Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:672, 22/03914
Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:672, 22/03914
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 juli 2023
- Datum publicatie
- 28 juli 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:672
- Zaaknummer
- 22/03914
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:699
Moet een ‘aanwijzing als eindheffingsbestanddeel’ plaatsvinden bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 voor een werknemer met een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting? Moet bij de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets worden aangelegd?
Deze conclusie wordt tegelijkertijd genomen met een andere conclusie in drie met elkaar samenhangende zaken. De vier zaken gaan over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. Deze zaak gaat specifiek over de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de zogenoemde ‘gerichte vrijstellingen’ van art. 31a(2)a-i Wet LB. Het betreft de situatie dat een werknemer in dienst staat tot een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting in de zin van de artt. 6-8a Wet LB.
Belanghebbende werkte als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Belanghebbende is directeur, medeaandeelhouder, en volgtijdig in dienst van twee Limiteds. Deze Limiteds stellen hem aan een uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden. De Ierse luchtvaartmaatschappij leent belanghebbende in vanuit dat uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan belanghebbende zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten. Noch de Limiteds, noch het uitzendbureau, noch de luchtvaartmaatschappij is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting.
In geschil is of belanghebbende via art. 3.84(2) Wet IB 2001 toegang heeft tot gerichte vrijstellingen voor de door de Limiteds betaalde kostenvergoedingen. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) oordeelt dat dit tot een bedrag van € 17.000 – bereikt via een overeenstemming ter zitting – het geval is.
A-G Ettema verdeelt het middel dat de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) in cassatie voorstelt onder in vier middelonderdelen:
I) De kostenvergoedingen zijn niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
II) Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Hof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.
III) De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen.
IV) De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen.
Met betrekking tot middelonderdeel I concludeert A-G Ettema dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 juist bestaat omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet kan aanwijzen. Om te voorkomen dat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers, fingeert dat artikel dat aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ plaatsvindt. Uit de wijze waarop die bepaling is vormgegeven, en uit toepassing van HR BNB 2022/97, valt af te leiden dat belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoedingen door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
Met betrekking tot middelonderdeel II concludeert A-G Ettema dat uit HR BNB 2022/97 volgt dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets niet hoeft te worden aangelegd voor de aftrek ter grootte van de zogeheten ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling. De gebruikelijkheidstoets is als antimisbruikbepaling gekoppeld aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Systematisch bezien ligt het voor de hand om voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen eenzelfde uitgangspunt te hanteren en de gebruikelijkheidstoets niet aan te leggen. Verder vindt A-G Ettema voor die conclusie steun in een beperkte mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik. Er ontstaan ook substantiële praktische bezwaren indien de gebruikelijkheidstoets wel wordt aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001.
Met betrekking tot middelonderdeel III concludeert A-G Ettema dat zelfs als belanghebbende feitelijk in dienst staat tot een ander dan de Limiteds, dat niet aan de toegang tot de gerichte vrijstellingen in de weg staat. De Limiteds hebben namelijk wel de kostenvergoedingen gespecificeerd en als zodanig aan belanghebbende betaald. Het is verder logisch dat in de juridische vormgeving als uitzendsituatie de luchtvaartmaatschappij als inlener enkel een vaste vergoeding aan het uitzendbureau betaalt. In andere uitzendsituaties wordt overigens ook niet uitgegaan van de vergoedingen die de inlener aan de uit- en/of doorlener betaalt om de samenstelling van het loon van de uitzendkracht te bepalen.
Met betrekking tot middelonderdeel IV concludeert A-G Ettema dat de overeenstemming die de Inspecteur en belanghebbende ter zitting hebben bereikt niet anders kan worden geduid dan dat deze gaat over een bedrag dat gericht vrijgesteld kan worden. Daarom kan in cassatie niet meer met succes worden betoogd dat van het bedrag van € 17.000 niet vaststaat dat dat aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen voldoet.
A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/03914
Datum 7 juli 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016
Nr. Gerechtshof 21/00277
Nr. Rechtbank BRE 19/5673
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Overzicht
Deze conclusie neem ik tegelijkertijd met een andere conclusie die ik in drie met elkaar samenhangende zaken neem. De vier zaken gaan over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.
