Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1422, 24/01203
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1422, 24/01203
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 17 januari 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1422
- Zaaknummer
- 24/01203
Inhoudsindicatie
Art. 10, 31, 31a, 32bb Wet LB. In hoeverre werkt de verruiming van het Wet LB-loonbegrip als gevolg van de invoering van de werkkostenregeling door naar het loonbegrip dat wordt gehanteerd in het kader van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding? Vallen onder dat laatste loonbegrip ook loonbestanddelen die zijn aangewezen als WKR-bestanddeel en die gericht zijn vrijgesteld of in de vrije ruimte vallen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01203
Datum 20 december 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting 2018
Nr. Gerechtshof 22/01237
Nr. Rechtbank 20/8238
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
tegen
[X] B.V. (belanghebbende)
1 Inleiding en overzicht
Deze zaak gaat over de toepassing van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding, die is neergelegd in art. 32bb Wet LB. In geschil is de uitleg van het begrip loon dat in dat artikel wordt gebruikt in het kader van het toetsloon en de forfaitaire berekening van de vertrekvergoeding (art. 32bb-loonbegrip). Het is duidelijk dat bij de invoering van art. 32bb Wet LB in 2009 de wetgever voor dat begrip loon heeft willen aansluiten bij het begrip loon in art. 10 e.v. Wet LB (Wet LB-loonbegrip). In 2011 is het Wet LB-loonbegrip echter wezenlijk gewijzigd door de invoering van de werkkostenregeling (WKR). Onderdeel van de invoering van de WKR is namelijk dat enerzijds art. 10 Wet LB ruimer is geformuleerd en anderzijds de uitzondering in art. 11 Wet LB voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is vervallen. De vraag is in hoeverre deze verruiming van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip.
De vraag spitst zich toe op het volgende. Als vervanging voor de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen voorziet de Wet LB na invoering van de WKR in de mogelijkheid voor de werkgever om vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen voor de WKR aan te wijzen. De WKR kent daarbij voor bepaalde soorten vergoedingen en verstrekkingen feitelijk een vrijstelling (gerichte vrijstelling). Enige van de vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn daarin voortgezet. Andere vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn onder de WKR opgegaan in een forfaitair bedrag waarover geen loonbelasting verschuldigd is (de vrije ruimte). Specifiek is in deze zaak in geschil of tot het art. 32bb-loonbegrip ook behoren de vrijgestelde WKR-bestanddelen, te weten de WKR-bestanddelen waarover geen eindheffing bij de werkgever plaatsvindt als gevolg van een gerichte vrijstelling of de vrije ruimte.
De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder het art. 32bb-loonbegrip vallen. Het Hof heeft het geschil iets breder geformuleerd dan de Rechtbank en stelt eveneens belanghebbende in het gelijk. Het Hof is van oordeel dat vrijgestelde WKR-bestanddelen niet tot het art. 32bb-loon horen, dus – zo begrijp ik (4.9) – niet alleen de gericht vrijgestelde vergoedingen niet maar evenmin de WKR-bestanddelen die in de vrije ruimte vallen. Beide feitenrechters geven een discursieve motivering voor hun oordeel. Beiden zijn van opvatting dat – in hun terminologie – een wetshistorische en wetssystematische uitleg van het art. 32bb-loonbegrip dient te prevaleren boven een grammaticale uitleg.
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij één middel voorgesteld met een rechtsklacht. De Staatssecretaris verdedigt in de kern de rechtsopvatting dat ook na de invoering van de WKR het Wet LB-loonbegrip onverkort leidend is voor het art. 32bb-loonbegrip. Dit betekent dat onder het art. 32bb-loonbegrip ook loonbestanddelen vallen die zijn aangewezen als WKR-bestanddelen en onder de WKR zijn vrijgesteld.
Zaaksoverstijgend belang
De concrete vraag die voorligt – vallen vrijgestelde WKR-bestanddelen ook onder het art. 32bb-loonbegrip? – speelt als uitgangspunt in elk geval waarin (mogelijke) toepassing van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding aan de orde is. Het zaaksoverstijgende belang van deze zaak is echter vooral gelegen in het mogelijke uitstralingseffect van (de motivering van) het antwoord op die vraag. Er zijn namelijk meer regelingen in de loonbelasting waarin het begrip loon wordt gehanteerd, en waarbij dus evenzeer de vraag kan rijzen in hoeverre de WKR-wijziging van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt (8.39-8.43).
