Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:699, 22/01503, 22/01504, 22/01507, 22/03914

In de wetsgeschiedenis is relatief beperkte aandacht aan de aanwijzing besteed. Het is ook te zien dat, waar de gerichte vrijstellingen een jaarlijks terugkerend thema op de fiscale agenda zijn, de discussie over de aanwijzing minder regelmatig terugkomt. Uit de wetsgeschiedenis leid ik in ieder geval de volgende kenmerken af.

Ten eerste is de aanwijzing in beginsel vormvrij. In het rapport internetconsultatie voorafgaand aan de invoering van de werkkostenregeling staat dat voor de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel geen bijzondere voorwaarden gelden, dat geen verzoek aan de Belastingdienst hoeft te worden gedaan, en dat de aanwijzing vaak zal zijn terug te voeren op arbeidsrechtelijke afspraken of zal zijn vastgelegd in de administratie van de werkgever.²⁴ Uiteindelijk mag de inhoudingsplichtige op zijn eigen manier aanwijzen, zolang het maar aannemelijk is dat hij dat heeft gedaan. De Belastingdienst kan ‘reflecteren’ op de door de werkgever gekozen manier en voorbeelden van correcte aanwijzing geven.²⁵ De vormvrijheid wordt niet steeds als een zegen ervaren; uit het rapport ‘Evaluatie werking Werkkostenregeling’ volgt dat voor inhoudingsplichtigen veelal niet duidelijk is hoe zij moeten aanwijzen²⁶ en medewerkers van de Belastingdienst stellen voor om de aanwijzing niet meer vormvrij te laten²⁷.

Ten tweede moet blijkens de wetsgeschiedenis sprake zijn van een aanwijzing vooraf, dat wil zeggen vóór het fiscale genietingstijdstip²⁸ (in de zin van art. 13a Wet LB). De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetssystematiek, definitief.²⁹ Ook in latere wetsgeschiedenis blijft dit uitgangspunt gehuldigd.³⁰ Op het punt van de wetssystematiek kom ik later nog terug.

Ten derde hoeven bij gebruik van de vrije ruimte na aanwijzing geen individuele vastleggingen in de werknemersadministratie meer plaats te vinden. Een groot deel van de beoogde (helaas niet als zodanig ervaren³¹) administratieve lastenverlichting van de werkkostenregeling houdt verband met dit kenmerk.³² Het gaat dan voornamelijk om de vrijstellingen die in de vrije ruimte zijn opgenomen, die vóór invoering van de werkkostenregeling individuele voorwaarden hadden waarvoor vastleggingen in de administratie waren vereist. Bij gebruik van de gerichte vrijstellingen moeten nog wel vastleggingen in de administratie worden gedaan om te kunnen aantonen dat aan de voorwaarden van die gerichte vrijstellingen is voldaan.

Ten vierde is een gevolg van de aanwijzing dat voor het desbetreffende loonbestanddeel geen individuele verloning plaatsvindt. Dat is een onderdeel van het voorgaande kenmerk, maar het is niet helemaal hetzelfde. Dit element wordt op diverse manieren verwoord, bijvoorbeeld: “buiten het bij de werknemer te belasten loon te (…) houden”³³, “fiscaal buiten het beeld van de werknemer en zijn loonstrookje”³⁴ en “buiten het individuele loon van de werknemer houden”³⁵.

Er is geen jurisprudentie van de Hoge Raad die direct uitleg geeft aan het begrip ‘aanwijzen’. De ‘belangrijkste’ arresten die gaan over aanwijzing als eindheffingsbestanddeel zijn die van 12 juli 2019⁴² (onder meer HR BNB 2020/20). Die behandelen echter de vraag hoe de gebruikelijkheid van de aanwijzing getoetst moet worden en niet de aanwijzing als zodanig. De gebruikelijkheid is in de schikkingszaken niet zozeer aan de orde. In de pilootzaak is één van de vragen of de gebruikelijkheid had moeten worden getoetst, maar is de uitleg van de gebruikelijkheidstoets als zodanig niet onderwerp van geschil. Ook had de inhoudingsplichtige in de procedures die hebben geleid tot HR BNB 2020/20, anders dan in de schikkingszaken, denkelijk de loonbestanddelen niet tot het individuele loon gerekend (er was immers eindheffing werkkostenregeling afgedragen).