Deze zaak gaat specifiek over de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de zogenoemde ‘gerichte vrijstellingen’ van art. 31a(2)a-i Wet LB. Het betreft de situatie dat een werknemer in dienst staat tot een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting in de zin van de artt. 6-8a Wet LB.
Belanghebbende werkte als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Ik begrijp dat de juridische constellatie waarbinnen hij dat deed als volgt was vormgegeven. Belanghebbende is directeur, medeaandeelhouder, en volgtijdig in dienst van twee Limiteds. Deze Limiteds stellen hem aan een uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden. De Ierse luchtvaartmaatschappij leent belanghebbende in vanuit dat uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan belanghebbende zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten. Noch de Limiteds, noch het uitzendbureau, noch de luchtvaartmaatschappij is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting.
In geschil is of belanghebbende via art. 3.84(2) Wet IB 2001 toegang heeft tot gerichte vrijstellingen voor de door de Limiteds betaalde kostenvergoedingen. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)1 oordeelt dat dit tot een bedrag van € 17.000 – bereikt via een overeenstemming ter zitting – het geval is.
Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) destilleer ik vier middelonderdelen:
I) De kostenvergoedingen zijn niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
II) Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Hof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.
III) De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen.
IV) De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen.
Ik kom tot de conclusie dat alle onderdelen van het middel falen.
Met betrekking tot middelonderdeel I concludeer ik dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 juist bestaat omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet kan aanwijzen. Om te voorkomen dat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers, fingeert dat artikel dat aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ plaatsvindt. Uit de wijze waarop die bepaling is vormgegeven, en uit toepassing van HR BNB 2022/972, concludeer ik dat belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoedingen door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
Met betrekking tot middelonderdeel II concludeer ik dat uit HR BNB 2022/97 volgt dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets niet hoeft te worden aangelegd voor de aftrek ter grootte van de zogeheten ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling. De gebruikelijkheidstoets is als antimisbruikbepaling gekoppeld aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Systematisch bezien ligt het voor de hand om voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen eenzelfde uitgangspunt te hanteren en de gebruikelijkheidstoets niet aan te leggen. Verder vind ik voor die conclusie steun in een beperkte mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik. Er ontstaan ook substantiële praktische bezwaren indien de gebruikelijkheidstoets wel wordt aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Ik heb geen aanknopingspunten kunnen vinden om die praktische bezwaren op te lossen.
Met betrekking tot middelonderdeel III concludeer ik dat zelfs als belanghebbende feitelijk in dienst staat tot een ander dan de Limiteds, dat niet aan de toegang tot de gerichte vrijstellingen in de weg staat. De Limiteds hebben namelijk wel de kostenvergoedingen gespecificeerd en als zodanig aan belanghebbende betaald. Het is verder logisch dat in de juridische vormgeving van uitzendsituatie de luchtvaartmaatschappij als inlener enkel een vaste vergoeding aan het uitzendbureau betaalt. In andere uitzendsituaties wordt overigens ook niet uitgegaan van de vergoedingen die de inlener aan de uit- en/of doorlener betaalt om de samenstelling van het loon van de uitzendkracht te bepalen.
Met betrekking tot middelonderdeel IV concludeer ik dat de overeenstemming die de Inspecteur en belanghebbende ter zitting hebben bereikt niet anders kan worden geduid dan dat deze gaat over een bedrag dat gericht vrijgesteld kan worden. Daarom kan in cassatie niet meer met succes worden betoogd dat van het bedrag van € 17.000 niet vaststaat dat dat aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen voldoet.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende werkt als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. In januari 2016 verblijft belanghebbende in [Q] voor zijn gezagvoerderopleiding. Van 1 januari 2016 tot 18 februari 2017 is de basis van belanghebbende in Spanje gelegen. Vanaf 18 februari 2016 is zijn basis [R].
