Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2023, ECLI:NL:PHR:2023:633, 22/01363, 22/01364
Parket bij de Hoge Raad, 30-06-2023, ECLI:NL:PHR:2023:633, 22/01363, 22/01364
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 juni 2023
- Datum publicatie
- 21 juli 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:633
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:1080
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:1134
- Zaaknummer
- 22/01363
Inhoudsindicatie
Principaal cassatieberoep onder voorwaarden mogelijk? Art. 26a AWR. Is voormalig aandeelhouder ontbonden Guernsey Ltd. bevoegd bezwaar te maken op naam van die Ltd. tegen een navorderingsaanslag opgelegd aan die Ltd., indien de vereffening van die Ltd. niet meer kan worden heropend? Toepasselijkheid HR BNB 2003/370? Mocht Hof ontvankelijkheid bezwaar ambtshalve beoordelen?
In elk van de twee zaken is aan de orde dat de inspecteur een navorderingaanslag heeft opgelegd aan een Guernsey Ltd., die op dat moment reeds ontbonden is, en dat de aandeelhouder op naam van die Ltd. bezwaar heeft gemaakt tegen die navorderingsaanslag. Het Hof oordeelt ambtshalve dat het bezwaar niet-ontvankelijk had moet worden verklaard.
A-G Pauwels gaat eerst in op de omstandigheid dat belanghebbende het cassatieberoep voorwaardelijk heeft ingesteld, hoewel de wet niet in die mogelijkheid voorziet. De A-G meent dat er grenzen moeten worden gesteld aan de voorwaarde(n) waaronder een cassatieberoep kan worden ingesteld. Dat geldt vooral als zo’n voorwaarde zou moeten worden behandeld als een ‘harde’ opschortende voorwaarde.
De A-G zet verder uiteen dat het Hof het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. HR BNB 2003/370 maakt dat niet anders. Een relevant verschil met het geval waarop dat arrest ziet, is dat in dit geval de vereffening van de Guernsey Ltd niet kan worden heropend. Dat is een relevant verschil omdat de aandeelhouder daardoor geen rechtstreeks bij de navorderingsaanslag betrokken belang heeft.
Verder is de A-G van mening dat het Hof terecht de ontvankelijkheid ambtshalve heeft beoordeeld. HR BNB 2021/140 doet daaraan niet af. Dat arrest heeft betrekking op de beoordeling van de ontvankelijkheid op het punt van tijdigheid van het rechtsmiddel. Het oordeel in dat arrest geldt niet voor de beoordeling of bezwaar is gemaakt door degene die daartoe bevoegd is.
Volgens de A-G is het cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 22/01363 en 22/01364
Datum 30 juni 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2011
Nrs. Gerechtshof 19/00474 en 19/00745
Nrs. Rechtbank SGR 18/1077 en SGR 18/1079
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaken van
[X1] Ltd. (belanghebbende 1) resp. [X2] Ltd. (belanghebbende 2)
tegen
Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht van de zaak en van de conclusie
In dit document neem ik conclusie in twee zaken, namelijk de zaak naar aanleiding van het beroep in cassatie ingesteld – volgens de gemachtigde – op naam van belanghebbende 1 en de zaak naar aanleiding van het beroep in cassatie ingesteld – volgens de gemachtigde – op naam van belanghebbende 2. Aanleiding om de zaken in één conclusie te behandelen is dat de bestreden uitspraken van het Hof inhoudelijk in de kern gelijkluidend zijn alsook de stukken in cassatie. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld, er is steeds één proces-verbaal opgemaakt en het Hof heeft onder het procesverloop opgenomen dat voor zover stukken in de ene zaak zijn overgelegd, die stukken ook geacht worden te zijn overgelegd in de andere zaak.
In deze conclusie neem ik als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1, ook wat betreft de feiten en gedingstukken. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. In het geval de zaak van belanghebbende 2 op een relevant punt afwijkt, vermeld ik dat in een voetnoot.
Kern van de zaak
De kern van deze zaak betreft de vraag naar de reikwijdte van het arrest HR BNB 2003/370. In dat arrest is de regel geformuleerd dat “indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, (…) niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege [dient] te blijven.” Deze regel over de ontvankelijkheid is geformuleerd in de context van het Nederlandse (vennootschaps)recht van boek 2 BW. De vraag is of de regel (dienovereenkomstig) geldt in het geval sprake is van een ontbonden rechtspersoon naar het recht van Guernsey waarvan de vereffening niet heropend kan worden.
