Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:526, Bijlage 22/02347 en 22/02351

Het toepassen van art. 37d Wet OB in de onderhavige zaken heeft een evident btw-voordeel. Normaal gesproken is de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak van rechtswege belast met omzetbelasting (art. 11(1)a.1° Wet OB) en op grond van de samenloopvrijstelling vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De verkrijger in beide zaken gebruikt het aan hem geleverde gebouw voor van omzetbelasting vrijgestelde prestaties (verhuur), zodat hij de eventueel ter zake van de levering in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Hij heeft dus belang bij een van omzetbelasting vrijgestelde levering. Als de levering onder de faciliteit van art. 37d Wet OB kan worden geschaard, brengt dat mee dat niet alleen geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van de levering, maar ook geen overdrachtsbelasting.³ Voor de projectontwikkelaar betekent toepassing van art. 37d Wet OB weliswaar dat hij de in rekening gebrachte voorbelasting op de bouwkosten niet in aftrek kan brengen of, als hij dat wel heeft gedaan, die belasting moet herzien (hij heeft het gebouw dan immers zelf voor vrijstelde prestaties, de verhuur, in gebruik genomen). Daar staat tegenover dat de door hem gecreëerde meerwaarde buiten de heffing van omzetbelasting blijft.

De algemeenheid van goederen in de Btw-richtlijn en de Wet OB

In art. 19 Btw-richtlijn⁵ is het zogenoemde niet-leveringsbeginsel⁶ verwoord:

“De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.

De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”

Art. 29 Btw-richtlijn bepaalt dat art. 19 Btw-richtlijn van overeenkomstige toepassing is op diensten:

“Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”

Volgens A-G Jacobs⁸ is het streven de overdracht van een onderneming btw-vrij te laten verlopen alleen gerechtvaardigd indien de verkrijger de in rekening gebrachte btw hoe dan ook had kunnen aftrekken. Voor situaties waarin dit niet het geval is, bijvoorbeeld omdat de verkrijger enkel btw-vrijgestelde prestaties verricht, wijst de A-G op de tweede volzin van art. 5(8) Zesde richtlijn, de voorganger van art. 19 Btw-richtlijn:

“29. Maar dit streven is enkel gerechtvaardigd indien de verkrijger van het bedrijf de in rekening gebrachte BTW hoe dan ook had kunnen aftrekken. Dit is niet of niet geheel het geval wanneer het aan hem overgedragen bedrijf geheel of ten dele wordt gebruikt voor de levering van vrijgestelde goederen of diensten. Zou over de verwerving geen BTW verschuldigd zijn, dan zou hij een ongerechtvaardigd concurrentievoordeel kunnen krijgen boven andere bedrijven die hetzelfde soort vrijgestelde leveringen of diensten verrichten. Een andere situatie waarin dit het geval kan zijn, is die waarin (voornamelijk investerings-)goederen waarvoor de BTW reeds volledig door de vervreemder is afgetrokken, door de verkrijger worden verworven tegen een prijs die vrij is van de belastingen die daarin als belastingresidu zouden zijn begrepen indien zij onder andere omstandigheden waren verworven, en waarin de verkrijger zelf niet volledig gerechtigd zou zijn geweest om belasting af te trekken.⁹

30. Het lag daarom voor de hand om aan artikel 5, lid 8, een tweede volzin toe te voegen, waardoor lidstaten die van de optie gebruik maakten, ook stappen konden nemen om in dergelijke gevallen concurrentievervalsing te voorkomen.”

Nederland heeft van de in art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn genoemde mogelijkheid gebruik gemaakt. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB, op 1 januari 1969, tot en met 2009 was de overgang van een algemeenheid van goederen geregeld in artikel 31 Wet OB.¹⁰ Door vernummering is de bepaling per 1 januari 2010 opgenomen in art. 37d Wet OB. Dat artikel luidt thans als volgt:

“Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”

De aard van de economische activiteit

In Zita Modes¹² oordeelt het Hof van Justitie dat onder het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” valt:

“40 (…) de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.”

In Christel Schriever¹³ voegt het Hof van Justitie aan deze definitie toe dat:

“25 (…) er slechts sprake [is] van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.”

De beoordeling van de vraag of “het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een economische activiteit te kunnen voortzetten” moet plaatsvinden aan de hand van de aard van de economische activiteit. Er moet een globale beoordeling worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken. Hoewel ‘globale’ zou kunnen worden opgevat als ‘ruwe’, moet de term ‘globale beoordeling’¹⁴ in dit verband worden verstaan als een ‘algehele beoordeling’¹⁵ of – zoals de Hoge Raad¹⁶ het verwoordt – een ‘integrale beoordeling’. Het Hof van Justitie overweegt in Christel Schiever:

“26 De vraag of dit geheel met name zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit.

(…)

32 Uit bovenstaande overwegingen volgt dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip „overgang van een algemeenheid van goederen” in de zin van de Zesde richtlijn valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken. In dit verband moet bijzonder belang worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen.”

In de onderhavige zaken kunnen twee soorten werkzaamheden worden onderscheiden. De belanghebbenden:

(1) ontwikkelen gebouwen om die te verkopen (en verkopen die ook);

(2) verhuren de gebouwen voordat zij die verkopen.