Uit HR BNB 2022/97⁴³ lijkt te volgen dat voor de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 – dat kort gezegd aan werknemers zonder inhoudingsplichtige werkgever de mogelijkheid biedt tot toepassing van de werkkostenregeling in de aangifte IB/PVV, hierover in onderdeel 6 meer – niet is vereist dat tegenover de verzilvering van de vrije ruimte aangewezen vergoedingen en verstrekkingen staan. De Hoge Raad overweegt dat in de situatie dat de werkgever niet inhoudingsplichtig is, in redelijkheid niet kan worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.⁴⁴ Dit arrest biedt echter geen verdere aanknopingspunten over wat ‘aanwijzen’ is. Het belang van die zaak is in zoverre anders dan in de schikkingszaken, dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 nooit tot daadwerkelijke eindheffing bij een werkgever zal leiden. Dit arrest is wel van groot belang voor de pilootzaak. In onderdeel 6 kom ik daarop nog terug.

Een uitspraak van het gerechtshof Den Haag⁴⁵ gaat over een persoon aan wie een beschikking is gegeven voor de toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. Het betreft een IB/PVV-procedure. De 30%-regeling voor ingekomen werknemers is een in art. 10e e.v. Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 opgenomen bewijsregel voor zogeheten extraterritoriale kosten⁴⁶, die is gebaseerd op een delegatiebevoegdheid in (destijds) art. 31a(2)e Wet LB⁴⁷. Met andere woorden, de 30%-regeling maakt deel uit van het systeem van de werkkostenregeling. Ultimo maart 2015 eindigt de dienstbetrekking tussen de belanghebbende in deze zaak en zijn werkgever. De ex-werkgever verloont de daaropvolgende nabetalingen individueel zonder toepassing van de 30%-regeling.

Volgens het gerechtshof Den Haag had de belanghebbende zich tot zijn ex-werkgever kunnen wenden om deze ertoe te bewegen middels correctieberichten alsnog een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel te bewerkstelligen. Bovendien had de belanghebbende bezwaar kunnen maken tegen de inhouding van loonbelasting over de betreffende tijdvakken.⁴⁹ Op dit onderdeel van de uitspraak (en deze opvatting in het algemeen) is in de literatuur kritiek geleverd.⁵⁰

In een uitspraak van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch⁵¹ gaat het over een vergelijkbare situatie als in de hiervoor genoemde uitspraak van het gerechtshof Den Haag, zij het dat aan de orde is de weigering van de werkgever om de 30%-regeling toe te passen in een periode van non-actiefstelling voorafgaand aan het einde van de dienstbetrekking. Het betreft een procedure naar aanleiding van het bezwaar van de belanghebbende tegen de inhouding van loonheffing. Het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch oordeelt dat vaststaat dat de werkgever in de periode van non-actiefstelling belasting heeft ingehouden over het volledige bruto maandsalaris.⁵² Daar dit conform de afspraken in de vaststellingsovereenkomst tussen werkgever en werknemer is, berust deze wijze van inhouding op een bewuste keuze van de werkgever. Volgens het gerechtshof is daarmee niet aannemelijk dat de werkgever de vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Daaraan doet de beschikking waarbij de 30%-regeling is toegekend niet af, aangezien deze niet verplicht tot aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, aldus het hof. Zie in vergelijkbare zin een uitspraak van gerechtshof Amsterdam⁵³, een IB-procedure. De Hoge Raad heeft het ingestelde cassatieberoep met toepassing van art. 81(1) Wet RO ongegrond verklaard.⁵⁴

Een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden⁵⁵ gaat over hetzelfde ‘haakje’ in de werkkostenregeling als de 30%-regeling: de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten van art. 31a(2)e Wet LB. De belanghebbende in die zaak (een uitzendbureau) past voor haar werknemers een zogeheten ‘cafetariaregeling’ toe, waarbij overwerkbeloningen worden uitgeruild tegen vrije vergoedingen of verstrekkingen in verband met extraterritoriale kosten (berekening 1). Daarmee voldoet zij echter niet meer aan de vereisten van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (WML) en wordt een certificering opgeschort. De belanghebbende maakt vervolgens voor al haar werknemers nieuwe loonberekeningen (berekening 2), waarbij een zodanig deel van de overwerkbeloning wordt uitgeruild tegen een vergoeding voor extraterritoriale kosten dat wel wordt voldaan aan de WML – en dient op basis van deze berekeningen correctieberichten in.