De Ierse luchtvaartmaatschappij huurt belanghebbende in via een uitzendbureau voor vliegend personeel. De diensten van belanghebbende worden aan dat uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen (Limiteds). Van 1 januari 2016 tot 18 oktober 2016 gebeurt dat via Limited 1, en van 19 oktober 2016 tot 18 april 2017 via Limited 2. Van deze vennootschappen is belanghebbende minderheidsaandeelhouder en mededirecteur. De betaling van het uitzendbureau aan Limited 1 is gebaseerd op door belanghebbende gewerkte uren, en bestaat uit een basisvergoeding en een ‘out of base allowance’ die onder voorwaarden wordt betaald. Op de door de Limiteds verstrekte loonstroken van belanghebbende staat een post ‘expenses’.
Belanghebbende heeft in zijn hoedanigheid van directeur van de Limiteds verklaard dat hij als werknemer van de Limiteds bevoegd is overeenkomsten aan te gaan met dienstverleners in het kader van zijn activiteiten als piloot. De facturen voor die dienstverlening worden voorgeschoten door belanghebbende en nadien gedeclareerd. Belanghebbende verklaart daarnaast niet bevoegd te zijn naast zijn overeengekomen salaris een andere onkostenvergoeding te ontvangen en deze ook niet ontvangen te hebben.
De Inspecteur heeft het door belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2016 aangegeven loon3gecorrigeerd. Het verschil tussen het door belanghebbende aangegeven loon en het door de Inspecteur gehanteerde loon wordt voor het grootste deel verklaard door voornoemde ‘expenses’, die door belanghebbende als gerichte vrijstellingen worden aangemerkt, en door de Inspecteur als loon.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) 4
De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden niet beloond wordt op basis van een uurtarief met daarbovenop een vergoeding van gemaakte kosten, maar dat zijn uurtarief een all-in vergoeding is waarvan de hoogte van het bruto-uurloon verschilt naarmate hij meer of minder kosten maakt.
De Rechtbank oordeelt verder dat het aannemelijk is dat de Limiteds de kassiers van het loon van belanghebbende zijn. Zij zijn voor de toepassing van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 echter niet de werkgever(s) van belanghebbende. Er kan namelijk niet uit de feiten en omstandigheden worden opgemaakt dat er een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Limiteds bestaat. Het is aannemelijk dat belanghebbende tot de luchtvaartmaatschappij in een gezagsverhouding staat, nu deze de kosten en de voordelen van de werkzaamheden van belanghebbende draagt respectievelijk geniet. De luchtvaartmaatschappij is dan ook de werkgever van belanghebbende. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij met zijn werkgever (fiscale) afspraken heeft gemaakt over een vergoeding voor vooraf geduide kosten. Evenmin is hij erin geslaagd aannemelijk te maken dat die vergoeding voldoet aan de voorwaarden om als onbelast te worden aangemerkt.
Het Hof
Voorafgaand aan de inhoudelijke beoordeling van het geschil stelt het Hof vast (niet limitatief):
1) dat het voor partijen niet relevant is of belanghebbende in dienstbetrekking staat tot de luchtvaartmaatschappij of tot de Limiteds, nu niet in geschil is dat geen sprake is van een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6 Wet LB. Het Hof begrijpt daaruit dat de (arbeids)voorwaarden van de luchtvaartmaatschappij respectievelijk de Limiteds niet onderscheidend zijn voor de vraag of de ‘expenses’ al dan niet tot het loon behoren. Om proceseconomische redenen beperkt het Hof zich daarom tot de vaststelling dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever;
2) dat belanghebbende uit zijn basisvergoeding wordt geacht de met het oog op zijn dienstbetrekking te maken kosten te voldoen, en dat de omvang van de door belanghebbende gemaakte daadwerkelijke kosten ter zake van zijn dienstbetrekking niet van invloed zijn op de hoogte van de vergoeding per blokuur;
3) dat tijdens de zitting partijen tot overeenstemming zijn gekomen over het bedrag (€ 17.000) dat mag worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt;
4) dat, vooruitlopend op de in Ierland gedane aangifte inkomstenbelasting, belanghebbende van de Limiteds loonstroken heeft ontvangen waarbij de in die maand verantwoorde ‘expenses’ in aftrek zijn gebracht.