Overzicht van de zaak
Belanghebbende is opgericht naar het recht van Guernsey. Belanghebbende is in 2012 geliquideerd. Nadat de vereffening is voltooid, is belanghebbende opgehouden te bestaan. De aandeelhouder van belanghebbende ontvangt een uitkering uit hetgeen is overgebleven van het vermogen van belanghebbende na de voldoening van de schuldeisers.
De Inspecteur legt nadien een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting op aan belanghebbende. De gemachtigde van de aandeelhouder maakt namens de aandeelhouder, op naam van belanghebbende, bezwaar tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur acht dat bezwaar ontvankelijk en verklaart het ongegrond.
Het Hof is ambtshalve van oordeel dat het door de aandeelhouder, op naam van belanghebbende, gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Aangezien belanghebbende naar het recht van Guernsey is opgehouden te bestaan en volgens dat recht nimmer meer kan herleven, onderscheidt deze zaak zich volgens het Hof wezenlijk van het geval aan de orde in HR BNB 2003/370.
Er wordt hiertegen voorwaardelijk cassatieberoep ingesteld. Het cassatiemiddel keert zich tegen (i) de maatstaf van het Hof voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar, en (ii) de opvatting van het Hof dat het die ontvankelijkheid ambtshalve moet onderzoeken.
Ik meen dat als uitgangspunt in cassatie kan gelden dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend (3.10-3.12).
Overzicht conclusie
In onderdeel 4 van deze conclusie ga ik in op de omstandigheid dat het beroep in cassatie voorwaardelijk is ingesteld. De gestelde voorwaarden hebben betrekking op een andere zaak, namelijk de bij de Hoge Raad aanhangige zaak van de aandeelhouder. Een eerste vraag die rijst is of een (principaal) cassatieberoep voorwaardelijk kan worden ingesteld, hoewel de AWR niet met zoveel woorden in die mogelijkheid voorziet. Een tweede vraag die rijst is of een voorwaarde kan worden gesteld die geen betrekking heeft op de aanhangig gemaakte zaak zelf. Ik zie geen overwegend bezwaar om de eerste vraag bevestigend te beantwoorden. Met betrekking tot de tweede vraag meen ik dat er grenzen moeten worden gesteld aan de voorwaarde(n) waaronder een cassatieberoep kan worden ingesteld. Dat geldt vooral als het zo zou zijn dat de omstandigheid dat het instellen van een (principaal) cassatieberoep onder voorwaarde gebeurt, zou inhouden dat de Hoge Raad niet eerder op het cassatieberoep kan en mag beslissen dan nadat de voorwaarde is vervuld of vaststaat dat die niet wordt vervuld.
Onderdeel 5 behandelt de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie, naar aanleiding van vragen die de Staatssecretaris opwerpt over wie het cassatieberoep heeft ingesteld. Ik meen dat het cassatieberoep is ingesteld door degene die daartoe bevoegd is.
In onderdeel 6 ga ik in op het eerste middelonderdeel. In het arrest HR BNB 2003/370 ligt besloten dat degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken, tegen een belastingaanslag die is vastgesteld ten name van een ontbonden rechtspersoon met overeenkomstige toepassing van (thans) artikel 26a AWR beroep kan instellen, en bijgevolg bezwaar kan maken, op naam van de ontbonden rechtspersoon, voordat de vereffening is heropend (6.10). In dit geval is de aandeelhouder aan te merken als degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening van belanghebbende is betrokken. Niettemin meen ik met het Hof dat de aandeelhouder geen bezwaar kan maken, ook niet op naam van belanghebbende, tegen de navorderingsaanslag. Ik ben het met het Hof eens dat een relevant verschil met het geval waarop HR BNB 2003/370 ziet, is dat in dit geval de vereffening niet kan worden heropend. Dat is een relevant verschil omdat, anders dan in het geval waarop HR BNB 2003/370 ziet, de aandeelhouder daardoor geen rechtstreeks bij de navorderingsaanslag betrokken belang heeft (6.12-6.14). Het mogelijke belang van de aandeelhouder bij de beoordeling van de navorderingsaanslag in verband met een zaak van de aandeelhouder zelf betreffende een aan hem opgelegde boetebeschikking kan niet tot een andere conclusie leiden (6.16-6.18).
In onderdeel 7 komt het tweede middelonderdeel aan bod. Belanghebbende beroept zich op wat in HR BNB 2021/140 is geoordeeld over ambtshalve beoordeling in (hoger) beroep van de ontvankelijkheid in een vorige instantie. Dat oordeel heeft echter betrekking op de beoordeling van de ontvankelijkheid op het punt van tijdigheid van het rechtsmiddel. Het oordeel geldt naar mijn mening niet (dienovereenkomstig) voor de beoordeling of bezwaar is gemaakt door degene die daartoe bevoegd is (7.6).
