Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1401, 24/01294
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1401, 24/01294
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 20 december 2024
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1401
- Zaaknummer
- 24/01294
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1402
Mocht de inspecteur stukken - waaronder fiscale adviezen - verkregen van FIOD gebruiken voor de heffing? Informeel verschoningsrecht. Fiscale vestigingsplaats. Bekendmaking aanslag. Ontvankelijkheid bezwaar. Is in Luxemburg betaalde belasting aftrekbaar van de winst? Reikwijdte art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01294
Datum 20 december 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2011 en 2013
Nrs. Gerechtshof 21/954 t/m 21/956
Nrs. Rechtbank 19/5566 en 20/5651
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
Holding [X] S.a.r.l./B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
en vice versa
1 Inleiding
In deze zaak neem ik conclusie vanwege het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het informele verschoningsrecht van haar belastingadviseur. Dit beroep doet vragen rijzen over de reikwijdte van dit informele verschoningsrecht en over de consequenties die moeten worden verbonden aan een schending van dit recht. Die vragen behandel ik in de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en bij de conclusies die ik vandaag neem in twee samenhangende zaken, betreffende de (middellijk) enig aandeelhouder van belanghebbende (zaaknummer 24/01293) en diens echtgenote (zaaknummer 24/01292).
In die bijlage kom ik tot de slotsom dat de kern van het informele verschoningsrecht is dat de fiscus de juridische adviezen niet mag inzien, omdat door die inzage het gelijke speelveld tussen belastingplichtige en belastinginspecteur verstoord zou raken. Die inspecteur zou anders alle argumenten op een presenteerblaadje aangereikt kunnen krijgen (10.2 van de gemeenschappelijke bijlage). Om de vertrouwelijkheid van de analyses en adviezen te garanderen is het nodig ook de daarmee samenhangende beschrijving van de feiten vertrouwelijk te houden (10.3 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik betoog in die bijlage verder dat naar analogie met het wettelijk verschoningsrecht voor het informele verschoningsrecht moet gelden dat de filtering van het onder het verschoningsrecht vallende materiaal in eerste instantie moet worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde zelf. Toetsing van de door hem gemaakte selectie zou moeten plaatsvinden door een rechter of een andere onafhankelijke en onpartijdige functionaris, en in elk geval niet door het bestuursorgaan. Het belastingrecht kent echter (nog) niet een dergelijke toetsingsfunctionaris (10.4 van de gemeenschappelijke bijlage). Verder betoog ik dat het informeel verschoningsrecht ook geldt bij de uitoefening door de inspecteur van andere controlebevoegdheden dan die van art. 47 AWR. Ik denk echter niet dat andere overheidsorganen (zoals het Openbaar Ministerie) aan het informele verschoningsrecht gebonden zijn (10.5 van de gemeenschappelijke bijlage). Als het informeel verschoningsrecht is geschonden, is bewijsuitsluiting weliswaar mogelijk, maar het is niet een effectieve en bij het doel van dit verschoningsrecht aansluitende sanctie. Ook de leer van de fruits of the poisonous tree biedt geen uitkomst. Daarom is het des te belangrijker dat voorkoming van dergelijke schendingen wordt gewaarborgd (10.6 van de gemeenschappelijke bijlage).
In deze zaak gaat het om stukken die door de FIOD in beslag zijn genomen in het kader van een strafrechtelijk onderzoek waarbij een inval van de FIOD heeft plaatsgevonden op het kantoor van een belastingadviseur. Belanghebbende, haar (middellijk) enig aandeelhouder en zijn echtgenote waren cliënt van deze belastingadviseur.
De Inspecteur heeft medewerkers uitgeleend aan de FIOD. Deze medewerkers kregen toegang tot de stukken uit het strafrechtelijk onderzoek. Zij hebben een selectie gemaakt van de stukken en gegevens die overgedragen mochten worden aan de Inspecteur. Deze heeft op die manier beschikking gekregen over de FIOD-stukken die voor de heffing relevante informatie bevatten over de (middellijk) enig aandeelhouder, diens echtgenote en belanghebbende.
Ik meen dat het door belanghebbende aangevoerde middel dat klaagt over schending van het informeel verschoningsrecht slaagt. De selectie van de stukken had niet mogen plaatsvinden door de medewerkers van de Belastingdienst of het Openbaar Ministerie. Die selectie moet in eerste instantie worden overgelaten aan de verschoningsgerechtigde.
Hoewel bewijsluitsluiting niet een effectieve en bij het doel van het informeel verschoningsrecht aansluitende sanctie is, is het wel de enige mogelijkheid om te reageren op een eenmaal begane overtreding van dat recht. Ik meen daarom dat die sanctie moet worden toegepast. Daarom concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep en verwijzing van de zaak naar een gerechtshof. Na verwijzing zal moeten worden onderzocht welke tot de gedingstukken behorende FIOD-stukken, of onderdelen daarvan, onder het informeel verschoningsrecht vallen en als bewijsmateriaal moeten worden uitgesloten.
