Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1283, 24/02923
Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1283, 24/02923
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 november 2024
- Datum publicatie
- 13 december 2024
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1283
- Zaaknummer
- 24/02923
Inhoudsindicatie
Ingrijpende verbouwing; ‘in wezen nieuwbouw’? Omzetbelasting en overdrachtsbelasting, samenloopvrijstelling, art. 11(5)(b) Wet OB 1968, art. 15(1)(a) Wet BvR, 'eerste ingebruikneming' van verbouwd gebouw; verschil tussen EU-criterium en nationaal criterium 'vervaardigd'? Kozuba- en Promo 54-arresten HvJ; verwijzingsplicht hoogste nationale rechter; Consorzio- en KUBERA-arresten HvJ
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02923
Datum 29 november 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting
Nr. Gerechtshof 22/2493
Nr. Rechtbank 20/742
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende heeft de aandelen in [A] BV gekocht, een onroerende-zaaksrechts-persoon die een kantoorpand bezit dat grondig is verbouwd voor circa vier keer zijn aankoopkosten. De belanghebbende acht haar verkrijging vrijgesteld van overdrachts-belasting op grond van de vrijstelling bij samenloop met een btw-belaste levering (art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)). In geschil is of de verbouwing voldoet aan het voor btw-onderworpenheid geldende criterium dat ‘een vervaardigd goed ontstaat’ in art. 11(3) (thans 5)(b) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), wat volgens uw bij verbouwingen van gebouwen ‘in wezen nieuwbouw’ inhoudt.
In geschil is met name of uw invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van vastgoed op basis van het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ in HR BNB 2023/131 (minstens significante ingrepen in het bouwskelet) strookt met de rechtspraak van het HvJ EU, met name diens arresten in de zaken C-308/16 Kozuba en C-239/22 Promo 54, die een lagere drempel voor btw-onderworpenheid dan ‘in wezen nieuwbouw’ suggereren, nl. dat ‘veranderingen van betekenis’ zoals functiewijziging al voldoende zijn.
De belanghebbende meent dat het om in wezen nieuwbouw dan wel veranderingen van betekenis gaat omdat het gebouw volledig is gestript en nieuwe gevels heeft gekregen, de verbouwing € 25,2 mln heeft gekost op een aanschafwaarde van € 6,5 mln en heeft geleid tot een functiewijziging: van single naar multi tenant verhuur (bedrijfsverzamelgebouw).
Volgens Rechtbank Noord-Holland is het pand ook na verbouwing nog een kantoorpand, al zijn de verhuurmogelijkheden verbeterd. De investering in het pand is aanzienlijk, maar het is constructief niet ingrijpend gewijzigd. De bestaande fundering en het bouwkundige skelet zijn behouden. De Rechtbank zag daarom geen nieuw vervaardigde onroerende zaak. Zij heeft het verzoek afgewezen om het HvJ prejudiciële vragen te stellen over de voorwaarden waaronder een verbouwing leidt tot een nieuwe zaak.
Op belanghebbendes hogere beroep heeft het Hof Amsterdam zich gebaseerd op uw prejudiciële beslissing in de zaak HR BNB 2023/13 dat alleen significante wijzigingen in de bouwkundige constructie een nieuw ‘vervaardigde’ zaak kunnen doen ontstaan en dat het Kozuba-arrest van het HvJ daar geen nieuw licht op werpt omdat dat ook dat arrest zegt dat het verbouwde gebouw ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ gesteld moet kunnen worden en met ‘veranderingen van betekenis’ slechts een ondergrens aangeeft. Het Hof verwierp belanghebbendes stelling dat uit het ná HR BNB 2023/13 gewezen HvJ-arrest Promo 54 volgt dat u het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd en dat ‘veranderingen van betekenis’ al voldoende zijn. Het Hof zag in Promo 54 geen aanleiding om het HvJ prejudiciële vragen te stellen over de criteria voor eerste ingebruikneming in geval van een verbouwd gebouw.
In cassatie herhaalt de belanghebbende dat uit Promo 54 volgt dat u in HR BNB 2023/13 het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd. Het Hof heeft haar beroep op Promo 54 volgens haar ten onrechte onbehandeld gelaten. Uit r.o. 23 t/m 26 van Promo 54 volgt dat elk ingrijpend verbouwd gebouw waaraan waarde is toegevoegd voor de btw-heffing bij levering als nieuw gebouw geldt, ongeacht of de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in art. 12(2) Btw-richtlijn geboden ruimte om voorwaarden voor ‘eerste ingebruikneming’ te bepalen en ongeacht de wijze waarop daarvan gebruik is gemaakt. Het ‘veranderingen van betekenis’-criterium van Kozuba behelst – anders dan u oordeelde – geen ‘ondergrens’ van het begrip ‘verbouwing’, maar een definitie die de lidstaten geen ruimte laat voor afwijkende invulling zoals uw ‘in wezen nieuwbouw’. Het Hof is er dan ook ten onrechte vanuit gegaan dat de belanghebbende zich rechtstreeks op art. 12(2) Btw-richtlijn zou hebben beroepen. Uit Promo 54 volgt immers dat die bepaling, of die nu benut is of niet, in feite zonder belang is voor de vraag wanneer zich een eerste ingebruikneming ex art. 11(1)(a) Wet OB voordoet. Daaruit volgt dat u Kozuba verkeerd heeft uitgelegd en dat de Nederlandse invulling van het vervaardigingsbegrip het EU-recht schendt. De belanghebbende verwijst naar gelijkluidende opvattingen in de fiscale literatuur (zie onderdeel 6 hieronder). Op basis van HvJ Consorzio acht de belanghebbende u gehouden om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen.
Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht het rechtskader van HR BNB 2023/13 gebruikt en heeft hij wel degelijk aandacht besteed aan het Promo 54-arrest door het te plaatsen in het kader van het Kozuba-arrest. Hij acht ‘s Hofs aanpak logisch. De vraagstelling in Promo 54 richtte zich met name op de btw-heffing na verbouwing van gebouwen in een lidstaat die geen gebruik heeft gemaakt van de ruimte die art. 12(2) Btw-richtlijn (een ‘kan’-bepaling) biedt. Nederland heeft daar wél gebruik van gemaakt. Volgens de Staatssecretaris voldoet de Nederlandse aansluiting van ‘eerste ingebruikneming’ bij ‘vervaardigd goed’ in art. 11(3)(b) Wet OB aan de btw-richtlijn en heeft Promo 54 daarin geen wijziging gebracht.
De Nederlandse wetgever heeft de eerste ingebruikneming van een onroerende zaak na verbouwing gekoppeld aan ‘vervaardiging’ en daarmee aan het ontstaan van een zaak die er vóór verbouwing nog niet was. In lijn daarmee, en uitgaande van een zekere discretionaire ruimte voor de lidstaten ex art. 12(2) btw-richtlijn bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ voor de toepassing van de vrijstelling van levering van verbouwde gebouwen, heeft u geoordeeld dat een verbouwd gebouw pas (opnieuw) ‘vervaardigd’ is als de verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft doen ontstaan. U heeft die term in HR BNB 2023/13 uitgewerkt als inhoudende wijzigingen in de bouwkundige constructie, waaronder vervanging van (delen van) die constructie. Een verbouwing leidt volgens u niet snel tot een ‘vervaardigd’ gebouw.
Uit de arresten Kozuba en Promo 54 blijkt dat het HvJ de strekking van de vrijstelling van levering van een bestaand gebouw ziet in het doel van de btw-richtlijn om alleen handelingen te belasten die de waarde van het betrokken goed beogen te verhogen. Als een bestaand gebouw niet ingrijpend is verbouwd, is er geen relevante toegevoegde waarde en geen grond om over die niet-toegevoegde waarde te heffen. In Kozuba lijkt hij daartoe hetzelfde criterium als uw ‘in wezen nieuwbouw’ te stellen: een dermate ingrijpende verbouwing dat het verbouwde gebouw “op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw” (r.o. 55). In het latere arrest Promo 54 ontbreekt die overweging. R.o. 25 van Promo 54 (over ‘verbouwing van gebouwen’) verwijst wel naar r.o. 52 van Kozuba (‘veranderingen van betekenis (…) die zijn bedoeld om het gebruik (..) te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’), maar niet naar r.o. 55 van Kozuba (‘op één lijn met een nieuw gebouw’). R.o. 23 van Promo 54 zegt slechts dat (curs. PJW): “voor zover de levering van een oud gebouw dat een verbouwing heeft ondergaan, net als de levering van een nieuw gebouw vóór de eerste ingebruikneming ervan, toegevoegde waarde genereert, voldoet zij aan het criterium van de „eerste ingebruikneming” (…) en levert zij een belastbare handeling op”.
Het HvJ overwoog in zowel Kozuba als Promo 54 dat de niet-omschreven term ‘verbouwing’ ‘op zijn minst’ inhoudt ‘dat het (…) gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’. Dat klinkt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, minder ingrijpend dan ‘vervaardigen’ c.q. ‘op één lijn met een nieuw gebouw’. Functiewijziging en ingrijpende aanpassing van de benuttingsomstandigheden van een bestaande functie zijn immers ook denkbaar zonder ingrepen in de bouwkundige constructie. De ombouw van een school in appartementen of kantoren of van een ziekenhuis in een hotel kan heel wel mogelijk zijn zonder significante ingrepen in fundering of skelet.
Uw uitleg in HR BNB 2023/13 van ‘s Hofs ‘veranderingen van betekenis’-criterium als ‘ondergrens’ voor de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ bij verbouwde gebouwen is denkelijk gebaseerd op de term ‘op zijn minst’ in r.o. 52 van Kozuba. Die uitleg lijkt niet onlogisch, maar het Kozuba-arrest lijkt dan innerlijk tegenstrijdig omdat ‘veranderingen van betekenis’ (r.o. 52) ontspannener (een lagere drempel) voor ‘eerste ingebruikneming’ lijkt dan ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ (r.o. 55). Voor een nieuw gebouw is immers altijd een (nieuw) bouwskelet vereist. ‘Op zijn minst’ suggereert dus dat de lidstaten discretionaire ruimte hebben tussen het minimum ‘veranderingen van betekenis’ en het maximum ‘op één lijn met een nieuw gebouw’, maar dat strookt niet met de zware nadruk die het HvJ legt op mededingingsneutraliteit van btw-heffing met het oog op vergelijkbare btw-inning in alle lidstaten en ook niet met de verwaarloosbaar lijkende bewegingsruimte die hij de lidstaten in Promo 54 laat bij de (niet-)uitoefening van de bevoegdheid in art. 12 btw-richtlijn om de voorwaarden voor een ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen te bepalen.
