Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:700, 21/02456
Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:700, 21/02456
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 juli 2023
- Datum publicatie
- 25 augustus 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:700
- Zaaknummer
- 21/02456
Inhoudsindicatie
Fiscale eenheid; grensoverschrijdend; artikel 11 Btw-richtlijn; uitputtende harmonisatie?; artikel 7 Wet OB 1968; artikel 49 VWEU; vrijheid van vestiging; artikel 267 VWEU; primair en secundair EU recht.
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Enkele onderdelen van belanghebbende krijgen concernkosten doorbelast van in Duitsland gevestigde concernvennootschappen. Belanghebbende meent dat de btw-heffing in Nederland over deze concernkosten in strijd is met de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU. Zouden de in Duitsland gevestigde vennootschappen in Nederland zijn gevestigd, dan hadden zij volgens belanghebbende deel kunnen uitmaken van haar Nederlandse fiscale eenheid. De doorbelaste concernkosten zouden dan niet in Nederland aan de heffing van btw zijn onderworpen. Belanghebbende betoogt dat de concernkosten onder die omstandigheden ook in een grensoverschrijdende situatie buiten de Nederlandse btw-heffing dienen te blijven.
Volgens de Rechtbank is geen sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging. Zou die beperking er wel zijn, dan zou dit volgens de Rechtbank een beperking zijn van de vrijheid van vestiging van de Duitse concernvennootschappen en niet van belanghebbende. Het Hof oordeelt dat het ongelijk van belanghebbende volgt uit jurisprudentie van het Hof van Justitie. Daarnaast verzetten het karakter en de aard van de Btw-richtlijn, en de stand van de EU-harmonisatie zich tegen het betoog van belanghebbende. De gevolgen die belanghebbende voorstaat frustreren de administratieve vereenvoudiging en leiden tot concurrentieverstoringen, aldus het Hof.
Belanghebbende komt in cassatie met één middel. Het middel voert aan dat het Hof op onjuiste wijze toetst aan de vrijheid van vestiging. Ook is het Hof niet ingegaan op het betoog van belanghebbende over de ‘per-elementbenadering’. Belanghebbende wenst namelijk niet een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen met de in Duitsland gevestigde concernvennootschappen, maar wil slechts een specifiek voordeel van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime verkrijgen in een grensoverschrijdende situatie.
A-G Ettema overweegt dat de Nederlandse fiscale eenheid van art. 7(4) Wet OB territoriaal is begrensd, overeenkomstig art. 11 Btw-richtlijn. Om deze reden toetst de A-G de richtlijnbepaling aan de vrijheid van vestiging. Daarbij komt de A-G tot de conclusie dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in beginsel een beperking vormt op de vrijheid van vestiging. Vervolgens beoordeelt de A-G zes rechtvaardigingsgronden die de beperking mogelijk kunnen rechtvaardigen. De A-G overweegt dat twee gronden de beperking van de vrijheid van vestiging te dezen rechtvaardigen, namelijk de samenhang van het belastingstelsel dan wel de fiscale soevereiniteit. Het beroep op de per-elementbenadering kan belanghebbende niet baten, aangezien het voordeel dat zij wenst te verkrijgen specifiek verband houdt met de regeling van de fiscale eenheid. Zodoende komt de A-G tot de slotsom dat het middel van belanghebbende niet kan leiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak.
A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/02456
Datum 28 juli 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting - 2016
Nr. Gerechtshof BK-20/00326
Nr. Rechtbank SGR 18/8033
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
Fiscale Eenheid [X] c.s.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, verzet zich ertegen dat de diensten van in Duitsland gevestigde concernvennootschappen aan in Nederland gevestigde onderdelen van de fiscale eenheid, aan de heffing van omzetbelasting worden onderworpen. Waren de Duitse concernvennootschappen in Nederland gevestigd, dan hadden zij tezamen met de Nederlandse onderdelen een fiscale eenheid kunnen vormen en waren onderlinge prestaties niet in de heffing van omzetbelasting betrokken, zo betoogt belanghebbende. Dit zou voor belanghebbende voordelig zijn, aangezien zij de omzetbelasting op de desbetreffende diensten slechts zeer beperkt in aftrek kan brengen als voorbelasting.
In geschil is of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in art. 11 van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) en in art. 7(4) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) een beperking vormt van de vrijheid van vestiging in de zin van art. 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).