Worsteling 1
Ik heb behoorlijk geworsteld met deze zaak. Ik heb het concept diverse keren weggelegd om aan een andere conclusie te werken, omdat ik er niet goed uitkwam. Dat zit in het volgende. Het resultaat waartoe de feitenrechters komen, spreekt mij prima facie aan voor zover het gaat om de gericht vrijgestelde vergoedingen. Ik zie geen goede ‘inhoudelijke’ reden waarom een gericht vrijgestelde vergoeding ‘opeens’ als gevolg van de invoering van de WKR tot het art. 32bb-loon zou moeten worden gerekend, gelet op het ondergeschikte beloningskarakter daarvan. Daarbij komt dat er sprake is van een kwalitatief ondermaats wetgevingsproces2 in die zin dat tijdens de parlementaire behandeling van het WKR-wetsvoorstel geen aandacht is besteed aan de gevolgen van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip voor (onder meer) art. 32bb Wet LB. Daartegenover staat dat ik me niet goed kan vinden in het frame van de feitenrechters waarbij een wetshistorische en wetssystematische uitleg wordt gezet tegenover een grammaticale uitleg. Bovendien spreken niet alle argumenten van de feitenrechters (mij) aan. Vraag is daarnaast of het aan de rechter is om in een oplossing te voorzien voor een niet kenbaar door de wetgever onder ogen gezien gevolg van de wijziging van het Wet LB-loonbegrip.
Uiteindelijk ligt in die vraag wat mij betreft de crux. En uiteindelijk sta ik voor om die vraag ontkennend te beantwoorden. Daarbij is voor mij zwaarwegend dat het hier niet gaat om een geïsoleerde kwestie die alleen in het kader van art. 32bb Wet LB speelt, maar om een kwestie die breder speelt. Hoewel het resultaat waartoe ik kom mij nog steeds niet echt zint vanuit het enge perspectief van de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip, adviseer ik het uiteindelijk wel met (eigen) overtuiging in verband met het bredere perspectief dat het te ver strekt dat de rechter hier rechtsvormend optreedt, gegeven dat de kwestie bij meer regelingen speelt.
Opbouw conclusie
Onderdeel 4 is een samenraapsel van enige losse thema’s, die met elkaar vooral gemeen hebben dat ze inleidend voor de inhoudelijke analyse zijn. Het gaat om een toelichting op de (verdere) opbouw van de conclusie (4.1-4.3), een vaststelling waar het in deze zaak feitelijk over gaat (4.4-4.6), het verschil in opvatting tussen de Rechtbank en het Hof (4.7-4.9), terminologie die ik in deze conclusie hanteer (4.10-4.11) en een korte uiteenzetting van het eindheffingsregime (4.12-4.16).
Onderdeel 5 gaat in op de eerste pseudo-eindheffing, te weten die betreffende regelingen voor vervroegde uittreding. Ik behandel in dat kader de kenmerken van dit destijds nieuwe type heffing ten opzichte van de reguliere eindheffing (5.2-5.4) en de problematiek van dubbele heffing (5.5-5.8).
Onderdeel 6 behandelt de heffing waarover deze zaak gaat, te weten de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding van art. 32bb Wet LB. Aan de orde komen de formele introductie van de pseudo-eindheffing als afzonderlijk (derde) heffingsregime (6.2-6.8), doel en strekking (6.9-6.10), de berekeningssystematiek (6.11-6.17), het loonbegrip van art. 32bb Wet LB (6.18-6.20), de inhoud van het Wet LB-loonbegrip ten tijde van invoering van art. 32bb Wet LB (6.21-6.27), en de problematiek van dubbele heffing (6.28-6.32).
Onderdeel 7gaat zeer kort in op de inmiddels vervallen pseudo-eindheffing bij backservice.
Onderdeel 8behandelt de voor deze zaak belangrijke invoering van de WKR. Aan bod komen de verruiming van het Wet LB-loonbegrip (8.2-8.6), de WKR als zodanig (8.7-8.8), de vrije ruimte en het daarbij gehanteerde loonbegrip (8.9), doel en strekking van de WKR (8.10-8.13), de verhouding van WKR-bestanddelen tot de eerdere vrije vergoedingen en verstrekkingen (8.14-8.17), gevolgen van de WKR voor andere regelingen (8.18-8.23), het loonbegrip in de concernregeling van de WKR (8.24), opvattingen over de doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip (8.25-8.36), literatuur over het gewijzigde Wet LB-loonbegrip (8.37-8.39), en een korte verkenning van doorwerking naar het loonbegrip in enige andere regelingen, te weten de gebruikelijkloonregeling en de regeling over pensioengevend loon (8.40-8.43).
