Parket bij de Hoge Raad, 12-01-2024, ECLI:NL:PHR:2024:40, 23/01375
Parket bij de Hoge Raad, 12-01-2024, ECLI:NL:PHR:2024:40, 23/01375
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 januari 2024
- Datum publicatie
- 26 januari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:40
- Zaaknummer
- 23/01375
Inhoudsindicatie
Verplaatsing zetel naar Malta; non-remitted (vermogens)winst; art. 2(5) en art. 30 verdrag Nederland-Malta; bevoegdheid tot navordering; veranderde ressortering; art. 16(1) AWR; nieuw feit; Wie is als ‘de inspecteur’ bevoegd tot navordering?; ambtelijk verzuim; kennisversplintering; Welke informatie is de inspecteur (redelijkerwijs) bekend?; Staat een pleitbaar standpunt in de weg aan navordering wegens kenbare fout (art. 16(2)(c) AWR)?
De feitelijke leiding van belanghebbende is eind 2011 verplaatst naar Malta. Volgens de Inspecteur wijst het belastingverdrag met Malta (hierna: Verdrag) niet het exclusieve heffingsrecht over de resultaten van belanghebbende toe aan Malta, omdat (primair) belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta heeft overgemaakt of aldaar heeft ontvangen (art. 2(5) Verdrag) en (subsidiair) omdat belanghebbende gebruik maakt van een bijzondere regeling in Malta (art. 30 Verdrag).
De primitieve aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn opgelegd conform de aangiften, naar belastbare bedragen van nihil. Vervolgens zijn de onderhavige navorderingsaanslagen voor die jaren opgelegd. De Rechtbank en het Hof hebben de navorderingsaanslagen in stand gelaten. In deze zaak neemt A-G Koopman conclusie vanwege drie kwesties die samenhangen met de bevoegdheid tot navordering.
De eerste kwestie is wie er als ‘de inspecteur’ bevoegd is tot oplegging van de in art. 16(1) AWR bedoelde navorderingsaanslag. Daarmee samenhangend rijst de vraag of die bevoegdheid wijzigt als de belastingplichtige gaat ressorteren onder een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst. A-G Koopman meent dat een dergelijke verandering geen wijziging in de bevoegdheid teweeg brengt. De landelijk directeuren van de in art. 3(1)(a)(a1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 bedoelde organisatieonderdelen blijven elk bevoegd. Het enige gevolg van de veranderde ressortering is dat de belastingplichtige een ander aanspreekpunt krijgt. De gemandateerde ambtenaren werkzaam onder elk van deze vier landelijke directeuren blijven dus allen bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en het verrichten van de overige aan de inspecteur toebedeelde bevoegdheden.
De tweede vraag is welke informatie kan worden gerekend tot de feiten die de inspecteur bekend zijn of redelijkerwijs bekend kunnen zijn in de zin van art. 16(1)(slotzin) AWR. Die vraag is met name relevant bij kennisversplintering. Die kennisversplintering doet zich voor als voor de aanslagregeling relevante informatie wel beschikbaar is binnen de Belastingdienst, maar niet tijdig het digitale dossier bereikt dat de aanslagregelend ambtenaar gebruikt bij vaststelling van de aanslag van de belanghebbende. A-G Koopman is van mening dat dit in beginsel geen navordering verhinderend ambtelijk verzuim oplevert. Hierop gelden twee uitzonderingen: (1) kennisversplintering door systeemfouten of organisatorische tekortkomingen gelden als ambtelijke verzuimen van de landelijk directeur, zijnde de inspecteur; en (2) de bijzondere gevallen waarop de arresten van de Hoge Raad van 27 oktober 2023 (ECLI:NL:HR:2023:1343) en 3 november 2023 (ECLI:NL:HR:2023:1508) zien.