Voor zover belanghebbende klaagt over het oordeel van het Hof over de vestigingsplaats van belanghebbende in 2010 en 2011, moeten haar klachten mijns inziens falen omdat het oordeel van het Hof daarover niet onbegrijpelijk is. Wel meen ik dat indien het verwijzingshof ten aanzien van de woonplaats van de (middellijk) enig aandeelhouder en diens echtgenote komt tot een ander oordeel dan het Hof, dit mogelijk kan doorwerken naar het oordeel van het verwijzingshof over de vestigingsplaats van belanghebbende. Het middel dat is gericht tegen het oordeel van het Hof over de plaats waar de kernbeslissingen worden genomen slaagt naar mijn mening voor zover het ziet op het jaar 2013.
Belanghebbende doet nog een beroep op het verbod van détournement de pouvoir. Dat beroep faalt, omdat het feitelijke oordeel van het Hof dat volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat dat strafrechtelijk onderzoek was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over de enig aandeelhouder, zijn echtgenote of de door de enig aandeelhouder beheerste vennootschappen te verkrijgen, naar mijn mening niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is.
De Staatssecretaris komt met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Middel I betreft de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag Vpb over 2013. Ik meen dat het middel slaagt. Het oordeel van het Hof over de bekendmaking van de aanslag Vpb 2013 is tegen de achtergrond van hetgeen de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld en de inhoud van de stukken die al bij de Rechtbank zijn overgelegd zonder nadere motivering, die ontbreekt, naar mijn mening niet begrijpelijk.
Ook middel II voorgesteld door de Staatssecretaris slaagt mijns inziens. Dit middel komt op tegen het oordeel van het Hof over de aftrek van in Luxemburg betaalde belasting. Het middel bestaat uit drie klachten, die naar mijn mening alle drie slagen. De in Luxemburg betaalde belasting kan mijns inziens niet in aftrek worden gebracht. Anders dan het Hof tot uitgangspunt neemt is voor toepassing van art. 10(1)(e) Wet Vpb 1969 (tekst 2011 t/m 2013) niet beslissend of de belastingplichtige feitelijk in de gelegenheid was zijn recht op voorkoming van dubbele belasting te effectueren. Het komt er mijns inziens op aan of (juridisch) een recht op voorkoming van dubbele belasting bestond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is een op 9 november 1989 naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap. Haar enig aandeelhouder is Stichting Administratiekantoor [B] (STAK). [A] is enig bestuurder van de STAK en hij houdt tevens alle certificaten van aandelen in belanghebbende. Belanghebbende houdt alle aandelen in [C] B.V. (de Vennootschap).
[A] was tot 31 augustus 2010 bestuurder van belanghebbende. [A] en zijn echtgenote hebben zich op 15 december 2009 uitgeschreven uit de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens in [Q] . Het Hof heeft in de zaken van [A] en zijn echtgenote geoordeeld dat de fiscale woonplaats van hen in 2011 (ook voor verdragsdoeleinden) in Nederland was gelegen.
Van 31 augustus 2010 tot 6 mei 2011 was [D] S.A. ( [D] ), gevestigd te Luxemburg, bestuurder van belanghebbende. [A] en [D] zijn op 31 augustus 2010 een zogenoemde Mandate Agreement aangegaan. Hierin is onder meer vastgelegd dat (i) [D] binnen de grenzen van de wet zal handelen op instructie van [A] , tenzij zij van mening is dat onmiddellijk handelen noodzakelijk is; (ii) [A] [D] en haar medewerkers vrijwaart van alle aansprakelijkheid en claims die voortvloeien uit handelingen voor belanghebbende, tenzij sprake is van grove nalatigheid door [D] ; (iii) [D] op eerste verzoek van [A] zal terugtreden als bestuurder.
Vanaf 6 mei 2011 is het bestuur van belanghebbende in handen van [F] S.à.r.l. en [G] , [H] en [I] . Verder is de echtgenote van [A] benoemd tot bestuurder. Op 7 februari 2012 zijn [A] en [J] S.A. ( [J] ) een zogenoemde Principal Agreement aangegaan, waarin is opgenomen dat: (i) [J] als dagelijks bestuurder zal optreden voor belanghebbende en op eerste verzoek van [A] zal terugtreden; (ii) [A] instructies mag geven aan [J] die zonder onderzoek naar de noodzakelijkheid, relevantie, wenselijkheid en juistheid mogen worden uitgevoerd; (iii) [J] zich mag laten adviseren en dat zij instructies die in strijd zouden kunnen zijn met wetgeving of ethische of commerciële principes niet hoeft uit te voeren; (iv) aansprakelijkheid voor haar handelen door [J] uitdrukkelijk is uitgesloten, tenzij sprake is van grove nalatigheid.
In een tussen belanghebbende en [J] gesloten Domiciliation Agreement zijn de voorwaarden vastgesteld waaronder aan belanghebbende een vestigingsadres wordt verschaft in Luxemburg.
Het eigen vermogen van belanghebbende bedroeg ten tijde van de zetelverplaatsing circa € 12.000.000. Haar bezittingen bestonden uit alle aandelen in Vennootschap, vorderingen op [A] van circa € 3.200.000, bankrekeningen en een effectenportefeuille van circa € 10.000.000. De schulden bedroegen circa € 1.500.000.
