Parket bij de Hoge Raad, 02-08-2023, ECLI:NL:PHR:2023:707, 22/04346
Parket bij de Hoge Raad, 02-08-2023, ECLI:NL:PHR:2023:707, 22/04346
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 2 augustus 2023
- Datum publicatie
- 25 augustus 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:707
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:215
- Zaaknummer
- 22/04346
Inhoudsindicatie
lijfrente-uitkering aan inwoner Filipijnen; bronstaat of woonstaat heffingsbevoegd? Uitleg art. 18 Belastingverdrag met de Filippijnen; niet-toegelichte afwijking in lid 2 van zowel OESO-Model- als VN-Modelverdrag; komt de uitkering ten laste van de winst van de Nederlandse levensverzekeraar? Is lid 1 een dode letter voor lijfrenten?
Feiten: de belanghebbende woonde in 2016 in de Filipijnen en ontving toen een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop € 651 loonheffing is ingehouden. NN is in Nederland gevestigd en onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Vpb). De belanghebbende heeft aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte de lijfrente-uitkering belastbaar in de bronstaat Nederland.
In geschil is of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen Nederland toestaat de lijfrente-uitkering te belasten. Lid wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelbelastingverdrag ook de bronstaat heffingsbevoegdheid:
“(…) in so far as it is charged as such against profits derived in that other State [de bronstaat] by an enterprise of that other State (…).”
Evenals de Rechtbank achtte het Hof Nederland als bronstaat op grond hiervan heffingsbevoegd. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt volgens hem bepaald door ontvangen premies plus beleggingsrendement minus uitkeringen op grond van aangegane verplichtingen. Het Hof oordeelde op die basis dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN is gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb juncto art. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af.
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van NN komt in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaat-toewijzing in lid 1 een dode letter zijn omdat de uitkering in ‘s Hofs benadering altijd ten laste komt van de winst van de uitkeerder.
A-G Wattel constateert dat de afwijking van het OESO-Model in art. 18(2) Verdrag niet is toegelicht. De (vrijwel) identieke afwijkingen van het OESO-Model in de verdragen met Thailand en Korea zijn evenmin toegelicht. De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) moet die bepaling volgens de A-G gelezen worden als:
Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is charged as an annuity against profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].
‘As an annuity’, dus als een termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)premie. Het doet dus niet ter zake ten laste van wie de premies zijn gekomen. Art. 18(2) wijst alleen toe aan de bronstaat als de lijfrentetermijn ten laste komt is gekomen van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In casu zijn de partijen het kennelijk eens dat het niet om de premie, maar om de termijn gaat, maar verschillen zij van mening wat de term ‘charged (…) against profits’ betekent. De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve van NN komt. De termijn wordt inderdaad niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt maar van de desbetreffende voorziening op de balans en de betaling loopt dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de verzekeraar in, maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van NN gevormd en NN loopt daarop ook risico. Of NN al dan niet een premiereserve aanhoudt, maakt dus niet uit, nu in beide gevallen elke lijfrente-uitkering negatief onderdeel is van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door expensing, ofwel door passivering en afboeking. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, acht de A-G dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.
Die uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag, en tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch acht de A-G aannemelijk dat de beperkte uitzondering in art. 18(2) op de woonstaatheffing in het OESO-Model is ingegeven door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model en de bronstaat alleen bij aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om pensioen- en lijfrentetermijnen te belasten om zo de budgettaire last van die aftrek te compenseren.
Anders dan de belanghebbende veronderstelt, is daarom wel degelijk aannemelijk dat de verdragssluiters een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin een lijfrentetermijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 Verdrag (toewijzing aan de woonstaat) inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).
De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris in een beleidsopvatting voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige werkgever (zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook.
Voor zover de belanghebbende met het beroep op die beleidsopvatting een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde stelt (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meent de A-G dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, algemener, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat en andere aan de bronstaat toe te wijzen.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/04346
Datum 2 augustus 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 2016
Nr. Gerechtshof 21/00700
Nr. Rechtbank 20/5818
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende [X] woonde in 2016 in de Filipijnen en ontving in dat jaar naast loon van zijn werkgever een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop € 651 loonheffing is ingehouden. NN is in Nederland gevestigd en onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Vpb). De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) 2016 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor zowel het loon als de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon vrijgesteld, maar de lijfrente-uitkering belastbaar in Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824.