Onderdeel 9vervolgt met de behandeling van de tweemalige crisisheffing, die ook een pseudo-eindheffing was. Ik behandel het loonbegrip (9.2-9.5) en de kwestie van dubbele heffing (9.6-9.7).
Onderdeel 10 bevat mijn beschouwing. Kernpunten daarvan zijn de volgende:
- Hoewel er goede argumenten (zoals het voorkomen van dubbele heffing in juridische zin) zijn om het in aanmerking te nemen loon voor de toepassing van art. 32bb Wet LB te beperken tot het ‘werknemersloon’ (dus zonder eindheffingsbestanddelen), net zoals het geval is bij de crisisheffing, zie ik onvoldoende aanknopingspunten voor de rechter om het art. 32bb-loonbegrip zo uit te leggen (10.3-10.15).
- Voor de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip plaatsen de feitenrechters een grammaticale uitleg tegenover een wetshistorische en wetssystematische uitleg. Dit geeft naar mijn mening een vertekend beeld (10.16-10.19).
- De keuze van de wetgever om voor het art. 32bb-loonbegrip aan te sluiten bij het Wet LB-loonbegrip brengt mee dat het art. 32bb-loonbegrip een dynamisch begrip is: het wijzigt indien het Wet LB-loonbegrip wijzigt (10.20-10.24).
- Verscheidene argumenten in het debat over de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip spreken mij niet aan. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR valt geen duidelijk gezichtspunt te ontlenen over de bedoeling van de wetgever wat betreft de doorwerking van de uitbreiding van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip (10.26-10.34). Ook het loonbegrip voor de crisisheffing levert een dergelijk gezichtspunt niet op (10.35-10.37). Het wetssystematische argument van de Rechtbank dat erop is gebaseerd dat binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB hetzelfde loonbegrip gehanteerd dient te worden, overtuigt mij niet (10.38-10.39).
- Ik ben het eens met het wetssystematische argument van de Staatssecretaris dat als de rechter aan het begrip loon in art. 32bb Wet LB een invulling geeft die beperkter is dan het Wet LB-loonbegrip, dit zou schuren met de wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd, waaronder begrepen de wijze waarop een afwijking van het Wet LB-loonbegrip tot uitdrukking wordt gebracht (10.40-10.42).
- Het pijnpunt bij de door de Staatssecretaris bepleite onverkorte aansluiting bij het verruimde Wet LB-loonbegrip zit vooral in de gericht vrijgestelde vergoedingen. Gelet op het geringe beloningskarakter van die vergoedingen zijn er geen goede ‘inhoudelijke’ redenen waarom dergelijke vergoedingen opeens – als gevolg van de WKR – onder het art. 32bb-loonbegrip zouden moeten vallen. Dat zou bovendien de toepassing van de pseudo-eindheffing (nog) willekeuriger maken (10.43-10.54).
- Ik onderscheid twee benaderingen voor rechtsvinding in dit geval. Een terughoudende benadering, waarbij het zwaartepunt op de tekst en de wetssystematiek in strikte zin ligt. Deze benadering resulteert erin dat voor het art. 32bb-loonbegrip het Wet LB-loonbegrip leidend is zoals dat is gewijzigd met de invoering van de WKR (10.56-10.57). De tweede benadering is een wat vrijere benadering, vanuit de optiek dat de rechter wat meer ruimte heeft voor rechtsvorming omdat de wetgever de implicaties van de invoering van de WKR voor het art. 32bb-loonbegrip niet (kenbaar) onder ogen heeft gezien. Deze benadering stelt de historische context centraal. Zij mondt erin uit dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder dat loonbegrip vallen (10.58-10.60).
- Vanuit een ‘inhoudelijk’ en een tot art. 32bb Wet LB beperkt perspectief zou ik de voorkeur hebben voor de tweede benadering (10.62), maar omdat het niet gaat om een geïsoleerd uitleggingsgeval gaat, adviseer ik toch de eerste benadering (10.63-10.64). De kwestie van doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip speelt namelijk bij meer regelingen dan alleen art. 32bb Wet LB. Het is niet aan de rechter om te trachten weer systeem aan te brengen in een wettelijk stelsel dat door de WKR aan systematiek/coherentie heeft ingeboet wat betreft het loonbegrip.