Eind 2011 heeft belanghebbende een dividend van € 10.000.000 uitgekeerd.
Belanghebbende is (fiscaal) geadviseerd door haar belastingadviseur [E] . Tegen [E] lopen twee strafrechtelijke onderzoeken.
In een brief van 26 oktober 2015 heeft de Inspecteur een onderzoek naar de vestigingsplaats van belanghebbende aangekondigd. De Inspecteur heeft bij belanghebbende op grond van art. 47 AWR om informatie verzocht. Als gevolg van het uitblijven van een reactie is dit verzoek op 21 januari 2016 herhaald. Op 1 maart 2016 heeft belanghebbende een deel van de gevraagde informatie verstrekt. Omdat niet alle gevraagde informatie is verstrekt, heeft de Inspecteur op 28 april 2016 een tweede informatieverzoek verzonden. Hierop is door belanghebbende op 28 oktober 2016 gereageerd waarbij zij wederom een gedeelte van de gevraagde informatie heeft verstrekt.
Deze procedure gaat over de aan belanghebbende voor de jaren 2011 en 2013 opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting (Vpb). Voor het jaar 2011 is de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Tevens is bij beschikking € 21.423 aan belastingrente in rekening gebracht. Voor het jaar 2013 is de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Bij beschikking is € 20.438 aan belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende is in bezwaar gegaan tegen deze aanslagen.
Bij brief van 14 juni 2016 heeft belanghebbende ingestemd met de verlenging van de behandeltermijn in bezwaar, hangende het vestigingsplaatsonderzoek.
Bij brief van 30 juli 2019, ontvangen door de Inspecteur op 6 augustus 2019, heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar inzake de aanslag Vpb 2011.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 augustus 2019 de aanslag Vpb 2011 verminderd naar een belastbaar bedrag van € 60.719 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 2.357.
Bij uitspraak op bezwaar van 17 september 2020 heeft de Inspecteur het bezwaar gericht tegen de aanslag Vpb 2013 niet-ontvankelijk verklaard en deze aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Bij beslissing van 5 februari 2021 heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd naar een belastbaar bedrag van € 91.009. De beschikking belastingrente heeft de Inspecteur dienovereenkomstig verminderd.
Op 28 maart 2018 heeft, in het kader van een strafrechtelijk onderzoek genaamd ‘Martinique’, een inval van de FIOD plaatsgevonden op het kantoor van [E] (de belastingadviseur van belanghebbende). Op 7 januari 2020 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over belanghebbende. Voorafgaand aan deze informatieoverdracht heeft een selectie plaatsgevonden van stukken en informatie die voor overdracht in aanmerking kwamen. De wijze waarop deze selectie zou gaan plaatsvinden is beschreven in een memo van 7 oktober 2019, getiteld ‘Martinique, Throwing over the wall’ (Memo totw).
Rechtbank Gelderland 1
Voor de Rechtbank was in geschil 1) de hoogte van de aanslagen, 2) het antwoord op de vraag of belanghebbende voor toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg2 (het Verdrag) in 2011 en 2013 in Nederland of Luxemburg was gevestigd, 3) of de stukken die de Inspecteur van de FIOD heeft verkregen dienen te worden uitgesloten van bewijs, en 4) of de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten aanzien van de aanslag Vpb 2013 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding.
Ontvankelijkheid bezwaar tegen aanslag Vpb 2013
Belanghebbende betwist dat de aanslag is toegezonden dan wel is uitgereikt op de wijze bedoeld in art. 3:41 Awb. De aanslag is volgens haar niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Belanghebbende stelt pas op 3 november 2016 bekend te zijn geworden met de aanslag; op die datum is per e-mail een duplicaat van de aanslag verzonden. Zij stelt vervolgens zo spoedig mogelijk bezwaar te hebben gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur op 29 november 2016 is ontvangen.
De Inspecteur meent dat de aanslag rechtsgeldig bekend is gemaakt. De aanslag heeft een juist adres en is op 1 september 2016 ter post bezorgd. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur een verzendrapport overgelegd waaruit volgens hem kan worden opgemaakt dat de aanslag op 1 september 2016 is verzonden.
De Rechtbank heeft overwogen dat het in beginsel aan het bestuursorgaan is om aannemelijk te maken dat het besluit wel op het adres van de geadresseerde is ontvangen. Voorts heeft de Rechtbank overwogen dat bij het overgelegde verzendrapport zich een schermafdruk bevindt waarop als adres van belanghebbende “ [a-straat 1] te [R] ” zichtbaar is. Dit is niet het adres waar belanghebbende is gevestigd. Hierdoor bestaat twijfel of de onderhavige aanslag is verzonden aan het adres van belanghebbende in Luxemburg. Deze twijfel is door de inhoud van het verzendrapport niet weggenomen zodat volgens de Rechtbank niet kan worden vastgesteld dat de aanslag naar het juiste adres is verzonden. De Inspecteur heeft naar het oordeel van de Rechtbank dan ook niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Om die reden is het beroep dan ook gegrond. Partijen hebben desgevraagd verklaard dat de beslissing ambtshalve vermindering Vpb 2013 als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt zodat de Rechtbank naar haar oordeel ook over die uitspraak op bezwaar een inhoudelijk oordeel kan geven.