In geschil is of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen Nederland toestaat de lijfrente-uitkering te belasten. Lid 1 wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelverdrag ook de bronstaat heffingsbevoegdheid:
“(…) in so far as it is charged as such against profits derived in that other State [de bronstaat; PJW] by an enterprise of that other State (…).”
Evenals de Rechtbank achtte het Hof Nederland als bronstaat op grond van art. 18(2) Verdrag heffingsbevoegd. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt volgens hem bepaald door ontvangen premies plus beleggingsrendement minus uitkeringen op grond van aangegane verplichtingen. Het Hof oordeelde op die basis dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN is gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb juncto art. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af, aldus het Hof.
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van de levensverzekeraar komt in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaat-toewijzing in lid 1 een dode letter zijn, aldus de belanghebbende, omdat de uitkering in ‘s Hofs benadering altijd ten laste komt van de winst van de uitkeerder.
Op art. 18(2) Verdrag is geen toelichting voorhanden anders dan navertelling wat er in staat. Een (vrijwel) identieke bepaling staat in de belastingverdragen met Thailand en Korea, maar ook die vergelijkbare afwijkingen van het OESO-Modelverdrag zijn niet toegelicht.
De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) rijst in de eerste plaats de vraag wat ‘as such’ betekent, Het onderwerp van lid 2 is ‘such income’. As such verderop in lid 2 verwijst onmiskenbaar naar ‘such income’ aan het begin van de volzin, welke term onmiskenbaar verwijst naar het ‘income’ bedoeld in lid 1, waaronder ‘any annuity paid’. Lid 2 moet daarom mijns inziens gelezen worden als:
Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is charged as an annuity against profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland].
‘As an annuity’, dus als een termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)premie.
Het Hof Den Bosch heeft mijns inziens dan ook terecht in een uitspraak uit 1997 uit de term ‘as such’ afgeleid dat niet ter zake doet ten laste van wie de premies zijn gekomen en dat art. 18(2) alleen toewijst aan de bronstaat als de lijfrentetermijn ten laste komt van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In onze zaak is het probleem echter niet of het om de premie of de termijn gaat (de partijen zijn het kennelijk eens dat het gaat om de termijn), maar wat de term charged (…) against profits betekent.
De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve komt. Inderdaad wordt de termijn niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt en loopt de betaling dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de verzekeraar in. De termijnbetaling wordt immers afgeboekt op de desbetreffende voorziening op de balans. Maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van de levensverzekeraar gevormd en die loopt daarop ook risico. Of NN al dan niet een premiereserve aanhoudt, maakt niet uit, nu in beide gevallen elke lijfrente-uitkering negatief onderdeel is van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door expensing, ofwel door passivering en afboeking. Als belanghebbendes betoog zou worden gevolgd, dan zouden, andersom, ontvangen premies en beleggingsresultaten niet bijdragen aan de winst van een levensverzekeraar omdat daar verplichtingen tegenover staan. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, is mijns inziens dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk.
Die uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag, en tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch acht ik aannemelijk dat de beperkte uitzondering in art. 18(2) op de woonstaatheffing in het OESO-Model is ingegeven door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model en daarom de bronstaat alleen bij aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om pensioen- en lijfrentetermijnen te belasten om zo de budgettaire last van die aftrek te compenseren.
De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris in een beleidsopvatting voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige werkgever (zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN (en de vraag wie de premies betaalde, niet ter zake doet) en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook.
Anders dan de belanghebbende veronderstelt, is wel degelijk aannemelijk dat de verdragssluiters een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin de lijfrente-termijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 Verdrag inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen).
Voor zover de belanghebbende met zijn beroep op die beleidsopvatting een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde stelt (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meen ik dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, algemener, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat en andere aan de bronstaat toe te wijzen.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende woonde in 2016 in de Filipijnen. Hij werkte in dat jaar als zeevarende voor [A] BV ( [A] ). Hij genoot een loon ad € 66.969 waarop € 9.416 loonheffing is ingehouden en afgedragen. Hij genoot daarnaast een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop NN € 651 loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. NN is een in Nederland gevestigde verzekeraar die is onderworpen aan de Vpb.
