Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:524, 22/02347
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:524, 22/02347
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2024
- Datum publicatie
- 17 mei 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:524
- Zaaknummer
- 22/02347
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:526
Artikel 37d Wet OB; overgang van een algemeenheid van goederen; levering van een (kort) verhuurde onroerende zaak door een vastgoedontwikkelaar aan een beleggingsmaatschappij
Belanghebbende heeft een kantoorgebouw getransformeerd naar een woongebouw met 77 woonappartementen. Afgezien van één appartement heeft belanghebbende de appartementen drie en een halve maand verhuurd, voordat zij het gebouw in verhuurde staat heeft geleverd aan een beleggingsmaatschappij. Die beleggingsmaatschappij heeft de verhuur ongewijzigd voortgezet.
Het Hof oordeelt dat de levering van het gebouw door belanghebbende is aan te merken als een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d Wet OB.
De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het middel voert, kort gezegd, aan dat de aard van de economische activiteit van belanghebbende ‘projectontwikkeling’ is en de koper niet de bedoeling had deze activiteit voort te zetten, zodat sprake is van een levering van een goed zonder meer.
In de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie in deze zaak en de zaak met nr. 22/02351 zet de A-G het rechtskader voor toepassing van art. 37d Wet OB uiteen. Het niet-leveringsbeginsel van art. 37d Wet OB haakt volgens de A-G aan bij het object van de levering. Het object moet los worden gezien van eventuele andere economische activiteiten die de overdrager verricht en op zijn eigen merites worden beoordeeld. De A-G constateert dat artikel 37d Wet OB op de overdracht van een verhuuronderneming van toepassing kan zijn. Vervolgens behandelt zij de vragen wat een verhuuronderneming is en welke zaken (op zijn minst) nodig zijn om die onderneming te kunnen voortzetten. Ook staat zij stil bij de vraag of het in strijd is met het doel van de regeling om in een zaak als de onderhavige het niet-leveringsbeginsel toe te passen.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02347
Datum 26 april 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting november 2017
Nr. Gerechtshof 21/00041
Nr. Rechtbank AWB 19/2608
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1 Overzicht
Deze conclusie neem ik tegelijkertijd met een conclusie over een zaak over een vergelijkbare kwestie: de zaak met nr. 22/02351. De beide zaken gaan over de voorwaarden voor toepassing van art. 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor beide zaken relevante regelgeving, rechtspraak en literatuur behandelt.
Belanghebbende heeft een kantoorpand getransformeerd naar een woongebouw met 77 woningen. Na de oplevering zijn de woningen, op één na, met ingang van 1 augustus 2017 verhuurd. Die ene woning is verhuurd per 1 november 2017. In oktober 2017 heeft belanghebbende het gebouw verkocht en een maand later in verhuurde staat geleverd. Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht. In mei 2018 heeft de koper het gebouw voor hetzelfde bedrag doorverkocht.
De Inspecteur heeft ter zake van de eerste levering omzetbelasting van belanghebbende nageheven. Belanghebbende meent dat de naheffing van tafel moet op de grond dat de levering een overgang van een algemeenheid van goederen is als bedoeld in art. 37d van de Wet OB.
De Rechtbank oordeelt dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden, zodat belanghebbende een nieuwe onroerende zaak heeft geleverd. Die levering is van rechtswege belast met omzetbelasting op grond van art. 11(1)a.1° Wet OB. Voorts oordeelt zij dat art. 37d Wet OB niet op die levering van toepassing is op de grond dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat (de appartementen in) het gebouw bij haar op enig moment heeft (of hebben) behoord tot een verhuuronderneming. Zij neemt daarbij in aanmerking dat de levering van het gebouw kort na de oplevering heeft plaatsgevonden en belanghebbende de appartementen slechts drie en een halve maand zelf heeft verhuurd.
Het Hof oordeelt daarentegen dat de onderhavige levering wél onder het toepassingsbereik van art. 37d Wet OB valt. Het Hof acht redengevend dat met het verhuurde gebouw een economische activiteit kan worden uitgeoefend en ook daadwerkelijk is uitgeoefend, zodat belanghebbende het gebouw en de daarbij behorende overeenkomsten in haar onderneming heeft gebezigd. Het acht aannemelijk dat de koper de onderneming heeft voortgezet.
De Staatssecretaris komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht in cassatie tegen dit oordeel op.