De derde kwestie is of een pleitbaar standpunt in de weg staat aan navordering wegens een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Volgens A-G Koopman kan die vraag niet categorisch met ja worden beantwoord. De vraag of de belanghebbende in zijn aangifte al dan niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen is geen zelfstandig criterium bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Het gaat erom of die belanghebbende ten tijde waarop hij de aanslag onder ogen krijgt wist of behoorde te weten dat die aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld. De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt, is dus ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
A-G Koopman geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/01375
Datum 12 januari 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting
Nr. Gerechtshof 20/00656 t/m 20/00658
Nr. Rechtbank 19/3495, 19/3496 en 19/3497
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze zaak gaat over een beleggings-BV waarvan de feitelijke leiding eind 2011 is verplaatst naar Malta. Volgens de Inspecteur wijst het belastingverdrag met Malta (hierna: Verdrag) niet het exclusieve heffingsrecht over de resultaten van belanghebbende toe aan Malta, omdat (primair) belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta heeft overgemaakt of aldaar heeft ontvangen (art. 2(5) Verdrag) en (subsidiair) omdat belanghebbende gebruik maakt van een bijzondere regeling in Malta (art. 30 Verdrag).
De primitieve aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: vpb) voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn opgelegd conform de aangiften, naar belastbare bedragen van nihil. Vervolgens zijn de onderhavige navorderingsaanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014 opgelegd. In onderdeel 2 van deze conclusie bespreek ik meer in detail de feiten, het daarachter liggende decor en de procedure tot aan de bestreden uitspraak. In onderdeel 3 van deze conclusie komt het geschil in cassatie aan bod.
In deze zaak neem ik conclusie vanwege drie kwesties die samenhangen met de bevoegdheid tot navordering.
De eerste kwestie is wie er als ‘de inspecteur’ bevoegd is tot oplegging van de in art. 16(1) AWR bedoelde navorderingsaanslag. Daarmee samenhangend rijst de vraag of die bevoegdheid wijzigt als de belastingplichtige gaat ressorteren onder een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan voorheen. Ik meen dat een dergelijke verandering geen wijziging in die bevoegdheid teweeg brengt. De landelijk directeuren van de vier in art. 3(1)(a)(a1) Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: UR Bd 2003) bedoelde organisatieonderdelen blijven elk bevoegd voor onder meer de vennootschapsbelasting (hierna: vpb) en de inkomstenbelasting. Het enige gevolg van de veranderde ressortering is dat de belastingplichtige een ander aanspreekpunt krijgt. De gemandateerde ambtenaren werkzaam onder elk van die vier landelijke directeuren blijven dus allen bevoegd tot het opleggen van belastingaanslagen en het verrichten van de overige aan de inspecteur toebedeelde bevoegdheden. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 4 van deze conclusie.
De tweede vraag is welke informatie kan worden gerekend tot de feiten die de inspecteur bekend zijn of redelijkerwijs bekend kunnen zijn in de zin van art. 16(1)(slotzin) AWR. Die vraag is met name relevant bij kennisversplintering. Die kennisversplintering doet zich voor als voor de aanslagregeling relevante informatie wel beschikbaar is binnen de Belastingdienst, maar niet tijdig het digitale dossier bereikt dat de aanslagregelend ambtenaar gebruikt bij vaststelling van de aanslag van de belanghebbende. Naar mijn mening levert dit in beginsel geen navordering verhinderend ambtelijk verzuim op. Hierop gelden twee uitzonderingen. De eerste uitzondering geldt bij kennisversplintering door systeemfouten of organisatorische tekortkomingen. Die gelden als ambtelijke verzuimen van de landelijk directeur, zijnde de inspecteur. De tweede uitzondering geldt voor de bijzondere gevallen waarop de arresten van uw Raad van 27 oktober1 en 3 november2 jongstleden zien. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 5 van deze conclusie.
De derde kwestie is of een pleitbaar standpunt in de weg staat aan navordering wegens een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. Volgens mij kan die vraag niet categorisch met ja worden beantwoord. De vraag of de belanghebbende in zijn aangifte al dan niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen is geen zelfstandig criterium bij toepassing van art. 16(2)(c) AWR. Het gaat erom of die belanghebbende ten tijde waarop hij de aanslag onder ogen kreeg wist of behoorde te weten dat die aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld. De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt, is dus ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Deze kwestie behandel ik in onderdeel 6 van deze conclusie.
De Rechtbank en het Hof hebben de navorderingsaanslagen in stand gelaten. In cassatie bestookt belanghebbende de uitspraak van het Hof met een spervuur aan klachten, onderverdeeld in vier middelen en twaalf middelonderdelen waarin diverse nadere klachten zijn verwoord die elkaar gedeeltelijk overlappen. In onderdeel 7 van deze conclusie probeer ik die klachten te ontrafelen en te beantwoorden.