Kozuba is niet innerlijk tegenstrijdig en Promo 54 wijkt niet af van Kozuba als:
(i) de lidstaten ingevolge art. 12 btw-richtlijn hun voorwaarden voor ‘eerste ingebruikneming’ inderdaad mogen laten uiteenlopen van ‘veranderingen van betekenis om het gebruik te wijzigen of de gebruiksomstandigheden ingrijpend aan te passen’ tot ‘vervaardigen’ in de betekenis van ‘in wezen nieuwbouw’ (ten minste significante ingrepen in het bouwskelet)
of
(ii) het HvJ zich ondanks zijn van ‘nieuw gebouw’ afwijkende formulering in Kozuba en Promo 54 en ondanks het in Promo 54 ontbreken van de in Kozuba figurerende term ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ van geen discrepantie bewust is en meent dat zijn r.o. 23 van Promo 54 impliceert, gegeven de vereiste mededingingsneutraliteit, dat een verbouwing pas de vereiste meerwaarde doet ontstaan als het gebouw na verbouwing ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ staat, ook al zegt hij dat laatste niet in Promo 54, maar wel in Kozuba.
Ad (i): met de literatuur meen ik dat Promo 54 nauwelijks discretionaire ruimte laat bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen. Gegeven het in Kozuba (r.o. 42-46) en Promo 54 benadrukte belang van mededingingsneutraliteit van btw-heffing met het oog op de vereiste vergelijkbare inning van eigen EU-middelen in alle lidstaten ligt bewegingsruimte voor de lidstaten ook niet voor de hand. Nieuwbouw en vernieuwbouw moet hetzelfde behandeld worden. Hoewel art. 12(2) btw-richtlijn lidstaten toestaat voorwaarden te bepalen voor een ‘eerste ingebruikneming’ van verbouwde gebouwen, kan die bepaling volgens het HvJ niet aldus worden uitgelegd dat de lidstaten een zodanige beoordelingsmarge hebben dat zij in hun nationale regelingen het begrip ‘eerste ingebruikneming’ zelf kunnen wijzigen, omdat dan het gevaar bestaat dat die vrijstelling haar nuttig effect wordt ontnomen. Ik meen daarom dat er nauwelijks ruimte is voor een andere invulling van ‘eerste ingebruikneming’ dan die van het HvJ, zodat de vraag is of ’s Hofs invulling van die term inhoudt dat ‘veranderingen van betekenis’ al voldoende zijn of dat het gebouw na verbouwing ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ moet kunnen worden gesteld, of dat die twee criteria ondanks afwijkende formulering in ’s Hofs beleving identiek zijn.
Ik vermoed dat het laatste het geval is en dat optie (ii) in 1.7 hierboven de juiste is. Het HvJ meent kennelijk dat hij ondanks de term ‘op zijn minst’ duidelijk is en dat zijn verwijzing in r.o. 23 van Promo 54 naar de vereiste waardetoevoeging zoals uitgelegd in Kozuba impliceert dat de voor btw-heffing vereiste meerwaarde bij verbouwing van een gebouw pas ontstaat als het na verbouwing op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw, zoals hij in r.o. 55 van Kozuba al had gezegd. Het HvJ wijst in Promo 54 ook op het Belgische beleid om (curs. PJW) “oude gebouwen die dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen, [gelijk te stellen] met nieuwe gebouwen.” Promo 54 is gewezen door een kamer van drie zonder conclusie van een advocaat-generaal, hetgeen afwijking van zeer recente eerdere rechtspraak van grotere kamers uiterst onwaarschijnlijk maakt. Kozuba en Promo 54 waren bovendien niet toegespitst op de vraag die ons bezig houdt.
Prejudiciële vragen zouden weliswaar kunnen ophelderen of een bestaand gebouw steeds terugkeert naar de fase vóór ‘eerste ingebruikneming’ als het ‘veranderingen van betekenis’ heeft ondergaan ook als het na verbouwing (nog) niet ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ kan worden gesteld, of dat daarvoor minstens significante ingrepen in het bouwskelet vereist zijn, dan wel of die twee verschillend ogende criteria geacht moeten worden hetzelfde in te houden in verband met de mededingingsneutraliteit van de btw-heffing. Een lagere drempel dan ‘in wezen nieuwbouw’ voor terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming lijkt moeilijk te verenigen met die neutraliteit. Uw criterium (minstens ingrepen in het bouwskelet) lijkt vanuit dat oogpunt beter dan het slapper lijkende Promo 54-criterium (‘veranderingen van betekenis’) als dat laatste criterium inderdaad al eerder dan na ‘in wezen nieuwbouw’ zou leiden tot een (nieuwe) ‘eerste ingebruikneming’. Nieuwbouw is immers onmogelijk zonder bouwskelet.