Het gerechtshof Den Haag1 (het Hof) oordeelt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is. Dit oordeel steunt op het arrest Danske Bank2van het Hof van Justitie, waaruit naar het oordeel van het Hof expliciet volgt dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het grondgebied gevestigde personen tot de fiscale eenheid te rekenen. Ten overvloede overweegt het Hof dat het karakter van de btw, de aard van de Btw-richtlijn en de stand van de EU-harmonisatie zich verzetten tegen de uitbreiding die belanghebbende voorstaat. Een dergelijke uitbreiding frustreert ook nog eens de administratieve vereenvoudiging en leidt mogelijk tot concurrentieverstoringen, aldus het Hof.
In cassatie stelt belanghebbende één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof op onjuiste wijze toetst aan de vrijheid van vestiging van art. 49 VWEU. Ook past het Hof niet de per-elementbenadering toe die belanghebbende voorstaat. Belanghebbende beoogt namelijk niet een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen met de Duitse concernvennootschappen, maar wenst slechts een specifiek voordeel van de Nederlandse fiscale eenheid te verkrijgen in een grensoverschrijdende verhouding.
In deze conclusie onderzoek ik of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid inderdaad een beperking vormt van de vrijheid van vestiging.
Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties en onderdeel 3 van het geding in cassatie.
In onderdeel 4 van deze conclusie schets ik het wettelijke kader van de fiscale eenheid. Ook beschrijf ik de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid die uit dit kader volgt.
In onderdeel 5 ga ik in op de vraag of art. 11 Btw-richtlijn uitputtende harmonisatie beoogt. Ik concludeer dat dit van geen belang is. Het is hoe dan ook mogelijk om art. 11 Btw-richtlijn te toetsen aan art. 49 VWEU. Voor zover belanghebbende aanvoert dat art. 7(4) Wet OB ook getoetst moet worden aan de vrijheid van vestiging, faalt dat betoog. Toetsing van de nationale bepaling is niet mogelijk voordat art. 11 Btw-richtlijn wordt getoetst aan art. 49 VWEU.
In onderdeel 6 onderzoek ik aan de hand van het stappenplan dat het Hof van Justitie geeft in zijn rechtspraak of de territoriale begrenzing inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging. Ik kom tot de slotsom dat belanghebbende toegang heeft tot het Unierecht en dat het belasten van de desbetreffende dienst in het onderhavige geval inderdaad een beperking vormt van de in art. 49 VWEU geregelde vrijheid van vestiging. Niettemin meen ik dat de beperking een toereikende rechtvaardiging vindt in de samenhang van het belastingstelsel dan wel de fiscale soevereiniteit.
In onderdeel 7 beoordeel ik of een beroep op de per-elementbenadering tot een andere uitkomst leidt. Ik kom tot de slotsom dat het onthouden van het desbetreffende specifieke voordeel wordt gerechtvaardigd door dezelfde rechtvaardigingsgronden, namelijk de samenhang van het belastingstelsel en de fiscale soevereiniteit.
In onderdeel 8 kom ik daarom tot de eindconclusie dat het middel van belanghebbende faalt. De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid is niet in strijd met de vrijheid van vestiging. Het beroep op de per-elementbenadering brengt hierin geen verandering. Ik acht het niet noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 Feiten en geding in feitelijke instanties
De fiscale eenheid (belanghebbende) bestaat in 2016 onder meer uit de in Nederland gevestigde vennootschappen [A] N.V., [B] N.V. en [C] N.V. (de NV’s; hierna ook te noemen: de onderdelen (van belanghebbende)).3 De NV’s houden zich voornamelijk bezig met het verrichten van diensten binnen de verzekeringssector. Daarnaast verrichten zij diensten op het gebied van vermogensbeheer en financiële dienstverlening.
De NV’s maken deel uit van een grensoverschrijdend concern, waarvan de moedermaatschappij in Duitsland is gevestigd. De moeder verricht managementactiviteiten, verleent centrale diensten en initieert, entameert en coördineert projecten die in het belang zijn van het gehele concern. Op grond van een overeenkomst tussen de moeder en [C] N.V., de zogenoemde “Master Service Level Agreement”, berekent de moeder op centraal niveau belopen kosten aan de betrokken N.V. door (de concernkosten). Ook andere in Duitsland gevestigde, op concernniveau werkzame, vennootschappen (tezamen met de moeder hierna ook te noemen: ‘de Duitse concernvennootschappen’) hebben soortgelijke overeenkomsten gesloten met de Nederlandse onderdelen.4
Over de door de Duitse concernvennootschappen op basis van elk van de overeenkomsten berekende concernkosten heeft belanghebbende over het derde kwartaal 2016 een bedrag van € 393.042 aan verlegde omzetbelasting op aangifte voldaan.5 Belanghebbende heeft een pro rata recht op aftrek van voorbelasting van 2%, zodat per saldo een bedrag van
€ 7.861 van deze verlegde omzetbelasting in aftrek is gebracht.