De belanghebbende heeft in zijn aangifte IB 2016 aftrek ter voorkoming van internationale dubbele belasting gevraagd voor het loon en de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte het loon toegewezen aan de Filipijnen en vrijgesteld in Nederland maar de lijfrente-uitkering belastbaar in de bronstaat Nederland. Hij heeft de aanslag IB 2016 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 1.824 en bij beschikking € 691 aan belastingrente vergoed.
In geschil is uitsluitend of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen1 de bronstaat Nederland de bevoegdheid geeft om de in 2016 betaalde lijfrente-uitkering te belasten of exclusief toewijst aan de woonstaat Filipijnen. Lid 1 van die bepaling wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelbelastingverdrag (dat geen lid 2 kent) de bronstaat heffingsbevoegdheid “voor zover [de lijfrente] als zodanig ten laste [komt] van winst die in [de bron]Staat is behaald door een onderneming van die [bron]Staat of door een onderneming die aldaar een vaste inrichting heeft.”
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 maart 2021, nr. BRE 20/5818 2
De belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van NN is gekomen, maar ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal (een voorziening). Dat blijkt volgens hem ook uit het feit dat de wet levensverzekeraars verplicht om een premiereserve te vormen.
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Zij achtte Nederland als bronstaat op basis van art. 18(2) Verdrag bevoegd om de lijfrente-uitkering te belasten, nu die haars inziens wel degelijk ten laste van de winst van NN is gekomen. De winst van een verzekeringsmaatschappij zoals NN wordt volgens de Rechtbank bepaald door de ontvangen premies plus het daarop behaalde beleggingsrendement minus de uitkeringen die zij op grond van aangegane verplichtingen verschuldigd is. De Rechtbank baseert zich daarbij op een uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 augustus 2011.3 Daarmee is de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb juncto art. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt maakt dat volgens de Rechtbank niet anders.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 februari 2023, nr. 21/00700 4
Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende daartegen ongegrond verklaard, overwegende dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering ten laste van het met de betaalde premies opgebouwde kapitaal is gekomen en dat dat ook volgt uit het feit dat art. 29(a) Wet Vpb jo. art. 1(2)(d) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 levensverzekeraars verplicht een premiereserve te vormen, een passiefpost (voorziening) op de balans, voor de te verwachten uitkeringen. Hof en Rechtbank zeggen wel dat dit laatste niet aan hun oordeel af doet, maar motiveren dat ten onrechte niet.
De belanghebbende wijst verder op een ‘artikel’ van E.A.P. Schouten ‘van Aegon Adfis, Adviesgroep Juridische en Fiscale Zaken’ dat hij bij zijn beroepschrift voor de Rechtbank heeft gevoegd, waarin wordt gereageerd op een vergelijkbare uitspraak van de Rechtbank. Deze Schouten van Aegon Adfis vermoedt dat de regeling in art. 18(2) Verdrag “meer gericht (is) op pensioen in eigen beheer of lijfrente in de onderneming door een overnemende ondernemer” (ik neem aan dat met dat laatste bedoeld wordt een lijfrente als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming ex art. 3.129 Wet IB 2001).
Volgens de belanghebbende heeft ’s Hofs uitleg tot gevolg dat geen enkele lijfrente-uitkering meer onder de hoofdregel van art. 18(1) Verdrag kan vallen, waardoor de uitzondering (lid 2) de enige regel zou worden. Daarvoor is volgens hem geen steun te vinden in de parlementaire geschiedenis of literatuur.
De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat Rechtbank en Hof terecht hebben geoordeeld dat de lijfrente-uitkering ten laste komt van NN’s Nederlandse winst is gekomen en art. 18(2) Verdrag dus van toepassing is. Tot bestrijding van belanghebbendes standpunt dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst, maar van een voorziening is gekomen, wijst de Staatssecretaris naar de uitspraken van het Hof Den Bosch van 4 december 1997 (zie 5.1 hieronder) en van 19 augustus 2011 (zie 5.3 hieronder) en een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 19 juni 2013 (zie voetnoot 16 in 5.5 hieronder).