Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1135, 24/01291

Belanghebbenden, [X1] (belanghebbende 1¹) en [X2] (belanghebbende 2), zijn gehuwd en elkaars fiscaal partner.

Aan belanghebbenden zijn aanslagen IB/PVV 2015 met dagtekening 3 juni 2016opgelegd conform de door belanghebbenden ingediende aangiften.

Belanghebbende 2 heeft in het jaar 2018 een ondernemingsverlies geleden van € 3.802. Gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2018 van belanghebbende 2 heeft de Inspecteur op 25 juni 2020 het verlies naar een bedrag van € 3.802 vastgesteld bij verliesbeschikking.

Met dagtekening 1 juli 2020 is aan belanghebbende 2 een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back) gegeven, waarbij het negatieve inkomen uit haar aanslag IB/PVV 2018 is verrekend met de aanslag IB/PVV 2015. De beschikking vermeldt dat hiertegen bezwaar kan worden gemaakt.

Belanghebbenden hebben bij brief met dagtekening 2 juli 2020 gezamenlijk verzocht om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen (box 3) voor het jaar 2015. Zij vermelden daarbij dat het gaat om een verzoek op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Uit de stukken van het geding blijkt dat het belang bij de wijziging van de onderlinge verhouding is gelegen in het benutten van de heffingskorting. Belanghebbende 2 kan als gevolg van de verminderingsbeschikking slechts een deel van de heffingskorting benutten. Door het verhogen van het aandeel van belanghebbende 2 in het box 3-inkomen kan zij de gehele heffingskorting benutten.²

De Inspecteur heeft deze brief opgevat als twee afzonderlijke verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015 van belanghebbenden. Bij afzonderlijke beslissingen van 6 augustus 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden medegedeeld dat herverdeling van het box 3-inkomen niet mogelijk is omdat beide aanslagen reeds onherroepelijk vaststaan. De verzoeken om ambtshalve vermindering zijn afgewezen.

Belanghebbenden hebben bij brief gedagtekend 7 augustus 2020 bezwaar gemaakt tegen de beslissing van 6 augustus 2020. Op 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan, waarbij de bezwaren zijn afgewezen.

In bezwaar betoogden belanghebbenden dat de Inspecteur op het verzoek van 2 juli 2020 (verzoek om herverdeling) dient te beslissen bij een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 gericht aan belanghebbenden. Belanghebbenden stelden daarbij dat de beslissing van de Inspecteur van 6 augustus 2020 om de aanslag van belanghebbende 1 niet ambtshalve te verminderen moet worden gezien als de hiervoor bedoelde beschikking op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001.

Voor het geval de Inspecteur en/of de belastingrechter dit standpunt niet zou volgen hebben belanghebbenden zekerheidshalve de Inspecteur bij brief van 26 oktober 2020, ontvangen door de Inspecteur op 27 oktober 2020, in gebreke gesteld. In de ingebrekestelling stelden belanghebbenden dat de Inspecteur nog niet op hun verzoek van 2 juli 2020 heeft beslist en hebben zij de Inspecteur verzocht dit alsnog te doen.

Belanghebbenden hebben tegen de afwijzing van hun bezwaren beroep ingesteld.

Met dagtekening 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur aan beide belanghebbenden afzonderlijk een dwangsombeschikking opgelegd. In de dwangsombeschikking is de Inspecteur, achteraf gezien ten onrechte, ervan uitgegaan dat de ingebrekestelling van 26 oktober 2020 zag op het bezwaarschrift met dagtekening 7 augustus 2020 (2.7). De Inspecteur concludeert dat er geen dwangsom is verschuldigd omdat hij binnen de termijn heeft beslist, namelijk op 30 oktober 2020.

Later, met dagtekening 11 november 2020, stuurt de Inspecteur afzonderlijke brieven aan belanghebbenden met de toelichting dat in de dwangsombeschikking van 30 oktober 2020 ten onrechte ervan uit is gegaan dat de ingebrekestelling ziet op het bezwaar van 7 augustus 2020, in plaats van op het verzoek dat op 2 juli 2020 is ingediend. De Inspecteur concludeert dat ook in geval de ingebrekestelling ziet op het verzoek van 2 juli 2020 geen dwangsom is verschuldigd omdat de inspecteur op 6 augustus 2020 op dat verzoek heeft beslist.