Aan het slot van deze conclusie geef ik uw Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten, het decor, de aanslagregeling en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Haar activiteiten bestonden in de jaren 2012 tot en met 2014 uit het verstrekken van leningen en aanhouden van beleggingen.
Tot 20 november 2014 werden de aandelen in belanghebbende gehouden door een natuurlijke persoon die in december 2002 is verhuisd van Nederland naar Zwitserland.
Vanaf 2004 heeft belanghebbende een vaste inrichting in Zwitserland.
Op 18 november 2011 heeft belanghebbende haar werkelijke leiding verplaatst naar Malta. Deze verplaatsing werd ingegeven door de inwerkingtreding van een nieuw verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland.
Op 20 november 2014 heeft de tot dan toe enige aandeelhouder zijn belang in belanghebbende verkocht aan een besloten vennootschap. Met ingang van die datum is belanghebbende onderdeel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. Als gevolg hiervan beloopt de zelfstandige belastingplicht van belanghebbende voor het boekjaar 2014 de periode van 1 januari 2014 tot 20 november 2014.
Een ander gevolg van deze aandelenverkoop is dat belanghebbende voor de aanslagregeling voor de jaren 2012 tot en met 2014 ging ressorteren onder de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf (hierna: de Inspecteur, de Belastingdienst/MKB, of B/MKB). Voordien ressorteerde zij onder de Belastingdienst/Grote ondernemingen (hierna: de inspecteur GO, de Belastingdienst/GO, of B/GO).
Het decor
Zo’n drie maanden nadat de aandelentransactie plaatsvond die de in 2.6 van deze conclusie bedoelde ressorteringsovergang veroorzaakte, wees uw Raad het zogenoemde Malta-arrest van 27 februari 20153. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Belastingdienst een landelijk gecoördineerde actie opgezet onder de naam ‘project 3LPC Malta’. 3LPC staat voor drielandenpuntconstructies.4
In een door belanghebbende bij het Hof in het geding gebracht intern stuk van de Belastingdienst getiteld ‘Projectplan “verplaatste Nederlandse BV’s” naar met name Malta’ staat:
“Het Malta-arrest uit 2015 toont dus verrassenderwijze, dat een onverdeeld pessimisme niet langer gerechtvaardigd is en dat een aantal heffingsbelemmeringen minder problematisch blijken, dan ze eerder leken. Indien men hierbij voegt de "state of the art" jurisprudentie ten aanzien van met name vestigingsplaats (plaats van feitelijke leiding), dan doemen er betrekkelijk riante mogelijkheden op." (...) De meest riante bestrijdingsmogelijkheden zien we overigens bij verplaatsingen van BV's naar Malta. Het Malta-arrest (BNB 2015/126) leert specifiek m.b.t. Malta dat - naast bovengenoemde bestrijdingswijze m.b.t. de feitelijke leiding - het belastingverdrag met dit land ten gevolge van art. 30 van dat verdrag niet inroepbaar is, indien van op Malta vigerende offshore-regimes gebruik gemaakt wordt. Art. 30 schakelt de verdragsvoordelen uit voor vennootschappen die onder krachtens die bepaling aangewezen bijzondere regimes vallen, of onder vervangende "gelijke of in wezen gelijksoortige" regimes. Het arrest lijkt breder toepasbaar dan alleen de offshore-regimes die in de procedure aan de orde kwamen. Terzijde lijkt overigens óók de remittance base bepaling in dit verdrag (art. 2 lid 5) nog bijzondere, onvermoede kansen tot correctie te bevatten5."