FIOD-stukken
De Rechtbank heeft overwogen dat de Inspecteur in december 2019 onder meer bijlagen 23 en 28 als op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht in de procedure. Dit zijn stukken die de Inspecteur naar aanleiding van de verzoeken op basis van art. 47 AWR van belanghebbende heeft verkregen. Vervolgens heeft de Inspecteur op 7 januari 2020 stukken van de FIOD ontvangen die zijn verkregen uit de strafrechtelijke onderzoeken tegen [E] . Op 20 mei 2020 is het verweerschrift ingediend waarbij de van de FIOD verkregen informatie als bijlagen 37 tot en met 200 zijn opgenomen. Belanghebbende stelt zich voor de Rechtbank op het standpunt dat deze stukken moeten worden uitgesloten van bewijs.
De Rechtbank heeft overwogen dat, daargelaten het antwoord op de vraag of de stukken die door de FIOD aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld onrechtmatig zijn verkregen, voor de beoordeling van de stelling van belanghebbende beslissend is of het gebruik door de Inspecteur van informatie uit een strafrechtelijk onderzoek zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt.3
De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hiervan sprake is. De Rechtbank heeft vastgesteld dat de FIOD de bijlagen 37 tot en met 200 heeft verkregen voor het onderzoek naar de strafbare feiten waarvan [E] werd verdacht. Dit volgt uit het op ambtseed opgemaakt proces-verbaal van 29 oktober 2020, waarin is verklaard dat de rechter-commissaris in het strafrechtelijk onderzoek tegen [E] , toestemming heeft gegeven aan de Officier van Justitie om stukken te vorderen. Sommige stukken zijn vervolgens door de FIOD geselecteerd en aan de Belastingdienst verstrekt omdat ze mogelijk fiscale relevantie hadden voor anderen dan [E] . Uit deze gang van zaken blijkt dat de FIOD de stukken heeft verkregen met het oog op de strafrechtelijke vervolging van [E] en niet met het oog op de belastingheffing van belanghebbende. Dat de FIOD nadien, bij het maken van de selectie, assistentie heeft gekregen van medewerkers van de Belastingdienst, betekent niet dat de Belastingdienst onbehoorlijk heeft gehandeld, reeds omdat daarbij was voorzien in toereikende waarborgen, aldus de Rechtbank.
De Rechtbank heeft voorts overwogen dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 23 juli 20204 toepassing mist aangezien, anders dan in de zaak die voor het gerechtshof speelde het geval was, in dit geding geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw en ook geen sprake is van door het Openbaar Ministerie/Functioneel Parket onder twijfelachtige voorwendselen ingezette bevoegdheden. Gelet op het vorenstaande heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien de FIOD-stukken buiten beschouwing te laten.
De Rechtbank heeft daaropvolgend overwogen dat belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat (delen van) de stukken die door de Inspecteur zijn ingebracht en die ten doel hebben haar fiscale positie te belichten of daarover te adviseren, op grond van het fair play-beginsel van bewijs moeten worden uitgezonderd. Zij verwijst hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005.5
De Rechtbank heeft geoordeeld dat vooropgesteld dient te worden dat belanghebbende niet heeft aangegeven welke stukken in de door belanghebbende aan de Inspecteur beschikbaar gestelde gegevens, en welk deel van de – in totaal 1.297 pagina’s aan – FIOD-informatie, zien op het belichten van de fiscale positie van belanghebbende en advisering daarover. Zij heeft slechts in algemene bewoordingen aangegeven dat de bijlagen 23, 28 en 37 tot en met 200 bij het verweerschrift stukken bevatten die onder het fair play-beginsel vallen en heeft de Inspecteur verzocht op grond van art. 8:45 Awb over te gaan tot schoning van het verweerschrift en de bijlagen. In ieder geval heeft belanghebbende verzocht de onderdelen van het dossier waarop het fair play-beginsel van toepassing is, buiten beschouwing te laten.
De Rechtbank heeft overwogen dat, daargelaten het antwoord op de vraag of zich bij de stukken fiscale adviezen bevinden, het in voornoemd arrest ging het om de bevoegdheden die de Inspecteur kan uitoefenen op grond van art. 47 AWR. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur echter deze bevoegdheid niet gebruikt om kennis te krijgen van – kort gezegd – fiscale adviezen. De Inspecteur heeft hier in de informatieverzoeken niet om gevraagd. Dat belanghebbende – mogelijk onbewust – toch zodanige stukken heeft verstrekt maakt niet dat deze buiten beschouwing gelaten moeten worden. Ook de stukken van de FIOD heeft de Inspecteur niet verkregen op grond van art. 47 AWR. De Inspecteur heeft, aldus de Rechtbank, dan ook niet gehandeld in strijd met het fair play-beginsel.
