Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1402, Bijlage 24/01292 24/01293 en 24/01294
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1402, Bijlage 24/01292 24/01293 en 24/01294
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 20 december 2024
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1402
- Zaaknummer
- Bijlage 24/01292 24/01293 en 24/01294
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 20 december 2024 inzake:
24/01292 ECLI:NL:PHR:2024:1399 , 24/01293 ECLI:NL:PHR:2024:1400 , 24/01294 ECLI:NL:PHR:2024:1401
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
R.J. Koopman
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 20 december 2024 inzake:
Nrs. 24/01292, 24/01293, 24/01294
Derde Kamer B
1 Inleiding
Deze bijlage hoort bij drie samenhangende zaken waarin ik vandaag conclusie neem. Het gaat om de zaken van een echtpaar (de zaak van de vrouw heeft nummer 24/01292 en de zaak van de man 24/01293) en een vennootschap waarvan de man alle certificaten van aandelen houdt (zaak met nummer 24/01294). In deze drie zaken speelt onder meer de vraag of door de FIOD inbeslaggenomen stukken (FIOD-stukken) kunnen dienen als bewijs in de fiscale zaken. Centraal staat daarbij het zogenoemde informele verschoningsrecht van de belastingadviseur. Daarover gaat deze bijlage.
In deze zaken zijn de FIOD-stukken afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek waarbij een inval van de FIOD heeft plaatsgevonden op het kantoor van een belastingadviseur. De in 1.1 genoemde belastingplichtigen waren cliënt van deze belastingadviseur.
De Inspecteur heeft medewerkers uitgeleend aan de FIOD. Deze medewerkers kregen toegang tot de stukken uit het strafrechtelijk onderzoek. Zij hebben een selectie gemaakt van stukken en gegevens die overgedragen mochten worden aan de Inspecteur. Deze heeft op die manier beschikking gekregen over de FIOD-stukken die voor de heffing relevante informatie bevatten over de echtgenote, echtgenoot en de vennootschap.
De belanghebbenden in de hiervoor bedoelde drie zaken betogen onder meer dat het fair play-beginsel in de weg staat aan het gebruiken van deze FIOD-stukken.
2 De geschiedenis van het informele verschoningsrecht
De wet kent een wettelijk verschoningsrecht toe aan een specifieke groep tot geheimhouding verplichte functioneel verschoningsgerechtigden. Dit zijn personen die op grond van hun functie (beroep, ambt of betrekking) de rol van vertrouwenspersoon hebben en een aan die rol verbonden geheimhoudingsplicht kennen. In art. 53a(1) AWR is opgenomen dat deze functioneel verschoningsgerechtigden kunnen weigeren om te voldoen aan informatieverplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden:
“Artikel 53a
1. Voor een weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden kunnen alleen bekleders van een geestelijk ambt, notarissen, advocaten, artsen en apothekers zich beroepen op de omstandigheid, dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn, voor zover het betreft hetgeen aan hen in die hoedanigheid is toevertrouwd of door hen in die hoedanigheid is meegedeeld.”
Uit het civiele arrest Notaris Maas volgt dat de grondslag van dit wettelijke verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel. De Hoge Raad vertelt niet hoe dit rechtsbeginsel heet, maar wel wat dit rechtsbeginsel meebrengt, namelijk dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking tot de desbetreffende verschoningsgerechtigde moet kunnen wenden:1
“3.1. De onderhavige zaak stelt de vraag aan de orde welke de reikwijdte is van het aan de notaris op grond van zijn ambts- of beroepsgeheim toekomende verschoningsrecht.
Te dien aanzien moet worden vooropgesteld dat, naar in cassatie terecht onbestreden is gebleven, de notaris behoort tot de beperkte groep van personen die uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd, en aan wie in verband daarmede tevens het recht toekomt zich te dien aanzien ook ten overstaan van de rechter van het afleggen van getuigenis te verschonen. De grondslag van dit verschoningsrecht moet worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.”