Niet in geschil is dat de onderdelen van belanghebbende geen lid kunnen zijn van de fiscale eenheid die de Duitse concernvennootschappen vormen in Duitsland en dat de Duitse concernvennootschappen vice versa geen lid kunnen zijn van de Nederlandse fiscale eenheid (belanghebbende). In hoger beroep beperkt het geschil zich tot de vraag of de onderdelen van belanghebbende worden beperkt in hun recht op vrije vestiging van art. 49 VWEU, doordat zij Nederlandse omzetbelasting zijn verschuldigd over de concernkosten.
De Rechtbank
De rechtbank Den Haag (de Rechtbank)6 oordeelt dat belanghebbende7 niet wordt beperkt in haar vrijheid van vestiging. Als al sprake zou zijn van een beperking, zou dat volgens de Rechtbank een beperking zijn van de vrijheid van vestiging van de Duitse concernvennootschappen en niet van belanghebbende. De onderdelen zijn immers reeds gevestigd in Nederland en worden door de onderhavige heffing niet beperkt in hun vrijheid zich elders te vestigen. Verder heeft belanghebbende ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van economische verwevenheid tussen de onderdelen en de Duitse concernvennootschappen die de kosten aan haar hebben doorberekend, aldus de Rechtbank. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Het Hof
Het Hof8 concludeert allereerst dat art. 7(4) Wet OB 1968 een correcte omzetting is van art. 11 Btw-richtlijn. Het Hof beoordeelt mede daarom of art. 11 Btw-richtlijn in strijd is met art. 49 VWEU. Daarbij stelt het Hof voorop dat het ongelijk van belanghebbende al volgt uit het arrest Danske Bank9 van het Hof van Justitie. Uit dit arrest volgt expliciet dat het een lidstaat niet is toegestaan buiten het grondgebied gevestigde personen tot een fiscale eenheid te rekenen, aldus het Hof.
Ten overvloede overweegt het Hof dat het karakter van de btw, de aard van de Unierechtelijke bepalingen in de Btw-richtlijn en de stand van de harmonisatie binnen de EU zich verzetten tegen uitbreiding van de werkingssfeer van de fiscale eenheid naar niet geregelde situaties. Het is aan de Uniewetgever om te beslissen over een uitbreiding. Een uitbreiding zoals beoogd door belanghebbende frustreert daarnaast de administratieve vereenvoudiging en leidt mogelijk tot concurrentieverstoringen, aldus het Hof.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt één middel voor. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de heffing van omzetbelasting in het geval van belanghebbende geen beperking vormt van het in art. 49 VWEU verankerde recht op vrije vestiging. Het middel voert aan dat het Hof weliswaar in punt 6.2 van zijn uitspraak overweegt te willen toetsen aan art. 49 VWEU, maar dat uiteindelijk niet doet. In plaats daarvan toetst het Hof volgens belanghebbende slechts aan de onderbouwing van het antwoord op een (andere) rechtsvraag die speelde in Danske Bank. Daarnaast heeft het Hof geen rekening gehouden met de per-elementbenadering. Het middel voert verder aan dat wél sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging in het onderhavige geval. Hiertoe betoogt het onderscheidenlijk dat (i) de onderdelen toegang hebben tot de vrijheid van vestiging, (ii) art. 11 Btw-richtlijn geen uitputtende harmonisatie beoogt10, (iii) het belasten van de desbetreffende transactie een beperking van de vrije vestiging vormt en (iv) deze beperking niet wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Het primaire verweer betreft het betoog dat de doorberekening van de concernkosten aan de onderdelen niet objectief vergelijkbaar is met ‘interne transacties’ tussen onderdelen van een fiscale eenheid. In zoverre is een beroep op de vrijheid van vestiging niet mogelijk, aldus de Staatssecretaris. Ook lees ik in het verweerschrift het betoog dat het Hof van Justitie impliciet heeft geoordeeld dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in de btw niet in strijd komt met de vrijheid van vestiging.11 Ten overvloede voert de Staatssecretaris aan dat (i) wel sprake is van uitputtende harmonisatie, (ii) een beroep op de per-elementbenadering in het onderhavige geval niet opgaat en (iii) een eventuele beperking van de vrijheid van vestiging wordt gerechtvaardigd.12
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Zij betoogt hierin dat de per-elementbenadering een door het Hof van Justitie ontwikkeld leerstuk is, waarvan de uitleg is voorbehouden aan dat hof. Belanghebbende voert verder aan dat in België – en mogelijk andere lidstaten – eveneens discussie bestaat over de vraag of de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid strookt met de vrijheid van vestiging. In zoverre is de toepassing van het Unierecht volgens belanghebbende dus niet zo evident dat redelijkerwijs geen twijfel bestaat over de strijdigheid van de territoriale begrenzing met de vrijheid van vestiging.