Om de redenen uiteengezet in 1.9 lijken mij prejudiciële vragen echter niet nodig. Ik baseer dat met name op ’s Hofs zware nadruk op mededingingsneutraliteit en vergelijkbare btw-inning in alle lidstaten, op r.o. 55 van Kozuba (‘op één lijn met een nieuw gebouw’) en op de volstrekte onwaarschijnlijkheid dat een 3-kamer zonder conclusie en zonder enige toelichting in 2023 zou willen afwijken van een 5-kamerarrest mét conclusie uit 2017, mede gegeven dat het 2023-arrest routineus en kennelijk instemmend verwijst naar het 2017-precedent, zij het merkwaardigerwijs niet naar r.o. 55 van Kozuba. Als het HvJ ‘om’ wil gaan, moet de zaak immers in beginsel naar een grote kamer (15 rechters).
Gegeven de wijze waarop de belanghebbende zowel bij de feitenrechter als in cassatie het EU-recht aan de orde heeft gesteld, volgt uit de HvJ-arresten Consorzio en KUBERA wel dat als u geen vragen stelt aan het HvJ omdat u Promo 54 niet in tegenspraak acht met (r.o. 55 van) Kozuba, die reden voor niet-verwijzen in beginsel uit uw arrest moet blijken. Ook als u de zaak met art. 81 Wet RO zou willen afdoen, zal volgens KUBERA in beginsel enige EU-rechtelijke motivering gegeven moeten worden. Onduidelijk is hoeveel. Uit Consorzio en KUBERA volgt dat u minstens één van drie boxes moet checken: (i) irrelevantie voor de beslissing, of (ii) acte clair, of (iii) acte éclairé. Zoals boven bleek, meen ik dat het om een acte éclairé gaat. Gegeven deze conclusie, waar de partijen op kunnen reageren, kunt u overigens bij verwerping van het cassatieberoep desgeraden wellicht toch volstaan met kale verwijzing naar art. 81 Wet RO, gezien het EHRM-arrest in de Nederlandse strafzaak Baydar,2 waaruit meer in het algemeen volgt dat niet-motivering van niet-verwijzing pas onvoldoende is in de zin van art. 6 EVRM (en daarmee in de zin van art. 47 EU-Handvest van de Grondrechten) als uw uitspraak daardoor in de omstandigheden van het geval arbitrary of manifestly unreasonable is.
Voor zover het cassatieberoep een motiveringsklacht behelst, meen ik dat ’s Hofs oordeel dat van onvoldoende ingrepen is gebleken om tot in wezen nieuwbouw te concluderen, mijns inziens weliswaar ook anders had kunnen uitvallen, maar niet onbegrijpelijk is en voldoende gemotiveerd is om aan cassatie onttrokken te zijn.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
In 2014 heeft [A] BV voor € 6,5 mln het recht van erfpacht op de grond met kantoorpand aan [a-straat 1] in [Q] gekocht. Zij heeft het kantoorpand vervolgens laten verbouwen voor circa € 25,2 mln. De aannemingsovereenkomst omschrijft de verbouwing als voorbereiding, deels slopen, renoveren/uitvoering en opleveren van het kantoorpand. Het pand heeft nieuwe gevels gekregen en is intern geheel gestript. De fundering is niet gewijzigd en het betonnen skelet is bijna geheel blijven bestaan. Vanaf juni 2017 is het pand gefaseerd opgeleverd en door huurders in gebruik genomen. Alle huurders op één na hebben geopteerd voor btw-belaste verhuur.
In 2018 heeft de belanghebbende de aandelen in [A] BV verkregen. [A] BV was een onroerende-zaakrechtspersoon zoals bedoeld in art. 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR), waardoor de verkrijging van de aandelen in beginsel belast was met overdrachtsbelasting alsof niet de aandelen, maar de onroerende zaak zelf werd verkregen (art. 4(1)(a) AWR juncto art. 10 Wet BvR). De belanghebbende heeft daarom € 3.462.010 aan overdrachtsbelasting voldaan, gegeven dat [a-straat 1] op dat moment € 58,8 mln waard was. De belanghebbende verkreeg ‘vrij op naam’, zodat de verkoper de eventuele overdrachtsbelasting betaalt, maar ook bij een verkrijging v.o.n. is de verkrijger de overdrachtsbelastingplichtige.3 Dat de belanghebbende eventuele overdrachtsbelasting civielrechtelijk kan verhalen op de verkoper, is fiscaalrechtelijk niet relevant, zodat de belanghebbende mijns inziens wel belang heeft bij deze procedure.
De feitenrechters hebben het volgende vastgesteld ter zake van de verbouwing:
- De oude gevel, die bestond uit grintbetonplaten, is geheel weggehaald. Het pand is intern geheel gestript. Het interieur, onder meer bestaande uit alle niet-constructieve wanden, vloeren, plafonds, toiletten, leidingen en alle voorzieningen inclusief installaties, is weggehaald. Er is een nieuwe gevel aangebracht. De nieuwe gevelplaten bestaan van buitenaf gezien grotendeels uit glas. Aan de voorkant van het gebouw, waarvan het middelste deel inspringt, zijn gevelelementen aangebracht ter plaatse van de vloer- en/of kolomconstructie welke zijn bekleed met een ekosiet (een versterkt betonelement).
- Het bestaande betonnen skelet is bijna geheel in stand gelaten. De dragende pilaren, dragende wanden en stabiliteitswanden zijn ongewijzigd gebleven, waaronder de wanden nabij de liftschachten en de trappen. Ook de funderingsconstructie is ongewijzigd.
- Op elke verdieping zijn de acht dragende hoekpilaren vervangen door slankere exemplaren.
