte het verschil tussen die twee groepen qua oorzaak van de onmogelijkheid kinderen te krijgen niet relevant, nu geen van beide groepen kan kiezen voor kinderen krijgen op natuurlijke wijze. Omdat stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid een ivf-behandeling ondergaan de kosten ervan wél mogen aftrekken, meent de Rechtbank dat de belanghebbende en zijn partner ongunstig worden behandeld zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging. Rechtsherstel vraagt volgens de Rechtbank echter om (politieke) beleidskeuzen en heeft zij daarom aan de wetgever overgelaten.

De belanghebbende bestreed in principaal hoger beroep het achterwege laten van rechtsherstel en schadevergoeding. De Inspecteur bestreed in hoger beroep ‘voorwaardelijk’ incidenteel dat de aftrekweigering het discriminatieverbod zou schenden. Niet in geschil was dat de ivf-kosten niet voldoen aan de vereisten voor aftrek ex art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001. Het Hof leidde uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 af dat de wetgever een tegemoetkoming wilde bieden aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit waaraan zij zich vanwege medische noodzaak redelijkerwijs niet kunnen onttrekken. De wetgever heeft daarmee geen onderscheid naar sekse of seksuele geaardheid gemaakt, maar tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’. Het Hof heeft het principale hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond verklaard.

Belanghebbendes cassatiemiddel (i) klaagt dat het Hof het voorwaardelijke incidentele hoger beroep van de inspecteur niet gegrond had mogen verklaren, nu de voorwaarde waaronder het was ingesteld (gegrondverklaring van het principale beroep) niet vervuld werd; het Hof heeft het principale hoger beroep van de belanghebbende immers ongegrond verklaard. Middel (ii) klaagt dat het Hof een onjuiste vergelijkingsmaatstaf heeft gebruikt en dat hij niet had mogen aansluiten bij de veronderstelling van een medische indicatie bij achterwege blijven van zwangerschap na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap van heterostellen. Volgens de belanghebbende maakt het Hof daarmee in wezen onderscheid tussen twee groepen ‘gezonden’, nl. heterostellen bij wie geen medische oorzaak voor onvruchtbaarheid is vastgesteld en homostellen.

Volgens de staatssecretaris is het Hof terecht ingegaan op het incidentele hoger beroep, dat zijns inziens materieel niet voorwaardelijk was. Ad middel (ii) betoogt hij dat de wetgever een ruime beoordelingsruimte toekomt die niet is overschreden door aan te sluiten bij de stand van de medische wetenschap.

Ad middel (i): uit haar hoger-beroepschrift blijkt duidelijk dat de Inspecteur het discriminatie-oordeel van de Rechtbank bestreed. Art. 8:69(1) Awb bepaalt de omvang van het geschil op basis van de grondslag van onder meer dat beroepschrift. Aan de vraag naar rechtsherstel kan men bovendien niet toekomen als het recht niet is geschonden. De vraag of het recht is geschonden, is een rechtsvraag. Aan een zwaarwegende rechtvaardiging voor een verdacht onderscheid komt men niet toe als er geen verdacht onderscheid is, i.e. als het wettelijke onderscheid niet is gebaseerd op een persoonskenmerk of ander verdacht criterium. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men überhaupt niet toe als het onderscheid tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid stoelt op een objectief en doelrelevant criterium. Alles hangt daarmee af van het correcte vergelijkingscriterium. Welk criterium dat is, wordt bepaald door doel en strekking van de wettelijke regeling. De feitenrechter is verplicht om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb) en dus om de voor het geschil relevante rechtsvragen van ambtswege te beantwoorden. Het Hof was dus verplicht om te onderzoeken op basis van welke criteria de wet onderscheid maakt tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid van ivf-kosten, gegeven tekst, doel en strekking van art. 6.17(1)(a) Wet IB, en op basis van welke criteria de belanghebbende en degenen met wie hij zich wil vergelijken, vergeleken moeten worden. Ook als de Inspecteur géén hoger beroep had ingesteld, was het Hof verplicht geweest om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen en om te beoordelen of het recht (het discriminatieverbod) überhaupt was geschonden. Zonder rechtsschending immers geen rechtsherstel. Middel (i) strandt.