In het strafrecht en civiele recht is het wettelijk verschoningsrecht voor tot geheimhouding verplichte functioneel verschoningsgerechtigden2 gecodificeerd in onder andere art. 218 en 539r Wetboek van Strafvordering (Sv) en art. 165 en 843a Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv). Van oudsher wordt aangenomen dat de jurisprudentie uit verschillende rechtsgebieden aangaande het wettelijke verschoningsrecht over en weer gelding heeft, nu het om een algemeen rechtsbeginsel gaat.3 In zekere zin is dit wel opmerkelijk te noemen, omdat het publieke belang bij waarheidsvinding in de ene rechtsverhouding groter kan zijn dan in de andere. Ook kan het gewicht van het belang dat iemand zich onbevreesd tot een vertrouwenspersoon kan wenden nogal verschillen al naargelang de functie van die vertrouwenspersoon en de achtergrond van de ‘hulpvraag’. Maar, eenvoud is ook een deugd. Voor de rechtspraktijk is het zeer behulpzaam dat de functioneel verschoningsgerechtigden kunnen volstaan met het bestuderen van één set, algemeen geldende regels over hun verschoningsrecht.
Uit art. 53a AWR volgt dat de aldaar genoemde wettelijk verschoningsgerechtigden geen medewerking hoeven te verlenen aan de informatievergaring ten behoeve van de belastingheffing van derden. In het verlengde daarvan mag de belastingplichtige die contacten heeft met een wettelijk verschoningsgerechtigde weigeren aan de verplichtingen van art. 47 AWR te voldoen met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met een geheimhouder.4
In art. 53a AWR wordt een limitatieve opsomming gegeven van wettelijk functioneel verschoningsgerechtigden. Dat zijn: de bekleders van een geestelijk ambt, notarissen, advocaten, artsen en apothekers. Belastingadviseurs behoren dus niet tot deze wettelijk verschoningsgerechtigden. In tegenstelling tot advocaten en notarissen is het beroep van belastingadviseurs niet wettelijk geregeld en kent de belastingadviseur geen wettelijke geheimhoudingsplicht.5 A-G Harteveld schreef een jaar geleden een doorwrochte conclusie in een zaak waarin gerechtshof ’s-Hertogenbosch prejudiciële vragen stelde over het wettelijke verschoningsrecht. Over het verband tussen het verschoningsrecht van de advocaat en zijn geheimhoudingsplicht schreef hij:67
“Het verschoningsrecht van de advocaat is onlosmakelijk verbonden met, en vormt in zekere zin een waarborg voor zijn geheimhoudingsplicht (art. 11a Advocatenwet). Een en ander hangt samen met de als ‘kernwaarde’ van de advocatuur beschouwde vertrouwelijkheid. Deze is sinds 2015 ook formeel neergelegd in art. 10a lid 1 sub e Advocatenwet, en sinds 2018 in Regel 3 van de vanwege de Nederlandse Orde van Advocaten (hierna: NOvA) gepubliceerde Gedragsregels advocatuur (hierna: de Gedragsregels). Mede gelet op het evidente gewicht van de geheimhoudingsplicht kan de advocaat die deze vertrouwelijkheid/zijn geheimhoudingsplicht schendt zonder dat hiervoor een rechtvaardigingsgrond bestaat, zowel tuchtrechtelijk (via art. 46 Advocatenwet) als strafrechtelijk (via art. 272 Sr) worden gesanctioneerd.”
Terwijl in art. 53a AWR een opsomming staat van de verschoningsgerechtigde functionarissen wordt in de overeenkomstige bepalingen in het Wetboek van Strafrecht en het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering volstaan met een algemene aanduiding. Zo zijn volgens art. 165 Rv verschoningsgerechtigd “zij die tot geheimhouding verplicht zijn uit hoofde van hun ambt, beroep of betrekking”.8 Dat betekent niet dat elke beroepsbeoefenaar met een geheimhoudingsplicht het verschoningsrecht kan inroepen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat alleen dan kan worden aangenomen dat in een wettelijke geheimhoudingsplicht een verschoningsrecht ligt besloten indien uit de bewoordingen, de strekking of de geschiedenis van de wettelijke bepaling onmiskenbaar duidelijk blijkt dat de voor het aannemen van een dergelijk recht vereiste afweging door de wetgever is verricht.9 De belastingadviseur behoort niet tot die algemeen aangeduide groep, zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 6 mei 1986:10
“4.3. De vraag rijst nu, of aan de belastingadviseur, die eveneens als rechtshulpverlener kan worden beschouwd, ook verschoningsrecht moet worden toegekend.
Voor de beantwoording van die vraag is van belang dat in Nederland rechtshulp in beginsel door een ieder kan worden verleend en dat deze in de praktijk beroepsmatig wordt verleend door allerlei personen, die zelfstandig of in dienst van een organisatie werkzaam zijn. Het aanmerken van al deze personen als verschoningsgerechtigden zou niet stroken met het vorenbedoelde uitzonderingskarakter van het verschoningsrecht. In het algemeen — dus behoudens in een uitzonderingsgeval, zoals is aanvaard in HR 25 oktober 1985, NJ 1986, 176 — moet dan ook aan andere rechtshulpverleners dan de advocaat en de notaris het verschoningsrecht worden ontzegd.