Op basis van de vorige onderdelen mondt de beoordeling van het middel in onderdeel 8 erin uit dat de middelonderdelen falen. Het cassatieberoep is mijns inziens ongegrond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is op 14 november 2008 opgericht naar het recht van Guernsey. Het bestuur van belanghebbende bestaat aanvankelijk uit een feitelijk op Guernsey gevestigde vennootschap. Op 2 december 2008 is de enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: de aandeelhouder) als tweede bestuurder aangetreden.
Belanghebbende is in 2012 geliquideerd. De liquidatie is vormgegeven als een zogenoemde 'voluntary winding up’. Nadat de vereffening is voltooid, is belanghebbende op 15 oktober 2012 opgehouden te bestaan. De aandeelhouder ontvangt een uitkering uit hetgeen is overgebleven van het vermogen van belanghebbende na de voldoening van de schuldeisers.
De Inspecteur legt bij biljet met dagtekening 30 december 2016 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2011 (de navorderingsaanslag) op aan belanghebbende met een vergrijpboete van 100% van de nagevorderde belasting (de boete).
De gemachtigde van de aandeelhouder (de gemachtigde) maakt namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boete. De Inspecteur acht dat bezwaar gelet op het arrest HR BNB 2003/3701 ontvankelijk, omdat de aandeelhouder is aan te merken als 'degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken' als bedoeld in dat arrest.
Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de Inspecteur de navorderingsaanslag en vernietigt hij de boete.
Rechtbank Den Haag 2
De gemachtigde stelt namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende beroep in tegen de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag.
De Rechtbank verklaart het beroep niet-ontvankelijk. Zij legt aan dat oordeel ten grondslag (rov. 7) dat belanghebbende is ontbonden en dat het op grond van het recht van Guernsey niet (meer) mogelijk is de vereffening te heropenen.
Gerechtshof Den Haag 3
Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond, maar belanghebbende wordt materieel in het ongelijk gesteld. Het Hof is namelijk van oordeel dat het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Het Hof doet dat alsnog.
De overwegingen op grond waarvan het Hof tot zijn oordeel komt, zijn als volgt opgebouwd:
- Rov. 5.3-5.4 betreft grotendeels een weergave van het volgens Hof relevante rechtskader, met name van het arrest HR BNB 2003/370;
- Aan het slot van rov. 5.4 beargumenteert het Hof dat indien belanghebbende naar het recht van Guernsey is opgehouden te bestaan en volgens dat recht nimmer meer kan herleven, dat geval zich wezenlijk onderscheidt van het geval aan de orde in HR BNB 2003/370;
- In rov. 5.5 verbindt het Hof daaraan de gevolgtrekking dat de ontvankelijkheid van het bezwaar “valt of staat (…) met het antwoord op de vraag of belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven”, met de toevoeging dat het Hof dit ambtshalve moet onderzoeken;
- In rov. 5.6-5.7 onderzoekt het Hof of (en zo ja onder welke omstandigheden) belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven;
- Rov. 5.8 bevat de conclusie dat de Rechtbank het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren.
Voor de goede orde merk ik op dat de beslissing van het Hof inhoudende de vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, alleen betrekking heeft op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. De beslissingen tasten de vernietiging van de boete bij uitspraak op bezwaar niet aan, want die uitspraak op bezwaar lag in beroep en daarmee ook in hoger beroep niet voor.
3 Het geding in cassatie
De gemachtigde heeft tijdig4 een cassatieberoepschrift in het digitale portaal van de Hoge Raad geplaatst, waarna het cassatieberoep is gemotiveerd. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek zijn gevolgd.
Cassatieberoep onder voorwaarde(n)
In het pro-formacassatieberoepschrift schrijft gemachtigde dat het cassatieberoep wordt ingesteld tegen de uitspraak van het Hof “onder de voorwaarde dat de Staatssecretaris cassatieberoep instelt tegen de (…) uitspraak van datzelfde gerechtshof met zaaknummer SGR 19/00477”.5 Dit betreft een uitspraak betreffende een aan de aandeelhouder opgelegde vergrijpboete.