Vestigingsplaats
De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende een dubbele woonplaats heeft en daarom op grond van de tiebreaker van art. 4(4) Verdrag moet worden bepaald waar de werkelijke leiding van eiseres is gelegen. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat volgens vaste jurisprudentie onder de plaats waar een lichaam wordt geleid en bestuurd moet worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van dat lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van het lichaam niet van betekenis.6 Het is aan de Inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderhavige jaren niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in 2011 en 2013 in Nederland was gelegen. De Rechtbank heeft onder meer overwogen dat uit de stukken het beeld naar voren komt dat het overgrote deel van de kernbeslissingen in Nederland werd genomen. De in Nederland woonachtige en kantoorhoudende adviseur [E] speelde hierin – al dan niet na gehouden ruggespraak met [A] – een doorslaggevende en leidende rol. Dit wordt ook onderschreven door [A] die [E] de initiator, coördinator en supervisor van de emigratie en zetelverplaatsing noemt. De formele bestuurders in Luxemburg zorgden vervolgens voor de administratieve verwerking en uitvoering van die besluiten. Ook heeft de Rechtbank de inhoud van de met de trustdirecties gesloten overeenkomsten hierbij van belang geacht.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat voor toepassing van art. 4 Verdrag belanghebbende voor het jaar 2011 wordt geacht haar vestigingsplaats in Nederland te hebben. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft de Rechtbank geen aanleiding gezien om voor het jaar 2013 anders te oordelen.
Hoogte van de aanslagen; aftrek van in Luxemburg betaalde belastingen
Volgens belanghebbende moet het belastbaar bedrag voor het jaar 2011 worden verminderd tot € 25.876 omdat de Inspecteur ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de aftrekbaarheid van in Luxemburg betaalde belastingen van € 34.843. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze stelling door de Inspecteur niet dan wel onvoldoende is weersproken. De Rechtbank heeft voorts geen grond gezien voor het oordeel dat deze belastingen niet aftrekbaar zouden zijn. De Rechtbank heeft het belastbaar bedrag voor het jaar 2011 vastgesteld op € 25.876.
Volgens belanghebbende bedraagt het belastbaar bedrag voor 2013 nihil omdat de in Luxemburg betaalde belasting aftrekbaar is, en er een rentevergoeding is betaald, hetgeen de Inspecteur duidelijk had moeten zijn nu hij beschikt over de aangifte van de ontvanger van die vergoeding. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur de stellingen van belanghebbende niet dan wel onvoldoende heeft weersproken. De Rechtbank heeft voorts overwogen geen grond te zien voor het oordeel dat de opgevoerde bedragen niet aftrekbaar zouden zijn. De Rechtbank heeft het belastbaar bedrag voor het jaar 2013 vastgesteld op nihil.
De Rechtbank heeft de beschikkingen heffings- en belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7
Voor het Hof verschilden partijen van mening over de volgende vragen:8
1. Is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013 terecht niet-ontvankelijk verklaard?
2. Moeten bepaalde stukken van het geding worden uitgesloten tot bewijs omdat de Inspecteur enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden vanwege de inval van de FIOD op het kantoor van [E] , de inbeslagname van stukken en gegevensdragers, de overdracht van deze zaken aan de Inspecteur, dan wel de wijze waarop de over te dragen stukken zijn geselecteerd?
3. Heeft de Rechtbank het aanbod tot het horen van getuigen kunnen passeren?
4. Is de werkelijke leiding van belanghebbende voor toepassing van het Verdrag in 2011 en 2013 in Nederland of in Luxemburg gelegen?
5. Is de in Luxemburg betaalde winstbelasting in Nederland aftrekbaar van de winst?
Ik ga hierna slechts in op hetgeen het Hof in de bestreden uitspraak heeft geoordeeld voor zover dit relevant is in cassatie. Ik houd daarbij de volgorde aan waarop deze onderwerpen in de bestreden uitspraak aan bod komen.
Ontvankelijkheid bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013
Het Hof heeft overwogen dat bij het door de Inspecteur overgelegde verzendrapport zich een schermafdruk bevindt waarop als adres van belanghebbende “ [a-straat 1] te [R] ” zichtbaar is. Dit is niet het juiste correspondentieadres van belanghebbende. Hierdoor bestaat twijfel of de aanslag bij de verzending juist is geadresseerd. Daarmee heeft de Inspecteur naar oordeel van het Hof niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de aanslag bekendgemaakt is door het ter postbezorging aanbieden van de aanslag aan een postbedrijf. Dit brengt volgens het Hof mee dat de bezwaartermijn als bedoeld in artikel 6:8(1) Awb eerst een aanvang heeft genomen op 3 november 2016. Het Hof heeft geoordeeld dat het op 29 november 2016 ontvangen bezwaar derhalve door de Inspecteur ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.