Middel (ii) is gebaseerd op de vooronderstelling dat de belanghebbende op grond van zijn seksuele geaardheid of zijn geslacht fiscaal ongunstig is behandeld en betoogt dat voor dat vooronderstelde onderscheid geen zwaarwegende redenen bestaan. Die vooronderstelling is echter juist voorwerp van onderzoek: de vraag is juist of het onderscheid in de wet (indirect) gebaseerd is op seksuele geaardheid of geslacht. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men niet toe als dat niet het geval is. Uit onder meer de EHRM-zaak P.C. v. Ireland blijkt dat ‘the elements which characterise different situations, and determine their comparability’ beoordeeld moeten worden “in the light of the subject matter and purpose of the measure which makes the distinction in question”, dus in ons geval in het licht van de gegevens dat de aftrek ex art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 is bedoeld voor en alleen aftrek toestaat voor (i) uitgaven voor behandeling van de belastingplichtige of zijn partner, die (ii) wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp, voor zover de belastingplichtige (iii) behoort tot de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten en hij zich (iv) op grond van medische noodzaak (v) niet dan met groot bezwaar kan onttrekken aan die draagkrachtaantastende uitgaven, en voor zover die uitgaven (v) in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht. De belanghebbende voldoet aan geen van deze criteria, behalve dat van draagkrachtvermindering, maar die doet zich bij elke uitgave voor. Deze criteria verraden geen direct onderscheid naar geslacht of seksuele geaardheid. De vraag is dan of er een indirect onderscheid in schuil gaat op basis van geslacht of seksuele geaardheid.

Mannen kunnen niet zwanger worden. Dat is geen medische indicatie en dat gegeven kan ook niet medisch beïnvloed worden, laat staan door de staat. Op basis van de EHRM-zaak Schwizgebel zijn de belanghebbende en zijn partner dan bij de beoordeling van mogelijk onderscheid naar geslacht niet vergelijkbaar met stellen van wie minstens één partner over een baarmoeder en eierstokken beschikt, nu “the State has no influence over a [man]’s (…) inability to have biological children.”

Art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 beperkt de kring van personen voor wie aftrekbaar zorgkosten gemaakt kunnen worden tot de belastingplichtige en zijn partner. De ivf-behandeling heeft niet bij hen plaatsgevonden, maar bij een derde. Ivf-behandeling van de belanghebbende of zijn partner zelf is onbestaanbaar als gevolg van het feitelijke gegeven dat personen zonder baarmoeder geen kinderen kunnen krijgen. Dat feit is geen (chronische) ziekte of invaliditeit en onttrekt zich aan de invloedssfeer van de Staat. Dat de belanghebbende en zijn partner als man zijn geboren, wijst dus niet op ongelijke behandeling door de Nederlandse autoriteiten. Uit de EHRM-zaak S.H. and others v. Austria volgt dat art. 14 juncto art. 8 EVRM zich er zelfs niet tegen verzet dat een lidstaat onderscheid maakt tussen in vivo en en in vitro vruchtbaarheidsingrepen en de laatste soort ingrepen verbiedt, waardoor elke (legale, binnenlandse) mogelijkheid van ivf-behandeling met het oog op draagmoederschap wordt uitgesloten. Zou de ivf-behandeling van een draagmoeder ertoe dienen om ernstige psychiatrische morbiditeit bij de belanghebbende zelf of zijn partner als gevolg van hun kinderloosheid op te heffen, dat zouden de kosten ervan wél aftrekbaar zijn, maar van dergelijke morbiditeit van de belanghebbende of zijn partner is geen sprake.

Van ongerechtvaardigd indirect onderscheid naar geslacht is daarom mijns inziens geen sprake. Dan resteert de vraag naar een eventueel indirect onderscheid naar seksuele geaardheid. Daarvoor moet de situatie van de belanghebbende en zijn partner mijns inziens vergeleken worden met die van een lesbisch of heterostel dat noch langs natuurlijke weg, noch na het maximum aantal door de zorgverzekering vergoede aantal ivf-pogingen zwanger is geraakt en vervolgens kosten maakt voor een vergelijkbaar programma van eicel- en/of spermadonatie, ivf-behandeling en draagmoederschap. Voor lesbische en heterostellen zijn die kosten in dat geval evenmin aftrekbaar, zelfs niet als wél duidelijke medische oorzaken voor de onvruchtbaarheid bestaan. Ik meen daarom dat art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 evenmin indirect onderscheid naar seksuele geaardheid maakt.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.