Er is geen reden eveneens een uitzondering te aanvaarden ten aanzien van de belastingadviseur. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat de groep van belastingadviseurs niet homogeen is en geen wetsbepaling uitsluit dat een ieder als belastingadviseur werkzaam kan zijn.
Van belang is ook dat aan de belastingadviseur niet in enig wettelijk systeem van rechtshulpverlening een taak is toebedeeld die meebrengt dat rechtzoekenden zich voor de behartiging van hun rechtsbelangen tot hem moeten wenden. Onder deze omstandigheden kan de belastingadviseur niet worden gerekend tot voormelde beperkte groep van vertrouwenspersonen aan wie een verschoningsrecht toekomt.
Hetgeen is vermeld in de Leidraad Algemene wet inzake rijksbelastingen doet aan het vorenstaande niet af.”
Een belastingadviseur kan zich dus niet op een wettelijk verschoningsrecht beroepen wanneer aan hem informatie of (inzage in) stukken wordt gevraagd die betrekking hebben op zijn cliënten.
Voor onder andere belastingadviseurs bestaat echter wel het zogenoemde informele verschoningsrecht. Dit informele verschoningsrecht was neergelegd in de Leidraad AWR11 en werd later overgenomen in een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van 1994.12 Op 23 september 2005 wees de Hoge Raad twee arresten waarin het informele verschoningsrecht aan de orde kwam. Naar aanleiding van deze arresten is de hiervoor genoemde mededeling ingetrokken met de vermelding dat dit besluit is achterhaald door jurisprudentie.13
In de arresten van 23 september 2005 overwoog de Hoge Raad:14
“3.2. Het eerste middel stelt aan de orde of een inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 47 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een belastingplichtige kan vragen een aan deze uitgebracht zogenoemd due diligence-rapport over te leggen en of de weigering om daaraan gevolg te geven, leidt tot omkering van de bewijslast. Voor de beslissing van het onderhavige geschil is het antwoord op deze vragen niet van belang omdat de weigering van belanghebbende om de onder 3.1 bedoelde verslagen te verstrekken in dit geval al tot omkering van de bewijslast leidt. Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.”
De Hoge Raad grondde in deze arresten het informele verschoningsrecht van de belastingadviseur dus op een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, te weten het fair play-beginsel. Daardoor was het niet meer nodig dit informele verschoningsrecht te regelen in een beleidsbesluit.
Van Dale kent de betekenis “eerlijk, sportief spel of gedrag” toe aan het begrip fair play.15 Het gaat om een redelijke belangennorm.16 De Belastingdienst moet zorgvuldig handelen jegens de belastingplichtige en daarbij rekening houden met de (redelijke) belangen van de belastingplichtige.17 Een “equality of arms” is daarbij van belang.
In de bijlage bij zijn conclusie voor de hiervoor aangehaalde arresten heeft A-G Wattel uiteengezet dat de wetgever bij de redactie van art. 47 AWR al aandacht heeft besteed aan de wenselijkheid van het opvragen van adviezen en rechtskundige beschouwingen van een adviseur aan zijn cliënt. De wetgever achtte dit niet wenselijk. Het was niet zijn bedoeling dat “geschriften met louter beschouwingen, bijvoorbeeld een advies, waarin de rechtskundige argumenten worden ontwikkeld voor een door de belastingplichtige te nemen standpunt, ter inzage moet worden gegeven”. Deze bedoeling is in de tekst van (thans) art. 47 AWR tot uitdrukking gebracht door invoeging van de woorden “voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op” in art. 47(1)(b) AWR.18
Dat hier ‘fairness’ of ‘fair play’ in het geding is blijkt uit de toelichting op (thans) art. 53 AWR. Die bepaling voorziet niet in een verschoningsrecht voor de belastingadviseur of de accountant, maar de Minister van Financiën verwees wel naar zijn al in het kader van de behandeling van (thans) art. 47 AWR geuite opvatting over het opvragen van adviezen. Die opvatting werd door het kamerlid Hofstra als volgt verwoord:19
“Er werd nl. op gewezen, dat door de zeer ruime formulering van de artikelen 2 en 3 [thans art. 47 en 53 AWR - RJK] inzage zou kunnen worden gevraagd niet slechts van die boeken en bescheiden, waarvan de kennisneming van belang kan zijn voor de feiten, waarop de aanslagregeling behoort te steunen, maar dat de fiscus ook inzage zou kunnen vragen van b.v. de correspondentie van de belastingplichtige met zin belastingconsulent, waarin de belastingconsulent juridische beschouwingen geeft omtrent de mogelijkheden voor de belastingheffing in het concrete geval. Ik meen echter, dat men de gelijkheid van belastingplichtige en fiscus zou verstoren, wanneer de inspecteur het recht zou krijgen om de argumenten, die tegen de belastingplichtige pleiten, zo op een presenteerblaadje voor de neus te krijgen. Het zou best kunnen zijn, dat een ietwat pessimistische belastingconsulent een aantal argumenten tegen de belastingplichtige zou aanvoeren, waarop misschien de inspecteur zelf niet zou zijn gekomen. Zo zou dus een interne discussie bij een belastingplichtige argumenten kunnen gaan opleveren ten bate van de andere partij, waardoor het evenwicht tussen beide partijen wordt verbroken.”