Over het verloop van het project 3LPC Malta en hoe belanghebbende daarin betrokken is geraakt, is in de uitspraak van het Hof een uitgebreide verklaring van de Inspecteur opgenomen.6 Puntsgewijs en chronologisch geordend komt die verklaring op het volgende neer:
|
- 30 december 2015 |
startnotitie |
|
- 3 februari 2016 |
overleg plan van aanpak, zonder B/MKB |
|
- 7 maart 2016 |
vragen gesteld aan kennisgroep IBR |
|
- 24 maart 2016 |
algemene vragenbrieven naar 50 naar Malta verplaatste vennootschappen, maar niet naar belanghebbende omdat zij in 2014 al terug was verplaatst naar Nederland |
|
- 21 april 2016 |
e-mail van ambtenaar verbonden aan B/MKB waarin wordt vermeld dat t.a.v. 19 extra vennootschappen, waaronder belanghebbende, moet worden onderzocht of zij moeten worden aangeschreven |
|
- 28 juni 2016 |
memo kennisgroep IBR over Maltese ‘Remittance Base-regime’ |
|
- 29 juni 2016 |
‘start-up’-bijeenkomst; verdeling dossiers die niet onder B/GO vielen, het dossier van belanghebbende behoorde niet tot de verdeelde dossiers |
|
- 16 september 2016 |
bijeenkomst over dossiers die onder B/GO vielen. Daartoe behoorde niet het dossier van belanghebbende |
|
- 4 november 2016 |
een ambtenaar van B/GO uit het vermoeden dat belanghebbende in 2014 “leeggeroofd is teruggekeerd naar Nederland” en dat tijdens de buitenlandse periode het beleggingsvermogen uit de BV (zal) zijn uitgedeeld aan de ubo in Zwitserland” |
|
- 21 november 2016 |
constatering door ambtenaar van B//MKB dat belanghebbende onder de B/MKB valt en het voorstel om een onderzoek aan te kondigen |
|
- 7 april 2017 |
constatering dat van ‘leegroven’ geen sprake is |
De aanslagregeling 2012-2014
Belanghebbende en de inspecteur GO waren in 2009 overeengekomen dat de winst van belanghebbende over de jaren 2004 tot en met 2008 geheel is toe te rekenen aan haar vaste inrichting en dat hiervoor een vrijstelling van vpb zou worden verleend. De aanslagen vpb voor de jaren 2009 tot en met 2011 zijn op overeenkomstige wijze geregeld.
Belanghebbende heeft de inspecteur GO geïnformeerd over de (voorgenomen) verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta. In het bericht hierover aan de inspecteur GO is vermeld dat het nieuwe verdrag met Zwitserland de reden is voor verplaatsing van de werkelijke leiding van belanghebbende. Nadat hij over deze verplaatsing correspondentie en overleg had gevoerd met belanghebbende heeft de inspecteur GO bij brief van 26 november 2012 belanghebbende, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:
“U heeft bericht dat de situatie met ingang van 2012 gewijzigd is. De feitelijke leiding van de vennootschap is verplaatst naar Malta. (...)
Zoals u in uw [brief van 16 oktober 2012] aangeeft heb ik aangegeven dat in het [memorandum] weergeven wordt aan welke formaliteiten voldaan moet zijn om te concluderen dat [belanghebbende] op Malta gevestigd is. Tevens is aangegeven welke handelingen door [belanghebbende] verricht zijn teneinde aan deze formaliteiten te voldoen. Nu ik verder geen onderzoek naar de feitelijke gang van zaken gedaan heb zal ik mij aansluiten bij de conclusies van het memo. Zoals u in uw brief van 16 oktober 2012 opmerkt houd ik mij het recht voor nader onderzoek naar de feiten te doen.
(…)
Uit uw brief van 16 oktober 2012 blijkt dat wij geen verschil van mening hebben over het feit dat [belanghebbende] in Nederland aangifte vennootschapsbelasting moet doen. Uitgaande van de feitelijke leiding op Malta zal Nederland, even afgezien van eventuele Nederlandse bronnen, een nihil aanslagen moeten opleggen.”
Op 5 december 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur GO en belanghebbende over de wijze van indienen van de aangiften vpb over de jaren 2011 en verder. Tijdens dit gesprek is onder meer overeengekomen dat belanghebbende vanaf 2012 nihilaangiften indient, onder de voorwaarde dat belanghebbende haar commerciële jaarrekening over het betreffende jaar aan de inspecteur GO doet toekomen.
Op 21 oktober 2013 heeft belanghebbende aangifte vpb voor 2012 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
Op 16 oktober 2013 heeft belanghebbende aangifte vpb voor 2013 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
Per e-mailbericht van 16 oktober 2014 heeft belanghebbende aan de inspecteur GO haar commerciële jaarrekening voor het jaar 2013 toegezonden. In deze jaarrekening staat voor zover van belang het volgende:
“1 Reporting entity
[belanghebbende] is a limited liability company incorporated in the Netherlands. As from 19 november 2011, [belanghebbende] was effectively managed in Malta and subject to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
(...)
Income tax expense
Income tax expense comprises current tax. (...)