- Een deel van de eerste verdieping is gesloopt voor het creëren van een vide ten opzichte van de begane grond. Ook is daardoor een verhoging van de entree en de liftlobby op de begane grond gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie.
- De op elke kantoorverdieping aan de noordzijde van de liftschachten gelegen toiletruimten zijn verwijderd. In dat kader zijn vloeruitsparingen verwijderd. De toiletruimten aan de zuidzijde van de liftschachten zijn uitgebreid, waartoe extra vloeruitsparingen zijn aangebracht.
- Alle verdiepingen, inclusief de kelder en de parkeergarage, zijn opnieuw ingedeeld. Er zijn op elke verdieping wanden aangebracht voor afscheiding van toiletten, kastruimten, technische ruimten en dergelijke. In de kantoorruimten is geen plafondsysteem toegepast maar een open plafond met vrijhangende klimaatplafonds en verlichting. Er zijn nieuwe dekvloeren aangebracht.
- De bestaande installaties in het gebouw zijn vervangen door nieuwe installaties zoals klimaatplafonds. Ook zijn nieuwe installaties aangebracht, zoals een sprinklerinstallatie.
- Er is een trapuitsparing aangebracht tussen de zevende en achtste verdieping en de negende en tiende verdieping voor nieuwe verbindende trappen tussen die verdiepingen. Daartoe hebben constructieve aanpassing plaatsgevonden.
- Het dak (de huidige elfde verdieping) was in gebruik als technische ruimte en bevatte installaties en was niet vrij toegankelijk. Er is op ongeveer 50% van het dak een kantoorruimte met bijbehorend terras gerealiseerd. In dit kader zijn versterkingen aangebracht in de constructie van het dak. Verder zijn de bestaande liften doorgetrokken. De overige 50%van het dak bevat vernieuwde installaties.
- Voor de verbouwing van de parkeergarage hebben constructieve versterkingen plaatsgevonden. Een deel van de oude archiefruimten en kantoren is omgebouwd tot in totaal 26 parkeerplaatsen. De toegang via het trappenhuis is gewijzigd. Er zijn nieuwe doorgangen gemaakt binnen de parkeergarage en de fietsenkelder. Op het dak van de parkeergarage is een stalen frame geplaatst voor zonnepanelen. De uitrit is verplaatst.
Het geschil
De belanghebbende meent dat haar verkrijging niet belast is met overdrachtsbelasting omdat die verkrijging al belast is met omzetbelasting, nu de verbouwing heeft geleid tot een nieuw vervaardigd goed (in wezen nieuwbouw) zoals bedoeld in art. 11(5)(b) Wet OB 1968,4 waardoor omzetbelasting en geen overdrachtsbelasting verschuldigd is op grond van de samenloopvrijstelling in art. 15(1)(a) Wet BvR in combinatie met uw doorkijkarrest HR BNB 2011/219.5 De Inspecteur daarentegen ziet geen nieuw vervaardigd goed en heeft belanghebbendes bezwaar tegen de voldoening van overdrachtsbelasting ongegrond verklaard.
De Rechtbank constateerde dat een verouderd kantoorpand uit de jaren ‘70 van de vorige eeuw een modern kantoorpand is geworden. De hoogte van de verbouwingskosten in verhouding tot de aankoopprijs impliceert volgens haar op zichzelf niet dat een nieuw vervaardigde onroerende zaak ontstaat, maar die verhouding is wel een omstandigheid die bij die beoordeling meeweegt. Van belang is vooral of ook de functie is gewijzigd. Onvoldoende daarvoor achtte de Rechtbank dat het pand nieuwe gebruiksmogelijkheden heeft gekregen doordat het na verbouwing geschikt is voor multi tenant verhuur (bedrijfsverzamelgebouw) en daarvoor vóór de verbouwing minder geschikt was. De rechtbank zag daarom naar intern Nederlands recht geen nieuw vervaardigde onroerende zaak:
“14. Gezien het voorgaande zijn het uiterlijk van het pand, zowel intern als extern, en ook de identiteit van het pand, behoorlijk gewijzigd, maar zijn de betreffende wijzigingen relatief. Het pand was en blijft een kantoorpand, zowel naar uiterlijk als identiteit. De investering in het pand is aanzienlijk, zowel absoluut als relatief. Er hebben geen ingrijpende constructieve wijzigingen plaatsgevonden. De functie van het pand is ongewijzigd gebleven. Wel acht de rechtbank aannemelijk dat de verhuurmogelijkheden (sterk) zijn verbeterd, en daarmee de gebruiks-mogelijkheden zijn vergroot. Al deze omstandigheden in overweging nemend en tegen elkaar afwegend, komt de rechtbank tot de conclusie dat (…) geen nieuw vervaardigd onroerende zaak is ontstaan door de verbouwing. Het opknappen en aanpassen aan de huidige tijd van het pand heeft tot een verlenging van de economische levensduur geleid, maar maakt niet dat sprake is van een nieuw vervaardigd onroerende zaak.