FIOD-stukken
Het Hof heeft vooropgesteld dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [E] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over [A] , zijn echtgenote of door [A] beheerste vennootschappen (waaronder belanghebbende) te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden. Van détournement de pouvoir in die zin is naar het oordeel van het Hof derhalve geen sprake. Verder heeft het Hof overwogen dat de rechtbank Rotterdam in een beschikking van 8 juli 2021 heeft geoordeeld dat het strafrechtelijk onderzoek zich ook mocht uitstrekken tot gegevens die zien op belanghebbende en haar echtgenoot, die geen verdachte waren. Na de doorzoeking is door de Inspecteur toestemming gevraagd en verkregen om inzage te krijgen in de in beslag genomen stukken die zien op [A] en zijn echtgenote. Om te voorkomen dat bij het eventueel opleggen van aanslagen de Inspecteur de beschikking zou hebben over gegevens die op grond van een verschoningsrecht voor het opleggen van belastingaanslagen niet gebruikt kunnen worden, is een selectie van documenten gemaakt door medewerkers van de Belastingdienst die niet (verder) bij het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende betrokken zouden zijn. De wijze waarop dit heeft plaatsgevonden is beschreven in het Memo totw. Het Hof heeft geoordeeld dat, door aldus te handelen, de Inspecteur niet enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Informatie die op rechtmatige wijze uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen en bij een eventuele strafrechtelijke vervolging kan worden gebruikt, kan, indien de Inspecteur vervolgens op rechtmatige wijze deze informatie verkrijgt, ook voor de heffing worden gebruikt. Daarbij is volgens het Hof niet van belang de vraag of de Inspecteur deze informatie zelfstandig had kunnen verkrijgen, of dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play, daaraan in de weg zou hebben gestaan. Anders dan een belastingplichtige in het belastingprocesrecht kan een verdachte in het strafprocesrecht niet worden gedwongen informatie te verstrekken of vragen te beantwoorden, zodat, zodra vaststaat dat een strafrechtelijk onderzoek op rechtmatige wijze heeft plaatsgevonden, ook vaststaat dat het beginsel van nemo tenetur niet is geschonden. Het Hof heeft voorts overwogen dat fair play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, niet verder gaat dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen. Het verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt indien de Inspecteur deze adviezen op andere, rechtmatige wijze verkrijgt. Het Hof heeft geoordeeld dat het gebruik door de Inspecteur van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken niet onrechtmatig is en heeft bij dat oordeel betrokken dat niet aannemelijk is geworden dat de medewerkers van de Belastingdienst die de selectie hebben gemaakt en op deze wijze wellicht documenten hebben ingezien die niet zijn geselecteerd voor overdracht aan de Inspecteur, (verder) daadwerkelijk op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij het opleggen van aanslagen aan [A] , zijn echtgenote, of door [A] beheerste vennootschappen, dan wel bij de behandeling van rechtsmiddelen die tegen deze aanslagen zijn aangewend.
Vestigingsplaats
Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank in overwegingen 33 tot en met 42 van haar uitspraak, inhoudende dat voor toepassing van art. 4 Verdrag belanghebbende voor de jaren 2011 en 2013 haar vestigingsplaats in Nederland heeft, overgenomen en tot de zijne gemaakt. Het Hof heeft hier verder aan toegevoegd dat het tijdens de zitting van 21 december 2022 aan [A] vragen heeft gesteld omtrent het ontstaan van de schuldverhouding tussen hem en belanghebbende. De volgende antwoorden zijn in het proces-verbaal opgenomen: “ [A] verklaart dat [E] dat soort zaken regelde. Hij zou [E] moeten vragen hoe het precies is gegaan.” (…) “Het Hof vraagt [A] of hij met iemand heeft overlegd over het aangaan van een geldlening. [A] verklaart dat hij hier niemand over heeft geraadpleegd. Hij heeft alleen advies van [E] gekregen. (…) Met betrekking tot de opnamen in rekening-courant verklaart [A] dat de opname van € 1.496.000 betrekking had op een investering. Hij vermoedt dat iemand hem dat heeft geadviseerd omdat de koers van de Zwitserse frank mogelijk zou stijgen. De opname van € 325.000 had betrekking op een belegging in Lübeck, Duitsland. De voorzitter houdt [A] voor dat het bestuur dergelijke opnamen moet goedkeuren. Daarop verklaart [A] dat het allemaal in overleg met [E] is gegaan. (…) Het Hof vraagt [A] of de directie vragen stelde over de opnamen, of dat het zo was dat bedragen zonder meer werden overgemaakt als [A] zei dat hij het nodig had. [A] geeft aan dat hij dat niet meer weet. Het voelt voor hem als ‘vestzak-broekzak’. (…)” Het Hof heeft overwogen dat de antwoorden die [A] heeft gegeven steungeven aan het oordeel dat alle materiële kernbeslissingen van belanghebbende, wier activiteiten niet meer behelsden dan het houden van de deelneming(en) en het beheren van banktegoeden en effecten, alsmede de vordering op [A] , niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [A] en [E] . Tevens wordt voor dat oordeel steun gevonden in het feit dat, blijkens een e-mail van [K] van de Rabobank d.d. 21 juni 2012, [E] (per 29 juli 2011) formeel tot het bestuur van Holding [X] B.V. was toegetreden. Uit de omstandigheid dat [E] formeel niet tot het bestuur van belanghebbende is toegetreden, leidt het Hof niet a contrario af dat [E] materieel geen bestuursbeslissingen voor belanghebbende maakte. De vestigingsplaats van belanghebbende moest conform de belastingadviezen van [E] , anders dan de vestigingsplaats van Holding [X] B.V., immers in Luxemburg zijn gelegen en niet in Nederland, zodat [E] , die in Nederland woonde, om die reden niet formeel tot het bestuur van belanghebbende kon toetreden, aldus het Hof.
