Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1403, 24/01546
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1403, 24/01546
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 17 januari 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1403
- Zaaknummer
- 24/01546
Inhoudsindicatie
Art. 2.14, 3.119a, 10bis.1, 10bis.9 Wet IB 2001. Bestaande eigenwoningschuld. Verhouding rangorderegeling tot overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01546
Datum 20 december 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016
Nr. Rechtbank 22/7971 en 22/7977
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1 Inleiding en overzicht
Deze zaak gaat over de verhouding tussen de rangorderegeling in art. 2.14 Wet IB 2001 en het overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 dat is getroffen voor bestaande eigenwoningschulden in het kader van een wetswijziging per 1 januari 2013 waarbij onder meer een aflossingseis is geïntroduceerd voor de eigenwoningrenteaftrek. Een lening van belanghebbende (Lening 2) is zo’n bestaande eigenwoningschuld. In belanghebbendes geval is toepassing van het overgangsrecht echter nadelig, omdat renteaftrek in box 1 per saldo geen voordeel oplevert als gevolg van de samenloop met de zogenoemde Hillen-aftrek. Belanghebbende neemt het standpunt in dat Lening 2 in box 3 valt op grond van de rangorderegeling.
De Rechtbank heeft dat standpunt verworpen en geoordeeld dat Lening 2 als eigenwoningschuld in box 1 valt. Belanghebbende heeft sprongcassatieberoep ingesteld.
In deze conclusie ga ik in onderdeel 3 kort in op de rangorderegeling en vermeld ik in onderdeel 4 gegevens over het overgangsrecht in hoofdstuk 10bis Wet IB 2001. Onderdeel 5 bevat mijn beschouwing. Uit die beschouwing volgt dat ik meen dat de Rechtbank op goede gronden een juist oordeel heeft gegeven.
De kernpunten van mijn beschouwing zijn:
- Anders dan belanghebbende betoogt, wordt ter zake van Lening 2 niet voldaan aan de toepassingsvoorwaarde in art. 2.14(3) Wet IB 2001 “niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a”. Lening 2 behoort als ‘bestaande eigenwoningschuld’ namelijk wel daartoe op grond van art. 10bis.9(1) Wet IB 2001 (5.10-5.13). Dat box 3 vóór het overgangsrecht is geregeld in de Wet IB 2001, maakt dat niet anders. De rangorderegeling verzet zich niet tegen “een achterwaartse haasje-over-beweging” (5.14).
- Ten overvloede: zelfs als toepassing van de rangorderegeling op zichzelf bezien wel zou inhouden dat Lening 2 in box 3 valt, gaat het overgangsrecht voor op de rangorderegeling (5.8).
- Het middel verdedigt tevergeefs de opvatting dat de eerbiedigende werking van het overgangsrecht niet ten nadele van een belastingplichtige kan werken. De tekst van het overgangsrecht biedt geen ruimte voor een uitleg conform die opvatting (5.17). Toepassing van het overgangsrecht op gevallen waarin het voordeliger voor een belastingplichtige zou zijn als het overgangsrecht niet van toepassing is, komt bovendien niet in strijd met doel en strekking van het overgangsrecht (5.18).
- Het door belanghebbende gesignaleerde verschil in ‘box hop’-mogelijkheden tussen een lening die onder het overgangsrecht valt en een lening die onder het nieuwe regime valt, geeft geen aanleiding voor een andere uitleg van de rangorderegeling of het overgangsrecht (5.20-5.21). Dat verschil in ‘box hop’-mogelijkheden is overigens ook uit oogpunt van het mensenrechtelijke discriminatieverbod geenszins problematisch (5.22).
Onderdeel 6 bevat een beoordeling van het middel. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten, het geding voor de Rechtbank en het geding in cassatie
De in cassatie bestreden uitspraak heeft betrekking op navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) over de jaren 2015 en 2016 en de daarbij opgelegde boeten. Omdat in cassatie alleen het oordeel over de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 (de navorderingsaanslag) in geschil is, besteed ik bij de weergave hierna alleen aandacht aan die belastingaanslag. Verder beperk ik me bij die weergave zoveel mogelijk tot gegevens die betrekking hebben op een correctie betreffende een lening, omdat in cassatie alleen het oordeel over die correctie in geschil is. Ik besteed daarom hierna geen aandacht aan (gegevens over) een andere correctie en de boete (die betrekking heeft op die andere correctie).
De feiten
Belanghebbende is ter financiering van zijn eigen woning in 2009 twee hypothecaire leningen aangegaan, waarvan een met een hoofdsom van € 1.450.000 (Lening 2). Het bedrag van Lening 2 op 1 januari 2016 is nog gelijk aan het oorspronkelijke bedrag.