De Staatssecretaris heeft afgezien te dupliceren.
4. De territoriale beperking van de fiscale eenheid in de richtlijn en de uitwerking in de Nederlandse wet
Artikel 11 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid juridisch zelfstandige personen die “binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn” tezamen als één belastingplichtige aan te wijzen (een fiscale eenheid of btw-groep13). Deze bepaling luidt:
“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”
Deze richtlijnbepaling kent derhalve, anders dan de richtlijnbepaling over de belastingplichtige (art. 9 Btw-richtlijn), een territoriale beperking. Over de reden voor deze beperking vermeldt de toelichting op het voorstel voor deze bepaling niets. Volgens A-G Kokott houdt de territoriale beperking verband met de (beperkte) heffingsbevoegdheid van de nationale lidstaten en het voorkomen van misbruik:14
“Met de beperking tot het nationale grondgebied wordt bereikt dat een lidstaat de territoriale heffingsbevoegdheid van een andere lidstaat niet kan beknotten door een groepsbelasting toe te staan dan wel het bestaan van een zodanige groepering aan te nemen, terwijl de andere lidstaat moeilijk kan nagaan of aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Tevens wordt voorkomen dat de verschillende belastingdiensten tegenstrijdige beslissingen nemen. Het is echter ook niet ondenkbaar dat de Uniewetgever hiermee vooral heeft willen voorkomen dat er misbruik wordt gemaakt van de verschillen in belastingtarieven en belastingsystemen. Dit risico op misbruik is met name apert in het handelsverkeer met derde landen (daaronder begrepen hun speciale administratieve regio’s) waar – zoals in casu – geen btw wordt geheven.”
De richtlijnbepaling met betrekking tot de fiscale eenheid beoogt een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en voor de belastingdienst en het vermijden van misbruik.15 Het voorstel van de Commissie voor een Zesde richtlijn vermeldt daarover:16
“Verder is het wenselijk gebleken in lid 4 een nadere nuancering aan te brengen op grond waarvan de Lid-Staten de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch behoeven te verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij ter wille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken (bv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen ten einde van een bijzondere regeling te kunnen genieten).”
Voor personen die geen of een gering recht hebben op aftrek van btw, bijvoorbeeld omdat zij – zoals de onderdelen van belanghebbende – voornamelijk vrijgestelde prestaties verrichten, bestaat het voordeel van de fiscale eenheid erin dat de btw geen kostenpost vormt. Dit voordeel is inherent aan de administratieve vereenvoudiging. A-G Kokott beschrijft de administratieve vereenvoudiging als volgt in haar conclusie voor Kaplan:17
“40 Bij een belastingheffing over elke schakel in de handelsketen met recht op aftrek van voorbelasting, komt de administratieve vereenvoudiging er in wezen op neer dat voor diensten binnen de groep geen facturen (met vermelding van btw) moeten worden uitgeschreven. Bovendien moet niet elk lid van de groep een eigen belastingaangifte (met berekening van verschuldigde belasting en vooraftrek) indienen, maar wordt er slechts één belastingaangifte door het „opperhoofd” van de groep opgemaakt en ingediend. Bijgevolg moet de belastingdienst niet langer een groot aantal aangiften controleren maar alleen nog de aangifte afhandelen van één belastingplichtige die uiteindelijk aansprakelijk is voor de btw-schulden van alle leden van zijn groep.
41 Het feit dat artikel 11 van de btw-richtlijn voornamelijk een administratieve vereenvoudiging voor de belastingplichtigen en de belastingdienst beoogt, impliceert tevens dat dit artikel uitsluitend ziet op de verhouding van de belastingplichtige (en de nauw met hem verbonden personen) tot de belastingdienst.”