Belanghebbenden hebben op 1 december 2020 bezwaar ingediend tegen de brieven van 11 november 2020. In het bezwaarschrift stelden zij zich op het standpunt dat de Inspecteur in de brieven van 11 november heeft geweigerd om op het verzoek van 2 juli 2020 te beslissen door middel van een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001.

Belanghebbenden hebben op 3 februari 2021 de Inspecteur opnieuw in gebreke gesteld, omdat zij op dat moment geen beslissing hebben ontvangen op de bezwaren die zij op 1 december 2020 hebben ingediend.

De Inspecteur heeft, ten aanzien van de op 1 december 2020 ingediende bezwaren (2.13) met dagtekening 15 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 2, en met dagtekening 24 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 1. De Inspecteur heeft de bezwaren kennelijk niet-ontvankelijk verklaard met de motivering dat de brief van 11 november 2020 geen voor bezwaar vatbare beschikking is.

Voor de Rechtbank was in geschil (1) of de verdeling van de grondslag sparen en beleggen tussen belanghebbenden kan worden gewijzigd naar aanleiding van de aan een van hen opgelegde beschikking achterwaartse verliesverrekening, (2) of de Inspecteur op de juiste wijze heeft beslist op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen, en (3) of de Inspecteur naar aanleiding van de ingebrekestellingen van 2 oktober 2020 en 3 februari 2021 een dwangsom is verschuldigd.

De Rechtbank stelt vast dat de aanslagen IB/PVV 2015 op 3 juni 2016 zijn opgelegd. Een aanslag wordt onherroepelijk nadat deze in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de bezwaar/beroepstermijn.⁴ Als gevolg hiervan zijn de aanslagen op 18 juli 2016 onherroepelijk geworden. De Rechtbank overweegt dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat.⁵ Naar het oordeel van de Rechtbank geldt dat evenmin in het hier aan de orde zijnde geval dat de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening.

De Rechtbank heeft overwogen dat nu beide aanslagen onherroepelijk vaststonden op het moment van het indienen van het verzoek op 2 juli 2020, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van belanghebbenden vanaf dat moment niet meer op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kon worden gewijzigd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbenden om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen dan ook terecht afgewezen.

Volgens de Rechtbank was de vervolgvraag of de Inspecteur op de juiste wijze op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 heeft beslist. De Rechtbank heeft overwogen dat uit art. 2.17(9) Wet IB 2001 volgt dat de Inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking neemt “indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag.” Dit is in deze zaak niet aan de orde. De Inspecteur was daarom naar het oordeel van de Rechtbank niet gehouden om op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 de aldaar bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking te nemen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur het op 2 juli 2020 ingediende verzoek van belanghebbenden terecht heeft aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015. Dit verzoek is terecht door de Inspecteur afgewezen, omdat in art. 45aa(d) Uitvoeringsregeling IB 2001 is bepaald dat de Inspecteur een belastingaanslag niet ambtshalve kan verminderen wanneer een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit na het onherroepelijk worden van een aanslag terwijl dit beroep volgens de wettelijke regels op een eerder moment had moeten worden gedaan.

De Rechtbank heeft voorts overwogen dat met betrekking tot de ingebrekestellingen van 27 oktober 2020 geen dwangsom is verschuldigd, omdat de Inspecteur voorafgaand aan de ingebrekestelling al op 6 augustus 2020 op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli had beslist. Ten aanzien van de ingebrekestellingen van 3 februari 2021 overwoog de Rechtbank dat die zien op de bezwaren die de belanghebbenden op 1 december 2020 hebben ingediend tegen de brieven van 11 november 2020 van de Inspecteur. De Rechtbank is van oordeel dat die brieven van 11 november 2020 niet kunnen worden aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikkingen. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden daarom terecht kennelijk niet-ontvankelijk verklaard bij de uitspraken van respectievelijk 15 februari en 24 februari 2021. Ten aanzien van een kennelijk niet-ontvankelijk bezwaar bestaat geen recht op de toekenning van een dwangsom (art. 4:17(6) Awb). De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat de Inspecteur terecht geen dwangsom heeft toegekend.

Voorafgaand aan het behandelen van deze vragen heeft het Hof overwogen dat het aan het einde van de zitting het onderzoek heeft gesloten. Belanghebbenden hebben na het sluiten van het onderzoek een brief naar het Hof gestuurd. Het Hof heeft dit stuk aangemerkt als een verzoek tot heropening van het onderzoek. In wat belanghebbenden aanvoeren heeft het Hof geen reden gezien om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof heeft de brief dan ook niet tot de gedingstukken gerekend en heeft daar geen acht opgeslagen.