Inhoud van deze conclusie en samenhang met de gemeenschappelijke bijlage
In de gemeenschappelijke bijlage schets ik het rechtskader voor toepassing van art. 37d Wet OB. Ik kom daarin tot de volgende slotsom. Het oordeel van het Hof in deze zaak dat de overdracht van het verhuurde gebouw een overgang van een algemeenheid van goederen vormt, is alleen juist indien belanghebbende (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voortgezet. Daarvoor moest het Hof beoordelen of zij een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen en dat gedeelte door de koper wordt voortgezet. In onderdeel 4 kom ik tot de slotsom dat het Hof deze vragen correct heeft beoordeeld. Het middel faalt.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is onderdeel van een concern dat zich bezighoudt met vastgoedontwikkeling. Zij is op 15 juni 2015 opgericht.
Een tot hetzelfde concern als belanghebbende behorende vennootschap heeft op 24 maart 2015 een kantoorgebouw gekocht. Op 25 maart 2015 is een verzoek voor een omgevingsvergunning ingediend voor het transformeren van het kantoorgebouw naar een woongebouw met 77 woonappartementen. De omgevingsvergunning is op 3 december 2015 verleend. Op 10 mei 2016 is een aannemingsovereenkomst gesloten voor de uitvoering van de werkzaamheden benodigd voor de transformatie van kantoorgebouw naar appartementen.
Op 12 mei 2015 is op naam belanghebbende1 een verhuuropdracht aan een makelaar verstrekt met betrekking tot de 77 appartementen, waarbij is afgesproken dat vanaf 1 juni 2015 zal worden gestart met de voorbereiding van de verhuuractiviteiten.
Op 15 juli 2016 heeft belanghebbende de eigendom verkregen van het gebouw.
Op 20 april 2017 heeft splitsing van het gebouw plaatsgevonden in 170 appartementsrechten, waarvan 77 woningen en 93 parkeerplaatsen.
Belanghebbende heeft met verschillende dienstverleners service-overeenkomsten gesloten over het onderhoud van de liftinstallaties, het ophalen van afval, het onderhoud van de drukverhogingsinstallatie, de afrekening van het gebruik van de CV en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes.
Vanaf mei tot en met juli 2017 heeft belanghebbende huurovereenkomsten gesloten voor de appartementen. Eén overeenkomst sluit zij in oktober 2017. De ingangsdatum van de verhuur is, op één appartement na, 1 augustus 2017. Dat ene appartement verhuurt belanghebbende met ingang van 1 november 2017.
Belanghebbende heeft de voorbelasting met betrekking tot de ontwikkeling van het woongebouw in aftrek gebracht. Zij heeft deze aftrek in augustus 2017 herzien in verband met de vrijgestelde ingebruikneming van de appartementen.
Op 28 juni 2017 heeft een beleggingsmaatschappij een bod uitgebracht op het gebouw. Op 24 juli 2017 is een Letter of Intent opgesteld tussen deze beleggingsmaatschappij als koper en belanghebbende als verkoper van het gebouw. De koper heeft dit stuk op 2 augustus 2017 voor akkoord getekend.
Op 24 oktober 2017 is de koopovereenkomst gesloten en op 15 november 2017 heeft de levering van het gebouw in verhuurde staat plaatsgevonden voor een koopsom van € 12.678.500. Ter zake van de levering heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de koper. Op 18 mei 2018 heeft de koper het gebouw doorverkocht voor hetzelfde bedrag.
De Inspecteur heeft over het tijdvak 1 november 2017 tot en met 30 november 2017 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 1.448.271. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en een boete opgelegd.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 1.365.436, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking gehandhaafd.
Rechtbank Gelderland
Voor zover in cassatie van belang, oordeelt de Rechtbank dat met de transformatie van het kantoorgebouw naar het appartementencomplex ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.2 Dat brengt mee dat belanghebbende een nieuwe onroerende zaak heeft geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting op grond van art. 11(1)a.1° Wet OB.