Het Hof overweegt dat slechts een klein deel van de door belanghebbende gemaakte kosten in Nederland, indien vergoed door de werkgever, als loon belastbaar zou zijn.
Het Hof duidt het door de Inspecteur ingenomen standpunt als volgt. In een situatie als de onderhavige moet aan drie voorwaarden worden voldaan, wil sprake zijn van gerichte vrijstellingen: de vergoedingen voor kosten dienen vooraf (1) te zijn gespecificeerd (2) en er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen (3). Nu partijen over de hoogte en zakelijkheid van de kosten geen geschil hebben (zie de derde vaststelling in 2.7) is volgens het Hof aan de derde voorwaarde voldaan.
Het Hof volgt de Inspecteur niet in het standpunt dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd (voorwaarde 1). Deze hoeft enkel vooraf te worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Gezien de vormvrijheid van die aanwijzing, zal doorgaans op het moment dat een vergoeding of verstrekking wordt genoten uit de loonadministratie volgen of die vergoeding of verstrekking is aangewezen. In een dergelijk geval zal naar het oordeel van het Hof sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is gerekend en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van art. 31a(2)a-i Wet LB (tekst 2016) valt.
Het Hof begrijpt voorwaarde 2 aldus dat de Inspecteur bedoelt dat de vergoeding of verstrekking moet worden aangewezen. Het Hof overweegt dat het doel van de aanwijzing is dat duidelijk wordt ten laste van wie loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen. Het overweegt verder dat omwille van het overheersende zakelijke karakter ter zake van de gerichte vrijstellingen noch van de werkgever noch van de werknemer wordt geheven. Daarmee is volgens het Hof in zoverre sprake van een voortzetting van de vrijstellingen zoals deze vóór de invoering van de werkkostenregeling van toepassing waren.
Het Hof overweegt dat de werkkostenregeling is gericht op de inhoudingsplichtige werkgever. De buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever, die doorgaans geen kennis heeft van het Nederlandse loonbelastingregime en geen enkel belang heeft om op enigerlei wijze met de toepassing van dat regime rekening te houden, zal niet overgaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen. Daarmee dreigen werknemers zoals belanghebbende ernstig te worden benadeeld. Het Hof overweegt verder dat ook vanuit Nederlands perspectief de werkkostenregeling niet werkt in een situatie als de onderhavige. De werkkostenregeling ziet namelijk op het collectief van vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de werkgever en niet (alleen) op de vergoedingen en verstrekkingen van het individu, zoals belanghebbende, aldus het Hof. Gezien de vierde vaststelling in 2.7 zijn de ‘expenses’ niet tot het loon gerekend c.q. zijn deze in aftrek op het loon toegestaan.
Het Hof overweegt dat in art. 3.84(2) Wet IB 2001 is gepoogd om tegemoet te komen aan het voornoemde dreigende nadeel. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis bij die bepaling af dat het uitgangspunt daarvan is dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in dezelfde positie komen als werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om, zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt, vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Indien belanghebbende een inhoudingsplichtige werkgever had gehad, dan zou deze volgens het Hof de zakelijke kosten hebben aangewezen en dan zouden deze gericht zijn vrijgesteld. Onder verwijzing naar HR BNB 2022/97 merkt het Hof op dat daaraan niet afdoet dat de buitenlandse werkgever de vergoedingen en verstrekkingen niet heeft aangewezen.
3 Het geding in cassatie
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Het cassatiemiddel stelt allereerst dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot de luchtvaartmaatschappij staat, en dat deze daarmee de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Het middel betoogt dat tussen de luchtvaartmaatschappij en belanghebbende geen afspraken over vergoeding van kosten bestaan, en dat ook overigens het oogmerk van de luchtvaartmaatschappij om kosten te vergoeden ontbreekt. Bovendien is de vergoeding van kosten door de luchtvaartmaatschappij/het uitzendbureau enkel afhankelijk van de gewerkte uren en niet van de daadwerkelijk gemaakte kosten. De Limiteds zijn slechts een tussenschakel en hun loonadministratie kan niet als uitgangspunt dienen, nu dat een eigen invulling door de Limiteds en belanghebbende als mededirecteur betreft, en niets zegt over de afspraken tussen belanghebbende en zijn feitelijke werkgever. Er is daarom geen sprake van een vergoeding die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
Omdat er geen vergoeding met de feitelijke werkgever is overeengekomen c.q. gespecificeerd, kan deze ook niet achteraf door de Limiteds worden gespecificeerd, aldus het middel.5 Het middel brengt die stelling in verbinding met de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling6, waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Van een aangewezen vergoeding of verstrekking is bij gebreke van die specificering geen sprake en evenmin van iets wat daarmee in dit geval, gelet op het doel en de strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001, op overeenkomstige wijze gelijk kan worden gesteld, aldus het middel.