Current tax is the expected tax payable on the taxable income for the year, using tax rates enacted or substantively enacted at the reporting date, and any adjustment to tax payable in respect of previous years. Income is brought to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
(...)
8 Income tax expense
Tax expense consists of tax withheld at source on interest and dividend income. No income of a trading nature was remitted to Malta under the year of review.
(...)
Reconciliation of effective tax rate
|
2013 |
2012 |
|
|
€ |
€ |
|
|
Profit for the year |
2,659,326 |
3,226,430 |
|
Income tax using domestic income tax rate 35% |
(930,764) |
(1,129,251) |
|
Tax effect of |
||
|
- non-deductible expenses |
(147,114) |
(180,835) |
|
- income taxed at different rates |
(9,473) |
(31,098) |
|
- tax exempt income |
1,057,614 |
1,297,220 |
|
(29,737) |
(43,964)” |
Op 20 november 2014 vond de in 2.5 van deze conclusie genoemde aandelenverkoop plaats waardoor belanghebbende ging ressorteren onder de Belastingdienst/MKB.
Op 1 juli 2016 heeft belanghebbende aangifte vpb voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
De Inspecteur heeft de aanslagen vpb voor de jaren 2012, 2013 en 2014 met dagtekening 5 november 2016, 10 december 2016 respectievelijk 7 januari 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.
Bij brief van 12 juni 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek bij belanghebbende in te stellen. Bij het boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid onderzocht van de door belanghebbende gedane aangiften vpb voor de jaren 2012 tot en met 2014. Van het boekenonderzoek is op 9 mei 2018 een rapport opgemaakt. In dit rapport wordt de volgende conclusie getrokken:
"De vennootschap maakt in Malta gebruik van het “remittance-base regime”. Slechts de door de vennootschap naar Malta overgemaakte inkomsten en de door haar in Malta ontvangen inkomsten, worden in Malta in de heffing betrokken.
Uit de aangiften die de vennootschap in Malta heeft ingediend, blijkt dat zij geen inkomsten heeft overgemaakt naar Malta. Ook heeft de vennootschap geen inkomsten in Malta ontvangen. De vennootschap heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 geen belasting betaald op Malta. Daarom verleent Nederland geen vermindering of vrijstelling van vennootschapsbelasting.
Op grond van het bovenstaande is de vennootschap in Nederland belastingplichtig voor haar wereldinkomen. Op heffingsbelemmeringen uit het Verdrag tussen Nederland en Malta kan door de vennootschap geen beroep worden gedaan.”
Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek zijn de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, voor het jaar 2012 met dagtekening 2 juni 2018, voor 2013 met dagtekening 9 juni 2018 en voor 2014 met dagtekening 16 juni 2018.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2019 de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 ongegrond verklaard.
Het geschil bij Rechtbank en Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar eerst beroep ingesteld bij de Rechtbank Noord-Holland en vervolgens hoger beroep bij het Gerechtshof Amsterdam. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.7 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.8
Het door belanghebbende ingestelde beroep en hoger beroep steunde in de kern op de hierna kort samengevatte gronden:9
1. de Inspecteur heeft de op de zaak betrekkingen hebbende stukken niet volledig ter inzage gelegd (art. 7:4(2) Awb) en overgelegd (art. 8:42(1) Awb),
2. de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat niet is voldaan aan het nieuw feitvereiste (art. 16(1) AWR),
3. bij belanghebbende is het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het vaststellen van de aanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil conform de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur,
4. de toepassing van het Verdrag staat in de weg aan de opgelegde navorderingsaanslagen,
5. belanghebbende is ter zake van haar winst over 2013 in Malta geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling als bedoeld in art. 30 van het Verdrag,
6. de navorderingsaanslagen zijn te hoog.
In deze conclusie ga ik vooral in op de tweede grond. Deze grond gaat over de navorderingsbevoegdheid. De eerste beroepsgrond, over de op de zaak betrekking hebbende stukken, speelt in cassatie geen rol meer. De derde beroepsgrond, over het vertrouwensbeginsel, wordt door belanghebbende in cassatie wel herhaald, maar levert naar mijn mening geen stof op voor een beschouwing in een conclusie. Over de materieelrechtelijke punten, die in de gronden 4, 5 en 6 zijn weergegeven, heeft – voor zover in cassatie nog van belang – A-G Wattel al geconcludeerd.10
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor de navordering over 2012 wel beschikt over een zogenoemd nieuw feit, maar voor de navorderingen over 2013 en 2014 niet. Het Hof heeft de navorderingen over 2013 en 2014 toch in stand gelaten omdat zij volgens het Hof strekken tot correctie van een kenbare fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR.