In de eerste evaluaties van de werkkostenregeling kwam de kwestie van de aanwijzing niet direct als pijnpunt naar voren: in de eerste (tussen)evaluatie⁵⁷ wordt er niet over gerept, en in de tweede evaluatie staat de onderzoeksopzet daaraan in de weg⁵⁸. Ook in de rapportage van de internetconsultatie tussen 4 april en 16 mei 2013⁵⁹ komt de aanwijzing niet naar voren, denkelijk wederom naar aanleiding van de gestelde vragen.⁶⁰ Pas in het rapport Evaluatie werkkostenregeling⁶¹ komen knelpunten omtrent de aanwijzing naar voren. Die zien dan voornamelijk op het moeten aanwijzen van loonbestanddelen waarvoor een gerichte vrijstelling geldt.

Het kabinet gaf destijds te kennen dat het van plan was te regelen dat het niet langer nodig is vergoedingen en verstrekkingen die gericht zijn vrijgesteld als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen.⁶² De Wet LB is nooit op dit punt aangepast, maar in de loop der jaren is wel beleid verschenen omtrent de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Dat beleid is veelal van een latere datum dan van onze zaken, maar biedt niettemin relevante gezichtspunten.

Reeds in het besluit van 17 december 2014⁶³ staat in par. 3.2 dat de Belastingdienst gedurende het kalenderjaar uitgaat van een aanwijzing “als een vergoeding of verstrekking tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding of verstrekking niet tot het individuele loon heeft gerekend of dat niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets”⁶⁴. In een herziening van dit besluit per 29 juli 2022⁶⁵ is de tekst iets aangepast. Voor zover hier relevant is toegevoegd dat de Belastingdienst ook uitgaat van een aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling is voldaan.

In de wetsgeschiedenis, (feiten)rechtspraak en het beleid wordt voor de aanwijzing veel waarde gehecht aan de vraag of het loonbestanddeel individueel is verloond of niet. Deze maatstaf – die niet als voorwaarde in de tekst van art. 31(1)f Wet LB staat – sluit op zichzelf bezien goed aan bij de systematiek van de eindheffing en de werkkostenregeling. Zoals uit 2.3 volgt, betekent eindheffing dat de belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige. Dat vloeit dwingend voort uit art. 27a Wet LB. De eindheffingsbestanddelen worden bij elkaar geteld op het niveau van de inhoudingsplichtige, en blijven buiten aanmerking op het niveau van de individuele werknemer. Indien het eindheffingsbestanddelen voor de werkkostenregeling zijn, wordt bovendien de vrije ruimte op basis van de collectieve loonsom en niet per werknemer berekend. Indien een beloningsbestanddeel tot het individuele loon van een werknemer wordt gerekend en daarover loonbelasting van die werknemer wordt ingehouden, is dat juist tegengesteld aan de systematiek van eindheffing.

Uit deze passage volgt dat de aanwijzing in de regel voortvloeit uit een afspraak of een vastlegging in de administratie. Het al dan niet tot het individuele loon rekenen van een vergoeding levert weliswaar een vermoeden omtrent de aanwijzing op,⁶⁸ maar indien de (niet-)verloning niet conform de afspraken is gegaan, dan mag deze hersteld worden. Het komt mij voor dat dat betekent dat een vergoeding kan zijn aangewezen (er is namelijk een afspraak dat de werkgever de heffing voor zijn rekening neemt) maar dat toch een individuele verloning heeft plaatsgevonden, die kan worden hersteld. De aanwijzing moet daarom los worden gezien van de verloning; immers, als een vergoeding alleen kan zijn aangewezen indien deze niet individueel is verloond, dan is deze mogelijkheid tot foutherstel in feite zinledig.

Over de afspraken en vastleggingen nog het volgende. Zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt, is de aanwijzing vormvrij en zijn daaraan geen bijzondere voorwaarden verbonden. Ik meen dan ook dat niet individueel verloonde vergoedingen en verstrekkingen ook kunnen zijn aangewezen als deze niet vooraf (als lijst, aan het begin van het jaar) in een arbeidsrechtelijke afspraak zijn gespecificeerd. Het behoeft geen betoog dat het de bewijspositie met betrekking tot het bestaan van een aanwijzing ten goede komt indien die aanwijzing schriftelijk is vastgelegd, maar het op schrift stellen is geen vereiste. Daarbij komt dat het mes blijkens de wetsgeschiedenis⁷² aan twee kanten snijdt: als aan een individuele verloning het vermoeden kan worden ontleend dat niet is aangewezen, dan is met het ontbreken van een individuele verloning aannemelijk dat wel is aangewezen.⁷³ Indien de inspecteur in die laatste situatie het standpunt inneemt dat ondanks de verwerking als eindheffingsloon niet is aangewezen, geldt een bewijsvermoeden van aanwijzing dat aan de inspecteur is om te ontzenuwen.