In onderdeel 11 reik ik een lijn van redeneren aan voor de beoordeling van het middel, uitgaande van de slotsom van mijn beschouwing. Die beoordeling mondt erin uit dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Bij belanghebbende is op 1 december 2013 een werknemer (de werknemer) in dienst getreden. Deze dienstbetrekking is op 25 april 2018 beëindigd. Tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking kwam de werknemer in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling in de zin van art. 31a(2)(e) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
Belanghebbende heeft naar aanleiding van de beëindiging van de dienstbetrekking een formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’ (de aangifte) ingediend bij de Belastingdienst in verband met de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding in de zin van art. 32bb Wet LB. De aangifte vermeldt een excessieve vertrekvergoeding over 2018 en 2019 van in totaal € 8.323.340. Bij de berekening van de excessieve vertrekvergoeding zijn de aan de werknemer toe te rekenen (individualiseerbare) eindheffingsbestanddelen, waaronder de vergoedingen in het kader van de 30%-regeling, tot het loon gerekend.
Naar aanleiding van de aangifte heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag loonbelasting over 2018 en 2019 aan belanghebbende opgelegd van € 6.242.505 (75% van € 8.323.340). Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 6.223.249 in verband met een correctie van de – niet meer in geschil zijnde – omvang van de aan de werknemer toe te rekenen eindheffingsbestanddelen.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Rechtbank) 3
Voor de Rechtbank is in geschil of de gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen als omschreven in art. 31a(2)(a-i) Wet LB (hierna gericht vrijgestelde vergoedingen) behoren tot het loon in de zin van art. 32bb Wet LB (hierna: art. 32bb-loonbegrip of art. 32bb-loon). De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend. Volgens haar dient een wetshistorische en wetssystematische uitleg van dat loonbegrip te prevaleren boven een grammaticale uitleg.
De Rechtbank weegt mee dat art. 32bb Wet LB op 1 januari 2009 in werking is getreden, dus vóór de inwerkingtreding van de werkkostenregeling (WKR) per 1 januari 2011. Destijds werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het art. 10 Wet LB-loonbegrip. Deze uitzonderingen waren opgenomen in art. 11(1)(a-b), art. 15(a-b) en art. 17(a-b) (oud) Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA Wet LB). De wetgever heeft destijds niet voorzien in een bepaling die deze vergoedingen en verstrekkingen tot het art. 32bb-loonbegrip rekent. Dit vormt voor de Rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het art. 32bb-loonbegrip – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb Wet LB te laten. Verder leidt de Rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien.
Met de invoering van de WKR zijn een deel van de uitzonderingen op het loonbegrip vervallen en vervangen door vrijstellingen in het eindheffingsregime. De vergoedingen en verstrekkingen die onder deze vrijstellingen vallen, behoren na 1 januari 2011 tot het art. 10 Wet LB-loonbegrip, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen. Desalniettemin wegen voor de Rechtbank de hiervóór vermelde historische aspecten zwaarder. De Rechtbank vindt verder steun voor haar opvatting in de omstandigheid dat bij de per 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de WKR – ingevoerde pseudo-eindheffing hoog loon (art. 32bd (oud) Wet LB) als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen uitdrukkelijk werden uitgezonderd van het loon waarover die pseudo-eindheffing werd berekend (art. 32bd(1) (oud) Wet LB). De Rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis bij de WKR af dat bij de invoering van de WKR daarentegen geen aandacht is besteed aan de doorwerking van het ruimere loonbegrip naar art. 32bb Wet LB.