Het middel betoogt verder dat HR BNB 2022/97 zo moet worden geïnterpreteerd dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 slechts voor de vrije ruimte geen aanwijzing hoeft plaats te vinden, en dat daaruit volgt dat de aanwijzing voor de overige vergoedingen en verstrekkingen nog steeds vereist is. Mocht dat anders zijn, dan betoogt het middel subsidiair dat een aanwijzing alleen kan worden aangenomen bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen.7 Daarvan is in dit geval geen sprake, aldus het middel.
Tot slot is de uitspraak van het Hof volgens het middel onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof – ondanks het betoog van de Inspecteur – aan de toepassing van de gebruikelijkheidstoets voorbij is gegaan.
Verweerschrift
Belanghebbende meent dat, gezien de vaststelling van het Hof dat hij in dienst stond tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever, in cassatie niet meer van belang is of de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever van belanghebbende is. Volgens belanghebbende hanteert de Staatssecretaris een selectief transparante benaderingswijze. De Staatssecretaris merkt namelijk de luchtvaartmaatschappij – ondanks de diverse overeenkomsten – wel als feitelijke werkgever aan, maar ‘kijkt niet zover door’ dat in de vergoeding die van de luchtvaartmaatschappij wordt ontvangen ook de vergoede kosten begrepen zijn. Omtrent de kosten merkt belanghebbende op dat deze op grond van declaraties zijn vergoed, en dat het Hof heeft vastgesteld dat deze kosten tot een bedrag van € 17.000 noodzakelijke uitgaven zijn die verband houden met de werkzaamheden van belanghebbende als piloot.
Volgens belanghebbende is de interpretatie van de Staatssecretaris van art. 3.84(2) Wet IB 2001 in strijd met de wetsgeschiedenis van die bepaling. Bovendien gaat HR BNB 2022/97 (impliciet) ook over de gerichte vrijstellingen. Voor toetsing aan het gebruikelijkheidscriterium is geen ruimte, nu de Inspecteur al ter zitting van het Hof akkoord is gegaan met een bedrag van € 17.000. Daarbij heeft hij geen voorbehoud voor het gebruikelijkheidscriterium gemaakt.
Conclusie van repliek
De Staatssecretaris repliceert dat de toepassing van een gerichte vrijstelling afhankelijk is van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing is bij een inhoudingsplichtige werkgever aan te nemen bij een verstrekking of benoemde vergoeding die de inhoudingsplichtige niet als loon van de individuele werknemer in aanmerking nam. Bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever is van inhouding geen sprake. Aan het ontbreken van inhouding kan in dit verband dus ook niet het vermoeden van een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel worden ontleend, aldus de Staatssecretaris.
Voor zover dit anders is, meent de Staatssecretaris dat een aanwijzing alleen kan worden verondersteld bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen. Daarvan is volgens de Staatssecretaris in dit geval geen sprake. Verder heeft de Inspecteur niet ingestemd met een bedrag van een gerichte vrijstelling, maar met het bedrag van noodzakelijke uitgaven.
Conclusie van dupliek
Volgens belanghebbende brengt de uitleg die de Staatssecretaris in zijn conclusie van repliek inneemt de werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie dan de werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever. Dat is in strijd met doel en strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001, dat juist dat nadeel beoogt te voorkomen. Belanghebbende betwist verder de uitleg die de Staatssecretaris geeft aan de overeenstemming die partijen ter zitting hebben bereikt.