Hoogte van de aanslagen; aftrek van in Luxemburg betaalde belastingen
Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende zich bij het vervullen van haar aangifteverplichtingen op het standpunt heeft gesteld – en zich daarbij redelijkerwijs op het standpunt heeft kunnen stellen – dat haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden in Luxemburg is gelegen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij, in lijn met dit standpunt, geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de in Luxemburg op basis van haar aangifte verschuldigde belasting en dat de termijn om zulks alsnog te doen inmiddels is verlopen. Het Hof heeft dit, gelet op het lange tijdsverloop, aannemelijk geacht. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat ter zake van de winst van belanghebbende in 2011 en 2013 (effectief) een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest, zoals bedoeld in het aangehaalde onderdeel van art. 10 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). Het Hof heeft bij dit oordeel betrokken dat de onderhavige procedure, waarin wordt bepaald waar haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden is gelegen, zeer lang heeft geduurd en, indien tegen de uitspraak van het Hof een rechtsmiddel wordt aangewend, ook na deze uitspraak nog immer niet is afgerond. In de beroepsfase is daarbij de redelijke termijn overschreden zelfs nadat de redelijke termijn van 2 jaar is verlengd met 3 jaar en 2 maanden tot in totaal 5 jaar en 2 maanden. Indien in Nederland de redelijke termijn voor het bepalen van de vestigingsplaats wordt overschreden, kan naar het oordeel van het Hof niet aan belanghebbende worden tegengeworpen dat zij in Luxemburg niet tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend tegen aanslagen die conform door haar ingediende aangiften zijn opgelegd. Althans, indien in een dergelijk geval deze aanslagen definitief zijn, kan, aldus het Hof, niet worden gesteld dat belanghebbende (effectief) een beroep heeft kunnen doen op een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Met betrekking tot het jaar van aftrek heeft het Hof geoordeeld dat de over de winst van 2011 en 2013 verschuldigde winstbelasting betrekking heeft op die jaren en op grond van het matchingbeginsel in beginsel ook in die jaren aftrekbaar dient te zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht de in Luxemburg betaalde winstbelasting van de winst heeft afgetrokken.
Het hoger beroep van zowel belanghebbende als van de Inspecteur is ongegrond verklaard door het Hof.
3 Het geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in conclusie van repliek op dat verweerschrift gereageerd.
Beroep in cassatie van belanghebbende
Belanghebbende komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Ik behandel de middelen hierna in de volgorde waarin deze onderwerpen zijn besproken in de bestreden uitspraak.
Middel III klaagt dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak heeft geoordeeld dat de door de FIOD inbeslaggenomen stukken tot bewijs kunnen dienen in de onderhavige procedure. Belanghebbende stelt dat zij beroep deed op détournement de pouvoir omdat de Inspecteur bekend was met het feit dat gegevens over de klanten van [E] zouden worden verkregen. Het ruim opgezette onderzoek zou leiden tot een ingecalculeerde bijvangst voor de Belastingdienst. Het strafrechtelijke onderzoeksinstrumentarium werd volgens belanghebbende een integraal onderdeel van de gegevensverkrijging door de Inspecteur in deze zaak. In de conclusie van repliek citeert belanghebbende een inspecteur in een andere zaak. Belanghebbende meent dat uit dit citaat volgt dat er een vooropgezet plan was. Het gaat om oneigenlijk gebruik van hetgeen op basis van de bevoegdheden van het Openbaar Ministerie werd verkregen.
Belanghebbende meent voorts dat het fair play-beginsel is geschonden. Belanghebbende stelt dat uit het Memo totw blijkt dat de inspecteurs van de Belastingdienst integraal toegang kregen tot alle gegevens die in het onderzoek tegen [E] zijn verkregen van het bedrijf dat zijn data beheerde. Daartoe behoorden ook stukken die vielen in het domein van het fair play-beginsel. Net als bij het verschoningsrecht geldt volgens belanghebbende bij het fair play-beginsel dat niet relevant is waar de stukken worden aangetroffen die onder het verschoningsrecht of het fair play-beginsel vallen. Als een inspecteur een stuk aantreft dat is opgesteld om de fiscale positie van een belastingplichtige te belichten of daaromtrent te adviseren, geldt het fair play-beginsel en dient de inspecteur ervan af te zien daarvan kennis te nemen en kan er al helemaal geen sprake van zijn dat dit document voor de heffing kan worden gebruikt, aldus belanghebbende.