De Minister voegde aan zijn instemmende verwijzing naar de hiervoor weergegeven opvatting toe dat hij het ‘niet fair’ achtte “dat inzage zou worden geëist van de correspondentie en de adviezen, die accountants of belastingconsulenten aan hun cliënten verstrekken” en hij kondigde aan dat hij aan de Belastingdienst een aanwijzing zou geven, erop neerkomende dat inzage van door belastingconsulenten en accountants verstrekte adviezen en gevoerde correspondentie niet behoeft te worden verstrekt.20
Die door de Minister van Financiën aangekondigde aanwijzing werd bekend als het informele verschoningsrecht en was aanvankelijk opgenomen in par. 32(2) van de Leidraad AWR (2.8). Daarin was opgenomen dat van accountants en belastingconsulenten geen inzage dient te worden geëist van de in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie.
Tussenconclusie
In mijn speurtocht naar de reikwijdte van het informele verschoningsrecht is in zoverre dus niet meer van belang wat de fiscale bewindslieden in het verleden beleidsmatig hadden geregeld, maar komt het aan op een uitlegging van het arrest van 23 september 2005 en de uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkende strekking van de informatieverplichtingen in de AWR.
Uit dit arrest en deze wetsgeschiedenis komt naar voren dat de grondslag voor het informele verschoningsrecht afwijkt van de grondslag van het wettelijk verschoningsrecht. Als ik het goed zie strekt het informele verschoningsrecht ertoe te voorkomen dat de fiscus zich in het debat met de belastingplichtige een oneerlijke voorsprong verschaft door kennisneming van de – vooral juridische – adviezen en analyses van diens adviseur. Het gelijke speelveld voor belastingplichtige en adviseur zou daardoor verstoord worden. De grondslag voor het wettelijk verschoningsrecht daarentegen moet – zo blijkt uit het Notaris Maas-arrest (2.2) – worden gezocht in een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij personen die uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd, het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.
3 Reikwijdte van het informele verschoningsrecht
Sinds de arresten van 23 september 2005 is opvallend weinig rechtspraak verschenen met betrekking tot het informele verschoningsrecht. Op verschillende punten bestaat daarom nog onduidelijkheid, onder meer ten aanzien van de volgende vragen die relevant zijn in de zaken waarin ik vandaag conclusie neem:
(1) Wat valt er inhoudelijk onder het informele verschoningsrecht? (hoofdstuk 4)
(2) Wie dient de informatie te filteren? (hoofdstuk 5)
(3) Beperkt het fair play-beginsel alleen de uitoefening van de bevoegdheden van de inspecteur op grond van art. 47 AWR of ook de uitoefening van andere bevoegdheden met betrekking tot informatievergaring? (hoofdstuk 6)
(4) Werkt het informele verschoningsrecht ook door buiten het fiscale terrein? (hoofdstuk 7)
(5) Mag de inspecteur gebruik maken van stukken die zijn uitgewisseld tussen de belastingadviseur en zijn cliënt (bijvoorbeeld belastingadviezen) die hij buiten de belastingplichtige of de adviseur om verkregen heeft? (hoofdstuk 8)
(6) Moet informatie die de inspecteur heeft verkregen door kennisneming van adviezen die een belastingadviseur aan zijn cliënt heeft verstrekt, worden uitgesloten als bewijs? (hoofdstuk 9)