15. De rechtbank wijst (…) op de door Rechtbank Zeeland-West-Brabant op 31 januari 2022 gestelde prejudiciële vragen aan de Hoge Raad (ECLI:NL:RBZWB:2022:378). 8 De rechtbank ziet geen reden het onderhavige beroep aan te houden. Partijen hebben hier niet (onvoorwaardelijk) om verzocht. De feiten in die zaak wijken ook in voldoende mate af. (…). Verder acht de rechtbank de open norm van het begrip in wezen nieuwbouw niet dusdanig onduidelijk dat het geschil in deze zaak niet is op te lossen zonder nadere deelnormen of een rangorde daarin (vergelijk Advocaat-Generaal Ettema, conclusie van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, Wollenstoffenfabriek).”
De belanghebbende acht het Nederlandse recht echter in strijd met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) over art. 12(2) Btw-richtlijn.9 Een lidstaat mag op grond van die bepaling de voorwaarden stellen waaronder een verbouwing leidt tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Doordat de Nederlandse implementatie (art. 11(3)(b) Wet OB) eist dat (in wezen) nieuwbouw moet hebben plaatsgevonden, heeft Nederland die richtlijnbepaling volgens de belanghebbende tot een dode letter gemaakt omdat de levering dan steeds op grond van art. 11(1)(a)(1°) Wet OB belast is. Nederland is volgens haar zijn beoordelingsruimte te buiten gegaan door te kiezen voor een te strikte implementatie (‘vervaardigen’ in plaats van ‘verbouwen’). De Rechtbank heeft ook die stelling verworpen:
“20.2 Anders dan [de belanghebbende] heeft gesteld, blijkt uit de tekst van artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, dat het een kan-bepaling is, en daarmee niet rechtstreeks werkend (zie arrest Kozuba, r.o. 32). Anders dan [de Inspecteur] heeft gesteld, volgt uit de parlementaire geschiedenis dat de Nederlandse wetgever van de in die bepaling geboden implementatiemogelijkheid gebruik heeft gemaakt door te vereisen dat een vervaardigd goed is voortgebracht (zie Kamerstukken II, 1995-96, 24703, nr. 3, p. 5). Anders dan [de belanghebbende] heeft gesteld, is de Nederlandse wetgever daarmee niet buiten de hem toekomende bevoegdheid getreden. De genoemde bepaling biedt als minimale eis voor toepassing van de uitzondering op de vrijstelling dat sprake is van een verbouwing (zie arrest Kozuba, r.o. 52 en 54; zie ook A-G Ettema, conclusie van 3 januari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, Wollenstoffenfabriek, r.o. 4.25 e.v.). De invulling door de wetgever met het begrip vervaardigd valt daarbinnen.
20.3 Ten slotte is het niet zo dat als sprake is van een verbouwing als bedoeld in het arrest Kozuba, daaruit reeds volgt dat op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1º, van de Wet OB sprake is van een belaste levering. Dit is duidelijk in strijd met het systeem van de Wet OB, en volgt ook niet uit de Btw-richtlijn. Of sprake is van een verbouwing als bedoeld in het arrest Kozuba kan daarom in het midden blijven.
Ook de stelling dat vanwege de toegevoegde waarde van de verbouwing sprake moet zijn van een belaste levering, is onjuist. Uit het voor de omzetbelasting relevante systeem van de Wet OB en dat van de Btw-richtlijn, zoals gekozen door de nationale wetgever en Europese richtlijn-gever, volgt dat die omstandigheid er op zich niet toe kan leiden dat omzetbelasting verschuldigd is. Overigens is de waardestijging van het pand (bij verkrijging circa 58,8 miljoen) in ieder geval mede veroorzaakt door marktontwikkeling, zodat niet duidelijk is in welke mate sprake is geweest van toevoegde waarde door de onderhavige verbouwing.
Het verzoek van eiseres om prejudiciële vragen te stellen wijst de rechtbank af. De juiste toepassing van het Unierecht ligt in deze zaak zodanig voor de hand dat geen redelijke twijfel mogelijk is.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
Het Gerechtshof Amsterdam
10
In hoger beroep van de belanghebbende heeft het Hof verwezen naar uw inmiddels in de zaak HR BNB 2023/1311 (zie 5.6 hieronder) gegeven antwoorden op de prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West Brabant. U overwoog dat art. 12(2) Btw-richtlijn de lidstaten de bevoegdheid geeft om de voorwaarden te stellen voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ bij verbouwing van gebouwen en dat het arrest van het HvJ in de zaak Kozuba Premium Selection12 niet aan die bevoegdheid heeft afgedaan omdat het HvJ met zijn omschrijving van de term ‘verbouwing’ (veranderingen van betekenis bedoeld om het gebruik van het gebouw te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen) alleen een ondergrens aangaf van het bereik waarbinnen de lidstaten de criteria voor ‘eerste ingebruikneming’ na een verbouwing kunnen stellen. Volgens u kunnen alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, waaronder vervanging van (een deel van) de bouwkundige constructie, de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.