Het nieuwe feit (2012)
Bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan het zogenoemde nieuw feitvereiste heeft het Hof het volgende normatieve kader aangelegd:
“5.6.1. (…) Naar het oordeel van het Hof dient vanuit het perspectief van deze inspecteur [de in art. 5 Uitvoeringsregeling belastingdienst als inspecteur aangewezen ‘landelijk directeur’ Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf – RJK] en de namens hem als inspecteur handelende functionarissen te worden beoordeeld of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen Vpb 2012, 2013, en 2014.
(…)
Het hiervoor overwogene neemt echter niet weg dat de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim aan de bevoegdheid tot navordering in de weg kan staan. Dat is het geval indien de inspecteur bij het opleggen van de aanslag zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen. In een dergelijk geval dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek, tenzij er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag op te leggen voordat met de resultaten van het onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, BNB 2022/82, r.o. 3.2.1 en 3.2.2).”
Voor dat normatief kader heeft het Hof verder verwezen naar hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft overwogen in onderdeel 34 van haar uitspraak. Daar staat:
“34. De rechtbank stelt voorop dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. meest recent HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR: 2020: 1411).”
Ten aanzien van de toepassing van deze vooropstellingen op het onderhavige geval heeft het Hof zich in de eerste plaats aangesloten bij hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft geoordeeld in de overwegingen 35 en 36 van haar uitspraak. In die overwegingen staat:
“35. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een nieuw feit. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat toepassing van het remittance base regime - naar tussen partijen ook niet in geschil is - geen onderwerp van gesprek is geweest bij het overleg over de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta. De verstrekte informatie in de jaarrekening voor het jaar 2013 noopte verweerder voorts niet tot nader onderzoek omdat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de door eiseres ingediende aangiften juist waren. In de jaarrekening wordt weliswaar vermeld dat eiseres het remittance base regime toepast, maar uit deze jaarrekening is niet zonder meer op te maken dat eiseres de door haar gerealiseerde winst niet overmaakte naar of ontving in Malta. De omstandigheid dat in de jaarrekening is vermeld dat geen ‘income of a trading nature was remitted to Malta’ doet hier niet af, nu de balans van eisers volledig bestond uit geldleningen en beleggingen en eiseres geen ‘income of a trading nature’ rapporteerde.
36. Ook de omstandigheid dat eiseres een zeer lage effectieve belastingdruk rapporteerde, noopte verweerder niet tot nader onderzoek. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat bij de berekening van de effectieve belastingdruk in de jaarrekening het belastingtarief van 35% als uitgangspunt is genomen. Dat deze berekening uiteindelijk resulteert in een zeer lage effectieve belastingdruk doordat een groot gedeelte van de winst is vrijgesteld, doet hier niet aan af, nu uit de jaarrekening niet blijkt dat dit inkomen is vrijgesteld op basis van het remittance base regime en voorts de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat dit inkomen op grond van een andere bepaling was vrijgesteld. Pas bij nader onderzoek is het verweerder duidelijk geworden dat de oorzaak van de in de jaarrekening gerapporteerde lage effectieve belastingdruk was gelegen in de omstandigheid dat eiseres het remittance base regime toepaste en dat eiseres in het geheel geen belasting in Malta betaalde. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank geen ambtelijk verzuim begaan en is er sprake van een nieuw feit.”
In aanvulling daarop heeft het Hof, naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep aanvoerde, het volgende overwogen over de aanwezigheid van een nieuw feit voor de navordering over 2012:
“5.6.3. Waar de rechtbank heeft geoordeeld dat toepassing van de remittance-bepaling van het Verdrag geen voorwerp van gesprek is geweest met [A] volgt het Hof de rechtbank. Dit oordeel wordt niet anders op basis van de verklaringen van [B] die in hoger beroep aan de stukken zijn toegevoegd. Van belang is ook dat [B] ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat in het (tweede) overleg met [A] artikel 2, vijfde lid, en artikel 30 van het Verdrag niet aan de orde zijn gekomen. Gezien deze verklaringen en de in de onderdelen 5 tot en met 10 van de rechtbankuitspraak vermelde feiten en omstandigheden, acht het Hof het niet aannemelijk dat [A] , namens de inspecteur, het standpunt heeft ingenomen dan wel een zodanige indruk heeft gewekt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag en/of artikel 30 van het Verdrag ten aanzien van belanghebbende niet zouden worden toegepast, ongeacht de vraag of de toepassing van die bepalingen, gegeven de daarbij relevant te achten feiten en omstandigheden, geboden zou zijn.