Belanghebbende heeft Lening 2 in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 aangemerkt als schuld in box 3.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd overeenkomstig de aangifte. De Inspecteur heeft vervolgens de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij onder meer een correctie is toegepast op basis van het uitgangspunt dat Lening 2 in aanmerking moet worden genomen als eigenwoningschuld in box 1 in plaats van als schuld in box 3.
Bij uitspraak op bezwaar is de navorderingsaanslag verminderd.
Rechtbank Den Haag 1
Voor de Rechtbank is (onder meer) in geschil of Lening 2 terecht is aangemerkt als een eigenwoningschuld in box 1. De Rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. Zij overweegt daartoe in de kern als volgt:
- (rov. 17) Het is niet in geschil dat Lening 2 is aangegaan in verband met de verwerving van de eigen woning vóór 2013. Dit heeft als gevolg dat Lening 2 op grond van art. 3.119a in samenhang met art. 10bis.9(1) en 10bis.1(1) Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als eigenwoningschuld.
- (rov. 18) Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een zodanige wijziging van omstandigheden dat het (historische) verband tussen Lening 2 en de verwerving van de eigen woning is tenietgegaan.
- (rov. 19) De rangorderegeling staat niet in de weg aan het oordeel in rov. 17, omdat de artikelen uit hoofdstuk 10bis Wet IB 2001 een nadere invulling geven aan art. 3.119a Wet IB, welk artikel voorafgaat aan hoofdstuk 5 (box 3).
Het beroep is niettemin gegrond verklaard in verband met een nader standpunt van de Inspecteur wat betreft het bedrag aan verschuldigde IB over het box 3-inkomen (rov. 20 en 28).
Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze direct beroep in cassatie (sprongcassatie)2 ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft één middel van cassatie voorgesteld, dat er in de kern op neerkomt dat de Rechtbank een onjuiste toepassing heeft gegeven aan de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001 en het overgangsrecht zoals opgenomen in art. 10bis.1 Wet IB 2001.
De toelichting (punt 1.7 en 1.19-1.26) houdt in dat aangezien Lening 2 niet voldoet aan de vereisten van art. 3.119a Wet IB 2001 en aldus geen eigenwoningschuld is, zij op grond van art. 2.14(3) Wet IB 2001 tot de box 3-grondslag behoort. Het overgangsrecht maakt dit niet anders. Het overgangsrecht is immers opgenomen in een hoofdstuk ná het hoofdstuk 5 waarin box 3 is opgenomen. Bovendien is het niet zo dat een schuld die onder dat overgangsrecht valt, een eigenwoningschuld in de zin van art. 3.119a Wet IB 2001 is. Het overgangsrecht roept immers een nieuwe zelfstandige schuldsoort in het leven: de bestaande eigenwoningschuld. Ook de renteaftrek bij een 'bestaande eigenwoningschuld' vindt niet plaats op grond van bepalingen uit Afdeling 3.6 Wet IB 2001. De basis voor deze renteaftrek is art. 10bis.10 Wet IB 2001.
De toelichting (punt 1.27-1.30) houdt verder in dat – kort gezegd – de Rechtbank ten onrechte eraan voorbijgaat dat het overgangsrecht ten nadele van belanghebbende werkt, terwijl het overgangsrecht is bedoeld om belastingplichtigen tegemoet te komen.
Ook wijst de toelichting (punt 1.31-1.37) erop dat anders een significant verschil in behandeling ontstaat met belastingplichtigen die een lening hebben afgesloten na 1 januari 2013, aangezien die wél de mogelijkheid hebben om hun lening te verplaatsen naar box 3 (of omgekeerd). Daarvoor is geen rechtvaardiging te vinden.
3 De rangorderegeling
Algemeen 3
Art. 2.14 Wet IB 2001 geeft regels voor het geval een voordeel op basis van meer dan één onderdeel van de wet in de heffing betrokken kan worden. Onder een voordeel worden in dit verband zowel positieve als negatieve inkomensbestanddelen begrepen.4 De hoofdregel is dat het voordeel uitsluitend in aanmerking wordt genomen op grond van – kort gezegd – de regeling die in de Wet IB 2001 als eerste komt (“wie het eerst komt, die het eerst maalt”5). Deze hoofdregel is opgenomen in art. 2.14(1) Wet IB 2001:
“Indien een voordeel op grond van meer dan een hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel, al dan niet vrijgesteld, van een van de belastbare inkomens zou kunnen worden aangemerkt, wordt het voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen.”
Om onzekerheid te voorkomen6 is deze hoofdregel in art. 2.14(2) Wet IB 2001 aangevuld met een rangorderegeling voor vermogensbestanddelen die in lijn met de hoofdregel is:
“Voor zover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.”