Maar volgens de belanghebbende volgt uit het ná uw prejudiciële antwoorden gewezen Promo 54-arrest13 van het HvJ (zie 5.8 hierna) dat u het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd. Zij heeft het Hof Amsterdam daar echter niet van weten te overtuigen. Dat Hof is bij r.o. 55 van het Kozuba-arrest (zie 5.4 hieronder) gebleven, inhoudende dat het doel van de btw-richtlijn is om handelingen te belasten die de waarde van het betrokken goed beogen te verhogen en dat die toegevoegde waarde bij een oud gebouw ontstaat wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het ‘op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.’ Het Hof Amsterdam overwoog op die basis en die van HR BNB 2023/13:
“5.8 Het slot van r.o. 6.2.2 van [HR BNB 2023/23], in het bijzonder het gebruik van het woord ondergrens impliceert het bestaan van een zekere marge voor de lidstaten bij de invulling van het bedoelde criterium. Hieruit volgt, anders dan belanghebbende betoogt, dat de lidstaten bij de implementatie van artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de Btw-richtlijn, tot op zekere hoogte, de voorwaarden voor de toepassing van het criterium vóór eerste ingebruikneming in het geval van verbouwingen zelf kunnen bepalen. Die invullingsruimte brengt mee dat van een direct werkende richtlijnbepaling, zoals belanghebbende betoogt, geen sprake is. Een richtlijnbepaling werkt immers alleen direct indien deze voldoende duidelijk en onvoorwaardelijk is en de lidstaten geen invullingsruimte laat. Het rechtstreekse beroep van belanghebbende op artikel 12, lid 2 van de Btw-richtlijn wordt daarom verworpen.”
Het Hof zag vervolgens op basis van HR BNB 2023/13 geen grond voor prejudiciële vragen aan het HvJ. De verbouwing had zijns inziens niet geleid tot in wezen nieuwbouw:
“5.10 (…). De inspecteur heeft, in het bijzonder met het rapport dat is gevoegd bij zijn tiendagenstuk in hoger beroep, aannemelijk gemaakt dat het aantal wijzigingen in de bouwkundige constructie beperkt is gebleven. (…). Het Hof legt het begrip bouwkundige constructie daarbij niet uit volgens de betekenis die deze term naar de mening van belanghebbende naar spraakgebruik heeft. Volgens de Hoge Raad moet immers worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd (zie r.o. 6.4.1 van het arrest van 4 november 2022). Het begrip bouwkundig veronderstelt een zekere (des)kundigheid en met bouwkundige constructie wordt naar het oordeel van het Hof gedoeld op dat gedeelte van een bouwwerk dat ervoor zorgt dat het bouwwerk “blijft staan” door het voldoende dragend vermogen en stijfheid te geven. (…).
5.12 Ter zitting bij het Hof heeft de taxateur, tevens bouwkundig ingenieur, van de Belastingdienst geloofwaardig verklaard dat alleen de vervanging van de hoekkolommen (I) kwalificeert als een in aanmerking te nemen wijziging van de bouwkundige constructie in de hiervoor bedoelde zin. Zij heeft onweersproken verklaard dat de aanleg van de entresol (VI) en de nieuwe trapgatuitsparingen (VII) weliswaar het aanbrengen van ravelen noodzakelijk maakten, maar dat daarmee geen wijzigingen van de bouwkundige constructie (in de in 5.10 bedoelde zin) waren gemoeid.
(…). De stelling van belanghebbende dat ook het leggen van nieuwe vloeren in de parkeergarage kwalificeert als een wijziging van de bouwkundige constructie, wordt door het Hof op grond van het vorenstaande verworpen.
(…).
Alle overige factoren die door belanghebbende zijn genoemd (…) kunnen weliswaar aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, maar doorslaggevend zijn zij niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin. (…)
Dit oordeel treft evenzeer de subsidiaire stelling van belanghebbende. Zo veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de verdiepingen als zelfstandige onroerende zaken kunnen worden aangemerkt, kunnen deze verdiepingen (de entree op verdieping nul met entresol, verdieping -1, de eerste verdieping, verdieping 7 en 8, verdieping 9 en 10 en de parkeergarage) gelet op het vorenstaande, evenmin worden aangemerkt als in wezen nieuwbouw.”
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
De belanghebbende herhaalt dat uit het Promo 54-arrest volgt dat u in HR BNB 2023/13 het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd. Het Hof heeft haar beroep op Promo 54 ten onrechte onbehandeld gelaten. Uit r.o. 23 t/m 26 van Promo 54 (zie 5.8 hieronder), volgt volgens haar dat elke ingrijpende verbouwing die bij levering waarde toevoegt voor de heffing van omzetbelasting als een nieuw gebouw moet worden aangemerkt, ongeacht of de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in art. 12(2) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid en ongeacht de wijze waarop van die mogelijkheid gebruik is gemaakt. Het Kozuba-arrest behelst dus geen ondergrens van de term ‘verbouwing’, maar een definitie die lidstaten geen discretionaire ruimte laat voor afwijkende invulling. Hieruit volgt dat het lidstaten enkel is toegestaan een criterium te formuleren dat die definitie invult, maar niet om haar als ondergrens te zien en de lat hoger te leggen.
Het Hof is er volgens de belanghebbende ten onrechte vanuit gegaan dat zij zich rechtstreeks op art. 12(2) Btw-richtlijn beroept. Uit Promo 54 vloeit immers voort dat die bepaling, of die nu geïmplementeerd is of niet, in feite zonder belang is voor de vraag onder welke omstandigheden sprake is van een eerste ingebruikneming in de zin van art. 11(1)(a) Wet OB. Daaruit volgt dat u het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd en dat de Nederlandse invulling van het vervaardigingsbegrip het Unierecht schendt. De belanghebbende verwijst daarbij naar gelijkluidende opvattingen in de fiscale literatuur (zie onderdeel 6 hieronder).
