Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1185, Bijlage 24/01207 24/01208 en 24/01291

Art. 2.17 Wet IB 2001 is niet op relevante punten gewijzigd sinds de jaren waarover de onderhavige zaken gaan. Art. 2.17 Wet IB 2001 luidt voor zover hier relevant als volgt³:

“1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, vijfde lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (...)

3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

c. de persoonsgebonden aftrek.

(…)

9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

Bij invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 kwam art. 2.17 Wet IB 2001 tot stand. Destijds was het al mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen, al was dat toen op grond van het derde lid. Het vierde lid bepaalde dat indien er geen volkomen verdeling tot stand was gekomen of een bestanddeel niet was opgenomen in de aangiften van de partners dat bestanddeel 50/50 werd verdeeld. Die bepalingen luidden:⁴

“3. De gekozen onderlinge verhoudingen kunnen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

4. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren indien:

1. de gekozen onderlinge verhouding niet leidt tot een volkomen verdeling van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of het bestanddeel van de rendementsgrondslag of

2. een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of een bestanddeel van de rendementsgrondslag niet in de aangiften van de belastingplichtige en zijn partner is opgenomen.”

Het was aanvankelijk dus slechts mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen als de aanslagen van beide partners nog niet onherroepelijk vaststonden. De begrenzing in het toenmalige derde lid werd als volgt toegelicht:⁵

“De bepaling van het derde lid regelt dat de gekozen onderlinge verhoudingen kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.”

De wijziging in 2005 introduceerde de mogelijkheid om bij navordering de onderlinge verhoudingen te wijzigen. Met ingang van 1 maart 2005 luidden lid 3 en 4:⁶

“3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat.”

In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging komt het doel en de noodzaak van de wijziging naar voren:⁷

“Ingevolge artikel 2.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag (hierna: vermogensbestanddelen) van de belastingplichtige en zijn partner geacht op te komen respectievelijk tot hun vermogen te behoren in de onderlinge verhouding die zij daarvoor bij aangifte kiezen. De onderlinge verhoudingen kunnen niet meer worden herzien vanaf het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

Het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van niet volkomen verdeelde alsmede niet aangegeven gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Uit het oogpunt van een doelmatige uitvoering geldt voor de desbetreffende bestanddelen een verdeling bij helfte.

Gebleken is dat artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wijziging behoeft. De huidige tekst van artikel 2.17, vierde lid, ten eerste, van de Wet IB 2001 leidt tot een verdeling bij helfte van niet volkomen verdeelde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen, ook van het reeds verdeelde gedeelte, terwijl een zodanige verdeling van alleen het onverdeelde gedeelte meer voor de hand ligt. De voorgestelde wijziging van het bepaalde in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 – hetgeen op systematische gronden naar artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt verplaatst – beoogt de door de belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhoudingen waarin de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen reeds in aanmerking zijn genomen, in stand te laten.

De voorgestelde wijziging beoogt tevens de verdeling bij helfte van toepassing te laten zijn op het niet aangegeven gedeelte van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel. Uit de parlementaire behandeling van het huidige artikel 2.17, vierde lid, ten tweede, van de Wet IB 2001 volgt dat de verdeling bij helfte voor een niet aangegeven gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel alleen zou gelden indien het desbetreffende bestanddeel in het geheel niet zou zijn aangegeven (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 448–449).

Op de voet van het huidige artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 kunnen de belastingplichtige en zijn partner de onderlinge verhoudingen gezamenlijk herzien tot het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. De mogelijkheid om de onderlinge verhoudingen te herzien, geldt ook voor bestanddelen die bij primitieve aanslagregeling met toepassing van het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 bij helfte zijn verdeeld. Indien sprake is van een navorderingsaanslag is het bij de huidige tekst niet mogelijk om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen.

Het ontmoet echter geen bezwaar om ook bij navordering de belastingplichtige en zijn partner de mogelijkheid te bieden om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 voorziet in die mogelijkheid. Hierdoor kan ieder gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en vermogensbestanddeel of deel daarvan worden verdeeld in een onderlinge verhouding naar keuze, ongeacht of het bij primitieve of bij navorderingsaanslag voor het eerst in aanmerking wordt genomen. Indien sprake is van een negatief gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel zal bij ambtshalve vermindering eveneens worden uitgegaan van de door belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding. De belastingplichtige heeft dientengevolge altijd een gelegenheid om een optimale onderlinge verhouding tot stand te brengen voor (gedeelten van) bestanddelen die voor het eerst in aanmerking worden genomen.

Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat onder het begrepen zijn van een bestanddeel in de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner tevens dient te worden verstaan een gedeelte van nul procent van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding tot stand is gekomen. Tot slot wordt opgemerkt dat het besluit van 20 december 2002, nr. CPP2002/3011M, zijn belang verliest na inwerkingtreding van onderhavige wetwijziging.”

Lid 4 is bij de wijziging in 2009 als volgt gewijzigd:⁸

“In het vierde lid, wordt «van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen» vervangen door «van de belastingplichtige en zijn partner» en wordt «vaststaat» vervangen door «vaststaan». Voorts wordt een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.”