De gemachtigde constateert in de motivering van het cassatieberoep dat de voorwaarde waaronder cassatieberoep is ingesteld, inmiddels in vervulling is gegaan, aangezien de Staatssecretaris tegen de bedoelde uitspraak cassatieberoep heeft ingesteld. Dat cassatieberoep is aanhangig onder zaaknummer 22/01351.6 De gemachtigde schrijft dat belanghebbende aanleiding ziet het instellen van het cassatieberoep aan nog meer voorwaarden te verbinden, te weten:
“(i) het cassatieberoep van de Staatssecretaris in de zaak met zaaknummer 22/01351 gegrond wordt bevonden en tot vernietiging leidt van de uitspraak van het Hof voor zover het Hof de uitspraak van de Rechtbank wat betreft de beslissing inzake de boetebeschikking heeft bevestigd, (ii) na vernietiging de grond waarop de Rechtbank in die zaak de boetebeschikking heeft vernietigd -te weten ten aanzien van belanghebbende ontbrak de bevoegdheid tot navorderen, waardoor er geen boetegrondslag is - de bevoegdheid tot navorderen weer voorwerp van de rechtsstrijd wordt of kan worden, en
(iii) zou gelden dat de zo-even bedoelde grond - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - enkel zou opgaan indien deze tevens zou zijn aangevoerd in een op naam van belanghebbende ingestelde rechterlijke procedure tegen de navorderingsaanslag.”
In onderdeel 4 kom ik terug op deze figuur van een voorwaardelijk cassatieberoep.
Niet-ontvankelijkheidverweer: cassatieberoepsgerechtigde?
In zijn verweerschrift werpt de Staatssecretaris op dat onduidelijk is of het cassatieberoep is ingesteld door een daartoe gerechtigde:
“Namens en voor wie de insteller het voorwaardelijk cassatieberoep heeft ingesteld blijft in het midden alsook wie de daarin genoemde belanghebbende is. Daardoor is onduidelijk of het voorwaardelijk cassatieberoep is ingesteld door of namens een beroepsgerechtigde.”
In de conclusie van repliek gaat de gemachtigde hierop in. De Staatssecretaris toont zich in zijn conclusie van dupliek niet overtuigd en verzoekt de Hoge Raad te oordelen over de ontvankelijkheid. Ik kom op deze kwestie terug in onderdeel 5.
Cassatiemiddel
Het cassatiemiddel luidt:
“Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en/of art. 26a, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met art. 7:1 van de Awb, doordat het Hof in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat aan een inhoudelijke behandeling van het geschil niet wordt toegekomen, maar dat de Rechtbank het door [A] op naam van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren, zulks ten onrechte, gelet op het hiernavolgende.”
Uit onderdeel 1 van de toelichting volgt dat het middel inhoudelijk gezien is gericht tegen rov. 5.5 van de uitspraak van het Hof. Ik merk op dat ik aanneem dat het middel zich ook richt tegen het slot van rov. 5.4, nu rov. 5.5 daarmee nauw samenhangt.
Uit de toelichting volgt verder dat het cassatiemiddel zich richt tegen de twee te onderscheiden onderdelen in rov. 5.5, namelijk (i) de maatstaf van het Hof voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar, en (ii) de opvatting van het Hof dat het – kort gezegd – de ontvankelijkheid ambtshalve moet onderzoeken. Het cassatiemiddel valt daarmee uiteen in twee onderdelen.
Nader uitgangspunt in cassatie
Wat het Hof in rov. 5.6 en 5.7 heeft overwogen, kan tot de uitgangspunten in cassatie worden gerekend. Die overwegingen worden namelijk in cassatie niet bestreden. Integendeel, onderdeel 3 van de toelichting op het cassatieberoep neemt, onder verwijzing naar die rechtsoverwegingen, voor het onderhavige geval als vaststaand aan “dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend”.
Ik merk op dat er enig licht lijkt te zitten tussen wat het Hof in rov. 5.6 en 5.7 vaststelt en zijn maatstaf in rov. 5.5, en dat daarmee ook sprake lijkt te zijn van een kleine sprong naar de conclusie in rov. 5.8. Die maatstaf in rov. 5.5 is namelijk “of belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven”, terwijl rov. 5.6 en 5.7 daarop geen sluitend antwoord lijken te geven maar – zie vooral rov. 5.7 – een onderzoek lijken te betreffen naar het antwoord op de vraag of en zo ja onder welke omstandigheden de Inspecteur succesvol om heropening zou kunnen verzoeken.
Hoe dan ook, gegeven dat het Hof tot de conclusie in rov. 5.8 komt uitgaande van de maatstaf in rov. 5.5, zouden rov. 5.6 en 5.7 zo kunnen worden begrepen dat daarin besloten ligt dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend. Dat is bovendien niet alleen in lijn van hoe de toelichting op het cassatieberoep de uitspraak van het Hof opvat, maar ook het verweerschrift in cassatie (p. 3) gaat ervan uit dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de vereffening niet meer heropend kan worden. Nu die vaststelling bovendien in cassatie niet is bestreden, meen ik dat die vaststelling als uitgangspunt in cassatie kan gelden.