Gegeven de haars inziens redelijke twijfel over de juiste uitleg van het Unierecht, acht de belanghebbende u op basis van het HvJ-arrest Consorzio Italian Management14 gehouden om prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen; ik neem aan alleen als u het niet met haar eens bent.
Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het geschil beoordeeld aan de hand van het rechtskader uit HR BNB 2023/13 en daarbij wel degelijk aandacht besteed aan het Promo 54-arrest, door het te plaatsen in het kader van het Kozuba-arrest. Hij ziet de door het Hof gekozen aanpak als logisch. De vraagstelling in Promo 54 richtte zich in het bijzonder op de werking van de btw na verbouwing van gebouwen als een lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de hem in art. 12(2) Btw-richtlijn (een ‘kan’-bepaling) gegeven bevoegdheid. Nederland heeft wél gebruik gemaakt van die bevoegdheid. Promo 54 bevat geen aanwijzingen van een inhoudelijke wijziging ten opzichte van het Kozuba-arrest. Zoals u in HR BNB 2023/13 overwoog, volgt uit Kozuba enkel de ondergrens van het begrip ‘verbouwing’, zodat de vervaardigingsvoorwaarde in art. 11(3)(b) Wet OB (oud) een correcte implementatie is. Volgens de Staatssecretaris voldoet het Nederlandse begrip vervaardiging in art. 11(3)(b) Wet OB aan de richtlijn en heeft Promo 54 daarin geen wijziging gebracht.
4. Wettekst (2018)15 en wetsgeschiedenis
De levering van een onroerende zaak in de periode vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming ervan is belast met omzetbelasting (nieuw gebouw). Levering van een gebouw op een later moment is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting (oud gebouw), maar de verkoper en de koper kunnen opteren voor belaste levering.
“Art. 11 Wet OB16
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1˚ de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein
(…)
3 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
(…)
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming
aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
(…).”
Een niet van btw vrijgestelde levering van een onroerende zaak (levering in de zin van art. 11(1)(a)(1°) Wet OB) is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting (samenloopvrijstelling). Art. 15(1)(a) Wet BvR bepaalt daartoe als volgt:
“Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;
(…).”
Art. 135(1)(j) Btw-richtlijn17 stelt de levering van een gebouw of gedeelte ervan en bijbehorend terrein vrij, met uitzondering van bouwterreinen:
“art. 135(1)(j) Btw-richtlijn
1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a, bedoelde levering;”
Van de vrijstelling uitgezonderd en dus btw-belast is een levering als bedoeld in art. 12(1) Btw-richtlijn, waaronder de levering van een gebouw vóór eerste ingebruikneming. Volgens lid 2 kunnen de lidstaten de voorwaarden voor toepassing van het criterium ‘eerste ingebruik-neming’ bepalen en daarmee de levering van een verbouwd gebouw aan btw onderwerpen:
art. 12 Btw-richtlijn
“1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
b) de levering van een bouwterrein.
2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als ‘gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‘bijbehorend terrein’ bepalen.
De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
3. Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als ‘bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”
Nederland heeft van de in art. 12(2) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om andere criteria dan ‘eerste ingebruikneming’ toe te passen voor de uitzondering van de vrijstelling, door aan te sluiten bij het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en de daaropvolgende levering (met een maximum van twee jaar) in art. 11(1)(a)(1˚) Wet OB en art. 11(3)(b) Wet OB.
Het in 4.1 hierboven geciteerde art. 11(3)(b) Wet OB is als volgt toegelicht:18
“In het nieuwe derde lid, onderdeel b, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid – ingevolge het slot van de eerste alinea van artikel 4, lid 3, sub a, van de richtlijn – om voorwaarden te stellen voor de toepassing van het criterium «eerste ingebruikneming» op de verbouwing van gebouwen. Het overlaten van deze bevoegdheid aan de lidstaten is goed te begrijpen indien wordt bedacht dat er na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen – zodanig dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk gezien tevoren niet bestond – kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Dit laatste is in het nieuwe onderdeel b tot uitdrukking gebracht, en wel door met betrekking tot de levering van dergelijke verbouwde gebouwen het vervaardigingsbegrip te handhaven. De jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd – ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond – blijft dan ook van betekenis. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn – tot uitdrukking komend in het criterium «eerste ingebruikneming» – om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.”
De Staatssecretaris heeft bij beleidsbesluit19 het volgende standpunt ingenomen terzake van ‘vervaardigen’ door ‘verbouwen’, verwijzende naar uw prejudiciële beslissing in HR BNB 2023/13 (zie 5.6 hieronder) en naar HvJ Kozuba (zie 5.4 hieronder), maar uiteraard niet naar het latere Promo 54-arrest van het HvJ (zie 5.8 hieronder):
“3.5.2 Voortbrenging vervaardigd goed door verbouwing
Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, wordt de ingebruikneming die daarna plaatsvindt als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt.20 De levering van een dergelijk (zelfstandig gedeelte van een) gebouw is dan ook van rechtswege belast tot twee jaar na die eerste ingebruikneming.
Vervaardiging houdt blijkens rechtspraak van het HvJ in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.21 Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium volgens de HR in dat slechts sprake is van een vervaardigd goed als door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.22
Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.23 Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.
Voor de beoordeling of sprake is van een vervaardiging in het kader van een overeengekomen levering, is van belang welke werkzaamheden door de verkoper jegens de koper zijn overeengekomen.”