Tot slot weegt de Rechtbank mee dat kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee binnen hoofdstuk V Wet LB – waartoe beide regelingen behoren – uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De gerichte vrijstellingen in de WKR zonderen een aantal vergoedingen en verstrekking uit van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het art. 32bb-loonbegrip. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB dient naar het oordeel van de Rechtbank hetzelfde loonbegrip gehanteerd te worden.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 4
Het Hof formuleert het geschil in hoger beroep van de Inspecteur iets ruimer, namelijk of de vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) jo. art. 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere eindheffing vallen (hierna ook: vrijgestelde WKR-bestanddelen) tot het art. 32bb-loonbegrip behoren. Ook volgens het Hof dient een wetshistorische en wetssystematische uitleg te prevaleren boven een grammaticale uitleg. Indien gericht vrijgestelde vergoedingen tot het art. 32bb-loonbegrip zouden behoren, dan is dat in strijd met de vereenvoudigingsgedachte van de WKR, aangezien dan alsnog per werknemer de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen moeten worden bijgehouden of achteraf moeten worden achterhaald. Uit de wetsgeschiedenis van de WKR kan worden afgeleid dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de heffing over de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Dit verklaart mogelijk waarom in de wetsgeschiedenis van de WKR geen aandacht is besteed aan de doorwerking naar het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing. Als een uitbreiding van het art. 32bb-loonbegrip was beoogd – ten opzichte van het pre-WKR-regime – dan zou te verwachten zijn geweest dat dit specifiek zou zijn benoemd. Als de wetgever ten aanzien van de vrije vergoedingen en verstrekkingen een ontgaansmogelijkheid had gezien, dan had het voor de hand gelegen dat al in het pre-WKR-regime daartegen een bepaling was gericht. Het is verder niet evident dat – gezien het kostenvergoedingskarakter van de vrijstellingen in kwestie – die vrijstellingen bewust kunnen worden aangewend om de pseudo-eindheffing te ontgaan. Uit niets blijkt dat de wetgever bij de invoering van de WKR een reden had om de vrijgestelde WKR-bestanddelen alsnog tot het art. 32bb-loonbegrip te rekenen, aldus nog steeds het Hof.
Dat bij de invoering van de crisisheffing wel over de verhoging van het heffingspercentage van art. 32bb Wet LB is gesproken, maar niet over het loonbegrip van die bepaling, en dat toen middels een duidelijke wettekst erin is voorzien dat de gerichte vrijstellingen voor de crisisheffing zijn uitgesloten van het loonbegrip, is naar het oordeel van het Hof geen reden om aan te nemen dat dit ter zake art. 32bb Wet LB bewust is weggelaten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de crisisheffing twee jaar na de WKR is ingevoerd en het niet voor de hand ligt om op dat moment nog het art. 32bb-loonbegrip aan te passen of toe te lichten.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.
Beroepschrift in cassatie
Het beroepschrift in cassatie bevat één middel. Het middel stelt schending van het recht, in het bijzonder van de art. 10, 31(1)(f), 31a(2), in verbinding met art. 32bb Wet LB doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vergoedingen en verstrekkingen die op grond van art. 31(1)(f) Wet LB in verbinding met art. 31a(2) Wet LB niet onder de reguliere (eind)heffing vallen niet tot het loon behoren in de zin van art. 32bb Wet LB.
Het middel stelt voorop dat de wetgever met de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding bewust een generieke regeling heeft geïntroduceerd met een zekere mate van grofheid, zonder tegenbewijsregeling voor loonbestanddelen die niet in verband staan met het vertrek van een werknemer en zonder kwalitatieve elementen.5 Het hanteren van een breed loonbegrip, zoals opgenomen in art. 10 Wet LB, is in lijn met deze systematiek.6 Het middel haalt HR BNB 2020/207 aan om te onderbouwen dat het art. 10 Wet LB-loonbegrip met de introductie van de WKR is gewijzigd, welke wijziging doorwerkt naar art. 32bb Wet LB. Het Hof miskent volgens het middel verder dat de administratieve vereenvoudigingswinst van de WKR vooral zag op de introductie van de vrije ruimte van die regeling8, en dat voor het gebruik van nihilwaarderingen en gerichte vrijstellingen wel administratieve verplichtingen gelden.
Het middel acht het ongewenst dat verschillende definities van het begrip loon in de Wet LB gelden zonder dat dit expliciet in de wet is opgenomen. Immers, als het gaat om loon exclusief individualiseerbare eindheffingsbestanddelen, gebruikt de wetgever sinds de introductie van de WKR de frase ‘loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b [Wet LB] belasting is geheven', zoals in art. 32bd (oud) Wet LB (de crisisheffing). De wetgever heeft er kennelijk niet voor gekozen om in art. 32bb Wet LB een vergelijkbare uitzondering te maken als in art. 32bd (oud) Wet LB. Dat past bij de generieke en objectieve benadering van art. 32bb Wet LB. Evenwel is bij de invoering van art. 32bd (oud) Wet LB wel voorgesteld het tarief van art. 32bb Wet LB te verhogen naar 75%.