Het middel veronderstelt dat geen btw wordt geheven over leveringen en diensten die worden verricht tussen onderdelen van dezelfde fiscale eenheid. Die veronderstelling is naar mijn mening juist. De Hoge Raad onderkent dit ook.18 Voor de volledigheid merk ik op dat sinds de arresten Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie19en Finanzamt T20enige twijfel bestaat over de verschuldigdheid van btw ter zake van ‘interne transacties’. Voor het Bundesfinanzhof, de verwijzende rechter in Finanzamt T, is dit zelfs reden geweest een (tweede) prejudiciële vraag te richten aan het Hof van Justitie.21 De twijfel van de verwijzende rechter houdt verband met de overwegingen van het Hof van Justitie in voornoemde arresten dat opname in een fiscale eenheid geen afbreuk doet aan de zelfstandige economische activiteiten van de betrokken onderdelen. Ik meen dat de overwegingen van het Hof van Justitie in die arresten niet zo ruim moeten worden uitgelegd dat ter zake van interne transacties btw moet worden geheven. Ik lees dit uitgangspunt overigens ook elders in dezelfde uitspraken terug.22 Een diepgaande discussie over dit onderwerp gaat te ver in dit verband. Ik volsta daarom met een verwijzing naar de annotatie van Van der Wulp23 bij Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie en een artikel van Sparidis en Wu24.
Het uitgangspunt dat ter zake van interne transacties geen btw verschuldigd wordt, is overigens niet alleen voordelig voor ondernemers zonder recht op aftrek van voorbelasting; ook ondernemers met een volledig recht op aftrek kunnen een voordeel ervaren door de fiscale eenheid. Naast het administratieve voordeel dat slechts één aangifte moet worden ingediend, biedt het regime namelijk een financieringsvoordeel, in die zin dat de btw niet hoeft te worden afgedragen25 alvorens deze weer kan worden teruggevraagd.
Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid art. 11 Btw-richtlijn te implementeren. Art. 7(4) Wet OB luidt:
“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.”
Overeenkomstig art. 11 Btw-richtlijn is de Nederlandse implementatie van het fiscale-eenheidsregime territoriaal begrensd. De eenheid is immers beperkt tot ondernemers die in Nederland wonen, zijn gevestigd of aldaar een vaste inrichting hebben. In het buitenland gevestigde vennootschappen – zoals de Duitse concernvennootschappen – kunnen dus geen onderdeel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid.
Het Hof oordeelt dat art. 7(4) Wet OB een correcte omzetting is van art. 11 Btw-richtlijn.26 Dat oordeel wordt in cassatie niet bestreden. Het gaat, voor zover het de territoriale beperking betreft, mijns inziens uit van een juiste rechtsopvatting. De Nederlandse implementatie stemt namelijk overeen met de Btw-richtlijn waar deze bepaalt dat alleen in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemers als één ondernemer kunnen worden aangemerkt.
Ten overvloede merk ik op dat voor het overige kan worden betwijfeld of art. 7(4) Wet OB geheel in overeenstemming is met art. 11 Btw-richtlijn. Op grond van de Nederlandse wettekst staat de Hoge Raad toe dat het buitenlandse hoofdhuis van een Nederlandse vaste inrichting wordt opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid.27 Naar aanleiding van Danske Bank is niet geheel duidelijk of dit is toegestaan. De territoriale begrenzing van de Nederlandse regeling is op dit moment dus mogelijk ruimer dan de richtlijn toestaat. Dit was aanleiding voor de staatssecretaris van Financiën om met ingang van 1 januari 2024 het besluit Omzetbelasting. Vaste inrichting aan te passen.28 Vanaf deze datum is het volgens de staatssecretaris niet meer mogelijk het buitenlandse hoofdhuis op te nemen in de fiscale eenheid.
Tot slot wijs ik er op dat mijn ambtgenoot Wattel conclusie heeft genomen in de zojuist genoemde zaak voor de Hoge Raad van 14 juni 2002.29 In die zaak was ook in geschil of de vrijheid van vestiging werd beperkt. A-G Wattel acht de territoriale beperking tot de vaste inrichting (dus zonder het buitenlandse hoofdhuis te betrekken in de fiscale eenheid) in strijd met de vestigingsvrijheid.30 Die conclusie kan overigens niet een-op-een worden doorgetrokken naar de onderhavige zaak. Het onderhavige geschil gaat immers niet over de relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting, maar over dienstverrichtingen tussen twee zelfstandige vennootschappen.
Tot zover de territoriale begrenzing in de Btw-richtlijn en de Nederlandse wet. In onderdeel 5 behandel ik de vraag of deze begrenzing in strijd is met de vrijheid van vestiging, waarbij ik eerst onderzoek of het mogelijk is te toetsen aan het primaire Unierecht. Daarbij behandel ik specifiek de vraag of het van belang is of deze bepaling uitputtende harmonisatie beoogt. Ook bespreek ik of het mogelijk is art. 7(4) Wet OB te toetsen aan de vrijheid van vestiging.