Naar het oordeel van de Rechtbank is de levering door belanghebbende van het verhuurde gebouw geen overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. Zij constateert dat belanghebbende weliswaar een gebouw in verhuurde staat heeft overgedragen, maar wel kort na de oplevering en dat zij de appartementen slechts drie en een halve maand zelf heeft verhuurd. De Rechtbank acht het niet aannemelijk dat het gebouw op enig moment in belanghebbendes onderneming heeft gediend als vermogensbestanddeel met als doel er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (verhuuronderneming), terwijl dit na de overdracht kennelijk wel het geval is bij de koper. De feiten en omstandigheden wijzen veeleer op het tegendeel, te weten een verkoop in de normale bedrijfsuitoefening van een vastgoedontwikkelaar. De Rechtbank vernietigt wel de boete, omdat naar haar oordeel sprake is van een pleitbaar standpunt.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Bij het Hof is primair in geschil of sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. Anders dan de Rechtbank beantwoordt het Hof deze vraag bevestigend.3
Naar het oordeel van het Hof kan met het verhuurde gebouw een autonome economische activiteit worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van 77 appartementen met aanvullende activiteiten, zodat de verkoop van het gebouw met daarin huurders en doorlopende huren en aanvullende activiteiten niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer. Belanghebbende oefende deze economische activiteiten ook daadwerkelijk uit en zij bezigde het gebouw en de daarbij behorende overeenkomsten dus in haar onderneming. Het Hof gaat voorbij aan hetgeen de Inspecteur over de intenties van belanghebbende bij verkoop heeft aangedragen. Een dergelijk criterium is niet terug te vinden in de door het Hof van Justitie van de Europese Unie gebezigde uitleg van overgang van een algemeenheid van goederen, aldus het Hof.
Het Hof acht aannemelijk dat de onderneming door de koper is voortgezet. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat, gelet op de in de huurovereenkomsten opgenomen verplichtingen voor de verhuurder, de koper de bijkomende activiteiten onverminderd heeft voortgezet. Het Hof weegt mee dat niet is betwist dat de appartementen nog immer worden verhuurd en voorts dat is gesteld noch gebleken dat de huurovereenkomsten met de oorspronkelijke huurders of de serviceovereenkomsten na verkoop zijn opgezegd. Het feit dat het gebouw op 18 mei 2018 is doorverkocht, doet daaraan volgens het Hof niet af. Het Hof acht aannemelijk dat ook de tweede koper de onderneming met betrekking tot het gebouw heeft voortgezet.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel komt met een rechtsklacht en een motiveringsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de onderhavige levering sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. Volgens de toelichting luidt de rechtsklacht, samengevat, als volgt:
I. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of een algemeenheid van goederen is overgedragen ten onrechte volstaan te beoordelen of met het pand een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Het heeft geen acht geslagen op de daadwerkelijke aard van de economische activiteit die de overdrager verricht. De aard van de werkzaamheden met betrekking tot dit complex bestaat uit projectontwikkeling en niet uit belegging. Belanghebbende heeft het zorgcomplex nooit daadwerkelijk duurzaam geëxploiteerd. Belanghebbende heeft het eindresultaat van de projectontwikkelingsactiviteiten overgedragen. De koper heeft niet de bedoeling gehad het ontwikkelingsbedrijf voort te zetten. Daarmee is dan ook sprake van verkoop en levering van een (voorraad)goed zonder meer.
En de motiveringsklacht:
II. Het oordeel van het Hof dat op basis van de vastgestelde feiten niet sprake is van de vervreemding van een voorraadgoed, is onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk.
Verweer
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij voert daarin, kort gezegd, het volgende aan.
Anders dan waarvan de Staatssecretaris uitgaat, staat de ‘aard van de activiteit’ waarvan voortzetting wordt overwogen niet ter discussie. Er is, zo heeft het Hof vastgesteld, sprake van verhuur die objectief gezien ongewijzigd is voortgezet door de koper. Tegen die vaststelling komt het middel niet op. Wel is de vraag aan de orde naar welke criteria het voortzettingsvereiste moet worden beoordeeld.
Voor zover het middel van de Staatssecretaris inhoudt dat de intentie van de overdrager bij de uitoefening van de economische activiteit van belang is voor de beoordeling van het voortzettingsvereiste, gaat het volgens belanghebbende uit van een onjuiste rechtsopvatting.
Met betrekking tot de motiveringsklacht haalt de Staatssecretaris feiten aan waaruit een bepaalde intentie aan de zijde van belanghebbende zou moeten blijken. Het Hof heeft die feiten echter niet ten grondslag gelegd aan zijn oordeel en hoefde dat ook niet te doen. Verder missen de klachten volgens belanghebbende feitelijke grondslag, omdat de Staatssecretaris in afwijking van de feitelijke vaststellingen door het Hof (in punten 4.11-4.13) stelt dat de onderneming voor en na overdracht niet dezelfde zou zijn.