Ik heb deze wijzigingen zichtbaar gemaakt door de weggevallen tekst door te halen en de nieuw ingevoegde tekst te onderstrepen in lid 4 zoals het gold voor de wijziging in 2009:⁹

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaan vaststaat. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

In deze zaken speelt de vraag welke betekenis moet worden gegeven aan het schrappen per 1 januari 2009 van de woorden “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”. Dit schrappen is in de parlementaire geschiedenis niet toegelicht. De artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001, waarin ook de toevoeging van het huidige lid 9 (destijds lid 8) is toegelicht, luidt als volgt:¹¹

“In artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner geregeld.

In artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de fiscale partners de toerekening kunnen wijzigen tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat.

In het besluit van 31 juli 2007, nr. CPP2007/583M, is onder meer – vooruitlopend op wetgeving – goedgekeurd dat de partners de gemaakte keuze mogen wijzigen tot het moment waarop de belastingaanslagen, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van beide partners onherroepelijk vaststaan. Deze goedkeuring hangt samen met de per 2005 gewijzigde behandeling van aangiften van fiscale partners door de Belastingdienst.

Bij de aanslagregeling over 2001 tot en met 2004 was het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst zo ingericht dat de aanslagen inkomstenbelasting van fiscale partners zoveel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Door een wijziging in het geautomatiseerde proces is dat voor de aanslagen over de kalenderjaren vanaf 2005 niet meer het geval.

Hierdoor kan sindsdien veel vaker de situatie ontstaan dat de ene aanslag pas wordt opgelegd als de andere aanslag reeds onherroepelijk vaststaat, in welk geval wijziging van de keuze in toerekening tussen fiscale partners op grond van de huidige wettelijke regeling niet meer mogelijk is. Door de goedkeuring wordt voorkomen dat belastingplichtigen als gevolg van de wijziging van het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst beperkt worden in hun toerekeningsmogelijkheden.

Tot het moment waarop de belastingaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan, kunnen zij op grond van deze goedkeuring de eerdere toerekening wijzigen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde goedkeuring gecodificeerd. Voorgesteld wordt de wijziging in werking te laten treden per 1 januari 2009, maar deze ook te laten gelden voor situaties waarin een belastingaanslag, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van de belastingplichtige of zijn partner over een van de kalenderjaren 2001 tot en met 2008 nog niet op 1 januari 2009 onherroepelijk vaststaat (zie verder hierna de toelichting op artikel XXVII). Het beleidsbesluit kan op basis van de voorgestelde wijzigingen per 1 januari 2009 komen te vervallen.

In de situatie waarin beroep in cassatie is ingesteld, kan het zijn dat de belastingplichtige en zijn partner afhankelijk van de aard van de uitspraak van de Hoge Raad de toerekening nog willen wijzigen. Aangezien tegen een uitspraak van de Hoge Raad geen rechtsmiddel openstaat, komt de aanslag waarop het beroep in cassatie betrekking heeft bij de uitspraak door de Hoge Raad onherroepelijk vast te staan, behalve wanneer de Hoge Raad de zaak verwijst (artikel 29e, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). De belastingplichtige en zijn partner zouden bij een aanslag die vanwege een uitspraak van de Hoge Raad onherroepelijk komt vast te staan, geen mogelijkheid hebben op basis van die uitspraak de toerekening te wijzigen. Daarom wordt voorgesteld de belastingplichtige en zijn partner – in lijn met de hiervoor genoemde wijziging – tot zes weken na de uitspraak van de Hoge Raad waardoor de aanslag onherroepelijk komt vast te staan de mogelijkheid te geven de keuze in toerekening te wijzigen.

In de situatie dat bij de aanslagregeling van de ene partner blijkt dat er reden is voor de partners de toerekening te wijzigen, terwijl de aanslag van de andere partner reeds onherroepelijk vaststaat, kan de herziening van de toerekening ertoe leiden dat de aanslag die reeds onherroepelijk vaststaat verminderd moet worden. In die situatie zal de inspecteur binnen zes weken nadat de partners de keuze tot wijziging aan de inspecteur kenbaar hebben gemaakt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen inzake de wijziging in toerekening. Hierdoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuze rechtens afdwingen. Dit is opgenomen in het voorgestelde nieuwe achtste lid. Hierdoor staat de termijn waarbinnen aan de keuze uitvoering moet worden gegeven vast. Daarnaast kan wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan de keuze tot wijziging van de toerekening de belastingplichtige tegen die beslissing in bezwaar en beroep komen. Uiteraard kan dit bezwaar zich uitsluitend richten tot het niet of niet geheel verminderen van de aanslag overeenkomstig de kenbaar gemaakte keuze tot wijziging van de toerekening.

Om te voorkomen dat vanwege de nieuwe rechtsingang via de voor bezwaar vatbare beschikking steeds opnieuw een mogelijkheid tot herziening van de toerekening mogelijk zou zijn, is in de laatste volzin van het voorgestelde achtste lid bepaald dat de beschikking, bedoeld in de eerste volzin, geen grond biedt voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.

In samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, wordt in artikel VII, onderdeel A, een wijziging voorgesteld van artikel 16 AWR, waardoor navordering zonder nieuw feit mogelijk wordt gemaakt voor situaties als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001. Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting bij de hiervoor genoemde wijziging van artikel 16 AWR.”