Het oordeel van het Hof in overweging 4.9 wordt in middel II bestreden. Het Hof neemt in deze overweging het oordeel van de Rechtbank, dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2013 in Nederland was gevestigd, over. Het beroept zich daarbij op het oordeel van het Hof in de uitspraak in de zaak van [A] inzake de woonplaats van [A] . Belanghebbende meent dat dit oordeel in de uitspraak in de zaak van [A] berust op een onjuist rechtsoordeel.
Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak. Belanghebbende stelt dat het Hof geen inzicht heeft gegeven in ’s Hofs gedachtegang betreffende het oordeel dat de kernbeslissingen van belanghebbende niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [A] en [E] , en dat de vestigingsplaats van belanghebbende in het jaar 2010 en 2011 (ik meen dat belanghebbende hier 2011 en 2013 bedoeld) in Nederland heeft gelegen. Het oordeel is volgens belanghebbende onvoldoende gemotiveerd. Belanghebbende stelt dat uit de feitenvaststellingen blijkt dat het Hof heeft geoordeeld dat [E] en [A] in Nederland woonachtig zijn. Wat niet uit de uitspraak van het Hof blijkt is hoe de woonplaatsen van [A] en [E] zich verhouden tot de vestigingsplaats van belanghebbende. Het Hof heeft niet gemotiveerd waar de kernbeslissingen zijn genomen. Voorts voert belanghebbende aan dat het Hof in de uitspraak van [A] heeft geoordeeld dat [A] in de jaren 2010 en 2011 in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen had en daarom inwoner van Nederland was onder het belastingverdrag met Zwitserland voor die jaren. Het Hof heeft geoordeeld over een omslagpunt van het middelpunt van de levensbelangen van Nederland naar Zwitserland: “Dit omslagpunt zal, zo zich dit al heeft voorgedaan, op een later tijdstip liggen.” Het is volgens belanghebbend derhalve niet uitgesloten dat de woonplaats voor het jaar 2013 voor toepassing van het belastingverdrag Zwitserland was. Hierdoor kan de overweging van het Hof dat het geen reden ziet om anders te oordelen over de vestigingsplaats van belanghebbende in 2013 ten opzichte van 2011 zonder nadere motivering niet in stand blijven.
Verweer van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris meent dat middel III van belanghebbende niet tot cassatie kan leiden. Het verbod op détournement de pouvoir is volgens de Staatssecretaris onder meer niet geschonden omdat de gegevens rechtmatig zijn verkregen in het strafrechtelijke onderzoek naar [E] en de Inspecteur geen zelfstandige toegang had tot het strafdossier. De uitgeleende medewerkers van de Belastingdienst die wel toegang hadden, waren gebonden aan geheimhouding. Ook het fair play-beginsel is volgens de Staatssecretaris niet geschonden. Het beginsel van fair play verzet zich er volgens de Staatssecretaris tegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.9 De Inspecteur heeft in deze zaak kennis gekregen van de stukken zonder gebruik te maken van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR. Van een schending van het fair play-beginsel kan daarom volgens de Staatssecretaris geen sprake zijn.
Ten aanzien van middel II stelt de Staatssecretaris dat aangezien de tegen de uitspraak van het Hof inzake de woonplaats van [A] aangevoerde middelen niet tot cassatie kunnen leiden, dit middel ook niet tot cassatie kan leiden.
Ook middel I voorgesteld door belanghebbende faalt volgens de Staatssecretaris. Hij concludeert dat het Hof de juiste maatstaf heeft gehanteerd. Het heeft eerst vastgesteld dat de vestigingsplaats van belanghebbende naar nationaal recht Nederland is op grond van de oprichtingsfictie. Vervolgens heeft het geoordeeld dat de vestigingsplaats op grond van het Verdrag eveneens Nederland is, omdat de kernbeslissingen in Nederland werden genomen. Het oordeel van het Hof is naar de mening van de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat dit in cassatie niet nader kan worden getoetst.
Beroep in cassatie van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris komt in zijn beroepschrift in cassatie met twee middelen op tegen de uitspraak van het Hof.
Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof in overweging 4.4. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat de aanslag Vpb 2013 rechtsgeldig bekend is gemaakt. Het Hof heeft verzuimd om in te gaan op de door de Inspecteur in hoger beroep ingebrachte aanvullende informatie10, waarmee volgens de Staatssecretaris aannemelijk is dat de aanslag naar het juiste adres is verzonden. Het oordeel van het Hof is, aldus de Staatssecretaris, onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd.
Het oordeel van het Hof met betrekking tot de aftrekbaarheid van de in Luxemburg betaalde belasting wordt bestreden met middel II. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Luxemburgse belasting aftrekbaar was van de winst van belanghebbende, omdat vaststaat dat ter zake van de winst van belanghebbende een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was. Het is volgens de Staatssecretaris daartoe niet noodzakelijk dat effectief een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest. Bovendien acht de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich bij het vervullen van haar aangifteverplichtingen redelijkerwijs op het standpunt heeft kunnen stellen dat haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden in Luxemburg is gelegen, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. De Staatssecretaris meent voorts dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat de afgetrokken belasting betrekking had op een ander jaar en dat de in 2013 in aanmerking genomen rentekosten bij gebrek aan onderbouwing niet in aftrek zijn toegelaten.