De aanwijzing van een vergoeding en de verwerking van de uitbetaling van die vergoeding zijn dus twee afzonderlijke handelingen. Deze twee handelingen staan weliswaar in oorzakelijk verband met elkaar, maar dan wel zo dat het ontbreken van een individuele verloning een gevolg⁷⁴ is van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Immers, art. 27a Wet LB schrijft dwingend voor dat de loonbelasting over eindheffingsbestanddelen van de inhoudingsplichtige wordt geheven. Maar daaraan vooraf gaat de vraag of het loon in kwestie een eindheffingsbestanddeel is. Dat laatste wordt bepaald door art. 31(1)f Wet LB, dat enkel de voorwaarde stelt dat sprake is van een aanwijzing die niet ongebruikelijk is. Die bepaling vereist niet voor de aanwijzing dat de verwerking van de uitbetaling conform art. 27a Wet LB gaat. Met andere woorden: als een aangewezen vergoeding individueel wordt verloond, is deze daarmee niet niet-aangewezen, maar is de verwerking niet conform de aanwijzing gegaan.

Ik merk op dat art. 31(1)f Wet LB naar de tekst van de aanhef een dwingende bepaling lijkt te zijn (‘eindheffingsbestanddelen zijn’). De tekst van art. 31(1)f Wet LB biedt weliswaar een keuzemogelijkheid voor de inhoudingsplichtige – aanwijzen of niet – maar als een vergoeding eenmaal is aangewezen, dan is die vergoeding een eindheffingsbestanddeel. En de loonbelasting over eindheffingsbestanddelen wordt van de inhoudingsplichtige geheven. Ervan uitgaande dat het tot het individuele loon rekenen van een vergoeding niet hoeft te betekenen dat die vergoeding niet is aangewezen, rijst de vraag of daarmee niet een ‘foute’ verloning plaatsvindt – in de zin dat loonbelasting over een eindheffingsbestanddeel van een werknemer wordt geheven.

Hoewel art. 31(1) Wet LB als dwingende bepaling kan worden gelezen, meen ik dat deze in ieder geval niet zo strikt moet worden uitgelegd dat voor een aangewezen loonbestanddeel⁷⁵ niet meer beslist kan worden om toch tot individuele verloning over te gaan respectievelijk dat deze tot herstel van een ‘foute’ individuele verloning dwingt.⁷⁶ Het is evident dat de werkkostenregeling is bedoeld als een keuzeregime met enige flexibiliteit voor de inhoudingsplichtige.⁷⁷ De mogelijkheid tot foutherstel moet naar mijn mening zo worden uitgelegd dat deze primair ziet op de situatie waarin de inhoudingsplichtige zelf een fout onderkent en van mening is dat deze hersteld moet worden.

Ook rijst de vraag of een werknemer die meent dat een aangewezen loonbestanddeel ten onrechte individueel is verloond, met gebruik van art. 3.84(1) Wet IB 2001 – dat kort gezegd bepaalt dat eindheffingsbestanddelen geen loon voor de inkomstenbelasting zijn – een vrijstelling voor dat loonbestanddeel zou kunnen verkrijgen. Zie ook de aangehaalde uitspraken van het gerechtshof Den Haag en het gerechtshof Amsterdam in 3.12-3.15 over de 30%-regeling. Dat is geen vreemde gedachte gezien de tekst van art. 3.84(1) Wet IB 2001, dat handelt over voordelen waarover de belasting, op grond van onder meer art. 31 Wet LB, is verschuldigd door de inhoudingsplichtige. Die voordelen zijn eindheffingsbestanddelen, en zodra een vergoeding is aangewezen, is het een eindheffingsbestanddeel, en is de belasting voor rekening van de inhoudingsplichtige. Uit dezelfde jurisprudentie blijkt overigens dat deze vlieger niet opgaat, maar dan wel op basis van het mijns inziens niet juiste uitgangspunt dat door de individuele verloning geen sprake meer is van een aangewezen eindheffingsbestanddeel.⁷⁸

Over de 30%-regeling merk ik overigens op dat deze vaak via een cafetariasysteem wordt toegepast, waarbij van een deel van het salaris wordt afgezien om hetzelfde bedrag als onbelaste vergoeding voor extraterritoriale kosten te ontvangen. Voor cafetariasystemen wordt in de regel een addendum op de arbeidsovereenkomst⁷⁹ gesloten om onder meer vast te leggen dat de werknemer akkoord is dat zijn salaris wordt verlaagd en bekend is met de verdere gevolgen voor bijvoorbeeld sociale verzekeringen die die verlaging kan hebben. In een dergelijk addendum is meestal vastgelegd dat sprake is van een belastingvrije vergoeding. Stel dat een inhoudingsplichtige wiens werknemer de 30%-regeling heeft tot een volledige individuele verloning overgaat, maar later ervoor kiest de individuele verloning terug te draaien en de 30%-regeling alsnog als onbelaste kostenvergoeding uit te betalen; dan kan een dergelijk addendum naar mijn mening als onderbouwing dienen dat sprake is van foutherstel bij de verloning van een aangewezen vergoeding.⁸⁰