(…)
Naar het oordeel van het Hof is niet komen vast te staan dat de informatie die uiteindelijk heeft geleid tot de aankondiging aan belanghebbende van een boekenonderzoek op het tijdstip waarop feitelijk de aanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014 zijn vastgesteld - respectievelijk 17 oktober 2016, 24 november 2016 en 21 december 2016 - bekend was bij de functionarissen die toen die aanslagen hebben vastgesteld.
Vaststaat dat belanghebbende bij andere functionarissen van de Belastingdienst in beeld kwam als een post die - zo leidt het Hof af uit het onder 2.5 aangehaalde feitenrelaas van de inspecteur - aanvankelijk niet in het project Malta was betrokken, maar daarin wel alsnog zou moeten worden betrokken dan wel bij wie een overeenkomstig onderzoek zou moeten worden ingesteld. Het signaal van [D] is daartoe op 4 november 2016 als ‘belangwekkend’ gekwalificeerd en op 7 november 2016 is daarop een voorstel gevolgd om alvast stukken op te vragen.
(…)11
Met betrekking tot de aanslag Vpb 2012 is er naar het oordeel van het Hof geen ambtelijk verzuim begaan, omdat deze aanslag is gedagtekend nog voordat [D] zijn collega [E] (lid van de CTC) op 7 november 2016 over zijn bevindingen informeerde. Voor het overige geldt hier hetgeen het Hof in r.o. 5.6.2 heeft overwogen. Dit wordt niet anders doordat inmiddels is komen vast te staan dat aan het opleggen van deze aanslag overleg met [A] vooraf is gegaan. Dat de informatie die [A] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen is niet aannemelijk geworden. De gedingstukken bevatten daarvoor onvoldoende aanwijzingen. De enkele omstandigheid dat [A] - zoals belanghebbende (onweersproken) heeft gesteld - lid was van de kennisgroep IBR maakt dit niet anders.”
Deze oordelen komen er op neer dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat de Inspecteur ten tijde van het regelen van de primitieve aanslag voor 2012 wist of behoorde te weten dat belanghebbende het remittance base-regime (art. 2(5) Verdrag) toepaste of gebruik maakte van een bijzondere regeling als bedoeld in art. 30 van het Verdrag. Ook acht het Hof niet aannemelijk dat de informatie waarover de Inspecteur wel beschikte, noopte tot nader onderzoek over toepassing van dit regime of het gebruik maken van zo’n bijzondere regeling.
De kenbare fout (2013 en 2014)
De Inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de tweede zitting bij het Hof gesteld dat ook bij afwezigheid van een nieuw feit, de navorderingsaanslagen in stand moeten blijven omdat zij strekken tot herstel van een kenbare fout als bedoeld in art. 16(2)(c) AWR. De Inspecteur betoogde:
“(…) [C] (…) heeft voorgesteld om begin 2017 een boekenonderzoek in te stellen over de jaren 2013 tot en met 2015. (…) hij (…) heeft vastgesteld dat belanghebbende niet ‘leeg’ is teruggekeerd uit Malta en (..) om die reden voorstelt om het boekenonderzoek pas aan te vangen nadat de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is ingediend, hetgeen op 26 mei 2017 gebeurt. (…) Omdat er in 2016 nog geen onderzoek was ingesteld naar belanghebbende en er op dat moment nog geen concrete reden was om aan de juistheid van de door een gerenommeerd belastingadvieskantoor in de aangifte gepresenteerde gegeven te twijfelen, zij de door belanghebbende ingediende aangiften gevolgd. De op dat moment bij de inspecteur bekende dan wel redelijkerwijs bekend te veronderstellen informatie was van dien aard dat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat in Nederland geen vennootschapsbelasting was verschuldigd en dat het doen van een nihil-aangifte over de jaren 2012 tot en met 2014 dus juist was.