Belanghebbende beroept zich in deze zaak op art. 2.14(3)(a) Wet IB 2001. Deze bepaling voorziet in een afwijking van de hoofdregels voor gevallen waarin renteaftrek is uitgesloten in box 1 of box 2. De desbetreffende schuld wordt dan (toch) in aanmerking genomen in box 3:7
“In afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid worden:
a. schulden ter zake waarvan de renten op basis van een specifieke bepaling in hoofdstuk 3 of hoofdstuk 4 van aftrek zijn uitgesloten en schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning, doch niet behoren tot de eigenwoningschuld, bedoeld in art. 3.119a, in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen;”
Zoals expliciet uit de tekst volgt heeft deze bepaling ook betrekking op een schuld die weliswaar is aangegaan in verband met een eigen woning, maar die niet behoort tot de eigenwoningschuld bedoeld in art. 3.119a Wet IB 2001. Dit onderdeel van art. 2.14(3)(a) Wet IB 2001 is op 1 januari 2013 in de tekst gekomen in het kader van de – hierna in 4.1 nader te introduceren – Wet herziening fiscale behandeling eigen woning.8 De wetgever achtte aanpassing van art. 2.14(3) Wet IB 2001 aangewezen omdat de niet-aftrekbaarheid van rente op een dergelijke schuld niet het gevolg is van een rechtstreekse renteaftrekbeperking, maar voortvloeit uit het feit dat die schuld niet behoort tot de eigenwoningschuld; met andere woorden: de aanpassing strekt ertoe te verduidelijken dat ook een dergelijke schuld in aanmerking moeten worden genomen in box 3.9
De rangorderegeling en overgangsrecht
HR BNB 2009/113 is een arrest met vele aspecten. Voor deze zaak is van belang een overweging van de Hoge Raad over de verhouding tussen de rangorderegeling en een bepaalde overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. In het geval van die zaak brengt die overgangsregeling op zichzelf genomen mee dat de desbetreffende pensioenuitkeringen onder de Wet IB 2001 worden aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in art. 3.100 Wet IB 2001. Uitgaande van de rangorderegeling zouden de uitkeringen echter in aanmerking worden genomen als loon, omdat de uitkeringen op grond van art. 3.82 Wet IB 2001 tot het loon wordt gerekend en die bepaling voorafgaat aan art. 3.100 Wet IB 2001. De Hoge Raad oordeelt echter dat de overgangsregeling gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling gaat:10
“3.5.3. (…) De op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onder b en c, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op een deel van de hier onder 3.5.3 bedoelde pensioenuitkeringen. (…) Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de eind 2000 geldende saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 van deze wet. Ten aanzien van deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen brengt artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001 mee dat belanghebbendes recht op die uitkeringen niet in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Hieraan kan niet afdoen dat de uitkeringen volgens de (…) regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De hier relevante overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat een daarin nader omschreven deel van de uitkeringen als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening wordt belast op basis van de saldomethode. Ook deze overgangsregeling gaat gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001.”
A-G Van Ballegooijen was tot eenzelfde conclusie gekomen op basis van de opvatting dat de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een lex specialis is ten opzichte van de Wet IB 2001:11
“5.12 Onder de Wet IB 2001 kwalificeren pensioenuitkeringen van internationale organisaties als loon. Echter, deze uitkeringen voldoen ook aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001. Ik meen dat deze bepaling voorgaat op de Wet IB 2001. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 speelt niet in een dergelijk geval; ik meen dat de Invoeringswet IB 2001 een lex specialis is ten opzichte van de Wet IB 2001. De Invoeringswet Wet IB 2001 wijkt af van de Wet IB 2001, zowel voor wat betreft systeem, vrijstellingen en bijvoorbeeld ook in bepaalde gevallen voor wat betreft tarief. Uiteraard gaat bij een dergelijke afwijking de Invoeringswet Wet IB 2001 voor op de Wet IB 2001. Omdat de uitkering voldoet aan de voorwaarden van artikel I, onderdeel O, Invoeringswet Wet IB 2001, blijven de regels van de Wet IB 1964 in zoverre van toepassing. Het te belasten bestanddeel is vervolgens op grond van artikel 3.100 Wet IB 2001 belast, ongeacht of dit artikel los van overgangsrecht van toepasssing zou zijn.”
Meer recent heeft de Hoge Raad in HR BNB 2020/35 nog overwogen dat “de overgangsregeling van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, aanhef en letter b, Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voor [gaat] boven artikel 3.82 Wet IB 2001”.12 Hoewel de Hoge Raad de rangorderegeling daarbij niet met zoveel woorden noemt, lijkt me in deze overweging – gelet op rov. 3.5.3 van HR BNB 2009/113, waarnaar verwezen wordt op een andere plaats in het arrest – besloten te liggen dat de overgangsregeling voor de rangorderegeling gaat.13