Ten aanzien van de eerste vraag heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de aanslag van belanghebbende 2 onherroepelijk vaststond bij het verstrijken van de bezwaartermijn. Ook heeft de Rechtbank terecht overwogen dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat en dat dit ook geldt als de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening. De omstandigheid dat tegen de beschikking verliesverrekening een rechtsmiddel openstaat, betekent niet dat tegen de aanslag IB/PVV 2015 nog een rechtsmiddel openstaat.

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op art. 2.17(4) Wet IB 2001, de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen dus niet meer kon worden gewijzigd, omdat de aanslagen IB/PVV 2015 van beide belanghebbenden onherroepelijk vaststaan. Naar het oordeel van het Hof is de tekst van deze bepaling helder en laat deze geen ruimte om in het geval van een verrekening van een aanslag met een openstaand verlies een wijziging van de verdeling mogelijk te achten. De tekst van de bepaling biedt dus niet de mogelijkheid af te wijken in dit geval. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat het art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet mag toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in art. 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod.⁷

Het Hof heeft hierna overwogen dat het hiervoor gaande niet wegneemt dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot onvoorziene gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.⁸

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de wetgever de wettelijke regeling in art. 2.17(4) Wet IB en de daarin opgenomen begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk heeft geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling, omdat iedere aanpassing in de verdeling gevolgen heeft voor de aanslagen van beide fiscale partners en een doorwerking kan hebben naar toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen.⁹

Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever niet voorzien dat als gevolg van een beschikking achterwaartse verliesverrekening het belastbaar inkomen van een belastingplichtige zodanig wijzigt dat de heffingskorting die voor verliesverrekening wel kon worden benut, niet meer ten volle kan worden benut, en dat herverdeling tussen fiscale partners dit effect niet kan wegnemen, omdat de aanslag van de fiscale partner onherroepelijk vaststaat. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de wetgever een dergelijk gevolg heeft willen aanvaarden. Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de wijziging van de verdeling van de grondslag in dit geval geen gevolgen heeft voor toeslagen of andere inkomensafhankelijke regelingen, maar uitsluitend voor de aanslag IB/PVV 2015. Om die reden heeft het Hof in dit rechtstekort voorzien en de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2015 verminderd conform het verzoek van belanghebbenden.

Ten aanzien van de tweede vraag heeft het Hof overwogen dat uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 had moeten afgeven. Dit betekent volgens het Hof echter niet dat belanghebbenden kunnen worden gevolgd in hun standpunt dat hen door het weigeren van die beschikking rechtsbescherming is onthouden. De Inspecteur heeft het verzoek als een verzoek om ambtshalve vermindering behandeld omdat hij meende dat het verzoek moest worden afgewezen. Tegen die beslissing staat een rechtsmiddel open, waarvan belanghebbenden ook gebruik hebben gemaakt. In de daaropvolgende procedure kan de vraag of een beroep kan worden gedaan op art. 2.17(4) Wet IB 2001 aan de rechter worden voorgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag voor belanghebbende 2 per saldo hetzelfde blijft, zodat zij in zoverre geen belang heeft.

Ten aanzien van de derde vraag, over de dwangsommen, heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. In hetgeen belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd heeft het Hof geen reden gezien voor een ander oordeel.

Ten aanzien van de laatste vraag, over het griffierecht, heeft het Hof geoordeeld dat terecht viermaal griffierecht is geheven door de Rechtbank. Anders dan belanghebbenden menen betekent gezamenlijke behandeling van de zaken niet dat dan ook slechts één keer griffierecht is verschuldigd.¹⁰ Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbenden bij de Rechtbank beroep hebben ingesteld tegen vier uitspraken op bezwaar die niet samenhangend zijn. Het Hof oordeelt voorts dat het in hoger beroep terecht tweemaal griffierecht heeft geheven, omdat hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank ten name van twee belanghebbenden.

Het Hof is op grond van het voorgaande tot het oordeel gekomen dat het hoger beroep van belanghebbende 1 gegrond is en de uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2020 moet worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende 1 moet worden verminderd. De hoger beroepen van belanghebbende 1 en belanghebbende 2 heeft het Hof voor het overige ongegrond verklaard.