Als de in 3.32 weergegeven lezing van art. 3.84(1) Wet IB 2001 en art. 31 Wet LB overigens wel op zou gaan, zou dat tot gevolg hebben dat noch bij de inhoudingsplichtige, noch bij de werknemer wordt geheven, tenzij er een naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd. Het is niet goed denkbaar dat de wetgever in de typische ‘binnenlandse’ situatie⁸¹ een dergelijk systeem als uitgangspunt heeft willen introduceren.

Samenvattend signaleer ik dat enerzijds de wet en de wetsgeschiedenis geen steun bieden voor het standpunt dat de aanwijzing pas is voltooid indien het aangewezen loon niet individueel is verloond. Een ander standpunt zou tevens de mogelijkheid van foutherstel zinledig maken. Anderzijds kunnen ongewenste uitkomsten ontstaan, indien de wijze van verloning in het geheel geen rol zou spelen. Het lijkt me daarnaast ongerijmd dat het voor de toepassing van de werkkostenregeling om het even zou zijn of het eindheffingsregime daadwerkelijk wordt toegepast.

De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en de verloning als eindheffingsloon moeten los van elkaar worden gezien. Echter, om de werkkostenregeling toe te kunnen passen moet aan beide voorwaarden zijn voldaan. Het loon moet dus als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen en het loon moet als eindheffingsloon zijn verwerkt.

Als een loonbestanddeel als eindheffingsloon is verwerkt, kan aan die verwerking het vermoeden worden ontleend dat dat loonbestanddeel vooraf is aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Dat is ook in lijn met de vormvrijheid van de aanwijzing. Wordt het loonbestanddeel als individueel werknemersloon verloond, dan kan daaruit een vermoeden omtrent het ontbreken van de aanwijzing worden afgeleid. Wil de inhoudingsplichtige dat loonbestanddeel later dan toch tot het eindheffingsloon rekenen, dan rust op hem de bewijslast om op andere wijze aannemelijk te maken dat dat loonbestanddeel is aangewezen. Het verwerken van dat loonbestanddeel als eindheffingsloon volstaat dan niet meer.

Daarbij merk ik op dat mijns inziens geen onderscheid bestaat of zou moeten bestaan in de bewijslast van de aanwijzing tussen de situaties waarin een gerichte vrijstelling van toepassing is en die waarin het loonbestanddeel de vrije ruimte ‘in gaat’. De vraag of is aangewezen, is prealabel aan de vraag of een gerichte vrijstelling van toepassing is. Het systeem werkt nu eenmaal zo dat de ‘aanwijzingspoort’ moet worden gepasseerd voordat toegang tot de vrije ruimte en/of de gerichte vrijstellingen bestaat.⁸² Art. 31(1)f Wet LB maakt ook geen onderscheid tussen ‘vrije ruimte-eindheffingsbestanddelen’ en ‘gericht vrijgestelde eindheffingsbestanddelen’. Het vermoeden van aanwijzing dat aan de verwerking als eindheffingsloon kan worden ontleend, geldt onverkort voor beide categorieën.

In dat kader permitteer ik me de opmerking dat de voorwaarde die inmiddels onder meer in het goedkeurend beleid in het Handboek Loonheffingen wordt gesteld (zie 3.22) – namelijk dat naast de verwerking als eindheffingsloon ook aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstelling is voldaan – niet logisch voorkomt. Als het loon als eindheffingsloon is verwerkt, dan kan op basis daarvan ervan worden uitgegaan dat dat loon is aangewezen. Indien dan (een deel van) dat loon ten onrechte onder een gerichte vrijstelling blijkt te zijn geschaard, dan kan daaruit alleen de conclusie worden getrokken dat de inhoudingsplichtige het eindheffingsloon in het verkeerde ‘eindheffingsmandje’ heeft gesorteerd. Dat doet niet af aan het feit dat de inhoudingsplichtige in de eerste plaats de heffing voor zijn rekening heeft genomen (zij het in de veronderstelling dat door de gerichte vrijstelling niet daadwerkelijk eindheffing verschuldigd zou zijn).⁸³