Wat betreft de stelling van belanghebbende aangaande het nalaten om de aanslagregeling ‘on hold’ te zettend, merk ik allereest op dat daar ten tijde van het opleggen van de primitieve (nihil)aangiften nog geen reden voor was omdat er, zoals hiervoor uiteen is gezet, nog geen onderzoek liep. Mocht uw Hof daarentegen van oordeel zijn dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dan meen ik dat er sprake is van een fout die het gevolg is van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wil van de inspecteur en hetgeen in de aanslag is vastgelegd. Op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR is navordering steeds, dus ook bij afwezigheid van een nieuw feit, mogelijk indien aanvankelijk te weinig belasting is geheven ‘ten gevolge van een fout’ en dit ‘de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt’. In het onderhavige geval zijn drie nihilaanslagen opgelegd als gevolg waarvan de te weinig geheven belasting het totale bedrag van de navorderingsaanslag betreft (zodat voldaan is aan de 30%-eis). (…)
In HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, BNB 2014/203 oordeelde de Hoge Raad onder meer: “Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin dien aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” In het onderhavige geval was op het moment van de aanslagregeling evenwel geen onjuistheid in de aangiften geconstateerd, maar in het geval uw Hof van oordeel is dat deze onjuistheid op dat moment wel had moeten worden onderkend door de inspecteur, dan beroep ik mij op het standpunt dat navordering mogelijk is op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Hier is geen sprake van een zogenoemde beoordelingsfout als bedoeld in r.o. 3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345. De Inspecteur was – uitgaande van de veronderstelling dat het onderzoek reeds liep, quad non – ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag immers nog bezig zicht een oordeel te vormen en met het inwinnen van informatie over belanghebbende. De voor de oordeelsvorming relevante informatie (met name de Maltese aangiften) is door belanghebbende niet eerder verstrekt dan bij haar antwoordbrief van 3 juli 2017 (door de inspecteur ontvangen op 5 juli 2017).”
Omdat het Hof oordeelde dat er met betrekking tot 2012 wel een nieuw feit is en met betrekking tot 2013 en 2014 niet, kwam het alleen voor 2013 en 2014 toe aan de beoordeling van de stelling van de Inspecteur dat de navorderingsaanslagen over die jaren strekken tot correctie van een kenbare fout.
Bij die beoordeling heeft het Hof vooropgesteld hetgeen uw Raad overwoog in het arrest van 13 juli 201812. In dat arrest oordeelde uw Raad dat onder een fout in de zin van art. 16(2)(c) AWR moet worden verstaan:
“elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.”
Maar, zo voegde uw Raad hieraan toe, navordering is niet mogelijk
“indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was”.
Na deze juridische vooropstelling heeft het Hof over de vraag of in dit geval een kenbare fout aanwezig is het volgende geoordeeld:
“5.6.12.3. De omstandigheid dat [C] , handelend namens de inspecteur (zie onder 2.7.4 en onder 5.6.1), in het onderhavige geval heeft nagelaten de aanslagregelende ambtenaren [F] en [G] (zie onder 2.5) vóór het vaststellen van de aanslag Vpb 2013 respectievelijk de aanslag Vpb 2014 te instrueren het opleggen van die aanslagen aan te houden in afwachting van een door hem wenselijk geacht onderzoek, dan wel heeft nagelaten de verwerking van de aanslagen in afwachting van het nader onderzoek te blokkeren, is naar het Hof aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Dat de informatie die [A] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen, acht het Hof ook in dit verband niet aannemelijk. Evenmin is aannemelijk geworden dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de inspecteur. Nu voorts - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR, concludeert het Hof dat de inspecteur op grond van die bepaling ook voor de jaren 2013 en 2014 bevoegd was tot het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen.”
In deze overwegingen ligt de rechtsopvatting besloten dat als een belastingambtenaar die een controleonderzoek start, verzuimt de aanslagregeling te blokkeren, dit een fout is in de zin van art. 16(2)(c) AWR. Verder oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de ambtenaar die de (niet geblokkeerde) aanslagregeling ter hand nam, tot nader onderzoek had moeten besluiten vanwege de informatie die was verkregen van [A] (dat is de medewerker van B/GO die voor de ressorteringsovergang de aanslagen van belanghebbende regelde). Omdat belanghebbende niet heeft bestreden dat aan het kenbaarheidsvereiste van art. 16(2)(c) AWR is voldaan, wijdt het Hof aan die vraag geen verdere overwegingen.