Ook Van der Wulp kijkt voor de beoordeling of het niet-leveringsbeginsel van toepassing is in de onderhavige zaken naar de bredere ondernemersactiviteit van de desbetreffende belanghebbende (voetnoten niet overgenomen):¹⁹

“In voormelde hofzaken is naar mijn mening op het moment van overdracht geen sprake van een overdracht van de onderdelen van een (autonoom) bedrijf(sonderdeel) waarmee de belegger de betrokken economische activiteit van de projectontwikkelaar kan voortzetten. De core business van een projectontwikkelaar bestaat in de realisatie van een nieuw gebouw. Die activiteit is een werkzaamheid van een fabrikant (lees: producent) als bedoeld in de eerste zin van de tweede alinea art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. De overdracht van het nieuwe gebouw in verhuurde staat aan de belegger in voormelde hofzaken is naar mijn mening geen overdracht van het projectontwikkelaarsbedrijf of een autonoom onderdeel daarvan dat door de belegger wordt voortgezet. De belegger ontwikkelt niet (verder), maar verhuurt. Is dan sprake van een voortzetting van een verhuuronderneming? Naar mijn mening niet. Zolang het ontwikkelde vastgoed bestemd blijft voor de verkoop, is de verhuur van het gebouw voor de projectontwikkelaars geen zelfstandige economische activiteit. Integendeel, het sluiten van de huurovereenkomst(en) maakt juist onderdeel uit van de autonome economische activiteit als producent. Dit betekent dat de economische activiteit van de belegger na de overdracht een andere is dan die van de overdrager vóór de overdracht. Kortom, de economische activiteit van de projectontwikkelaars in voormelde hofzaken is geen autonome verhuuronderneming waardoor van een overgang van een verhuuronderneming die door de belegger wordt voortgezet geen sprake kan zijn.”

Gomes Vale Viga betoogt in een annotatie in FED 2023/126 bij de beschikking W²⁰ dat een projectontwikkelaar die al voor ingebruikname van het gebouw door de huurder(s) een koper op het oog heeft voor die onroerende zaak, niet de duurzame exploitatie van die zaak als activiteit heeft, maar het bouwen voor de markt (voetnoot niet overgenomen):

“Het is kortom dé economische activiteit die moet worden voortgezet wil sprake zijn van toepassing van art. 37d Wet OB 1968. Een projectontwikkelaar die al voor ingebruikname een koper op het oog neemt, heeft als activiteit niet de duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel, maar het bouwen voor de markt (welke activiteit de belegger/verhuurder in geen geval overneemt). Hij verkoopt voorraad. En de verkoop van voorraad zonder meer deelt nooit in de niet-leveringsfictie van art. 37d Wet OB 1968.”

Mijn ambtsvoorganger Van Hilten gaat ook ervan uit dat het in art. 37d Wet OB draait om het object (voetnoten niet opgenomen):²²

“5.3.2. Systematisch gezien ligt het voor de hand om de vraag of hetgeen overgaat een algemeenheid van goederen is, te beantwoorden vanuit de invalshoek van de overdrager. Hij is immers degene die in eerste instantie moet beoordelen of hij met hetgeen hij overdraagt leveringen en diensten verricht, dan wel of op deze overdrachten het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van de Wet respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn van toepassing is.

In de onderhavige zaken gaan verhuurde gebouwen over. De vraag moet worden beantwoord of die verhuurde gebouwen elk een ‘autonome economische activiteit’, een verhuuronderneming, vormen. In zijn rechtspraak van vóór Zita Modes ging de Hoge Raad ervan uit dat op de overdracht van een geëxploiteerd vermogensbestanddeel, zoals een verhuurde onroerende zaak, het niet-leveringsbeginsel niet van toepassing kon zijn.²³ Met de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde richtlijn is lid 2, onderdeel b aan art. 7 aan de wet toegevoegd, waarin is opgenomen dat onder een bedrijf ook wordt verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Omdat de voorloper van art. 37d Wet OB ongewijzigd bleef, oordeelde de Hoge Raad dat dit artikel niet werd uitgebreid tot de overdracht van art. 7(2)b-ondernemingen:²⁴

“Hieruit volgt echter niet dat de bij de wet van 28 december 1978, Stb. 677, bewerkstelligde aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (de Zesde richtlijn), waarbij artikel 7 der Wet werd aangevuld met hetgeen thans in lid 2, letter b, van het artikel te lezen staat, doch waarbij artikel 31 zonder enige toelichting ongewijzigd werd gehandhaafd, een met artikel 7, lid 2, letter b, corresponderende uitbreiding van de reikwijdte van de term onderneming in artikel 31 meebracht.”

Na het arrest Zita Modes is de Hoge Raad in het arrest van 6 juni 2008, nr. 42 677²⁵ teruggekomen van zijn eerdere oordelen. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid draagt de belanghebbende een bedrijfsverzamelgebouw over bestaande uit acht volledig zelfstandig te gebruiken units die zij elk afzonderlijk belast met omzetbelasting verhuurde aan derden. De kopers van het gebouw hebben de exploitatie ongewijzigd voortgezet. De Hoge Raad overweegt:

“3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat volgens de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, nr. 34774, V-N 1999/47.22, en 25 april 2003, nr. 38132, BNB 2003/216, de omstandigheid dat een afnemer (uitsluitend) op grond van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, aan toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg staat.

De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat het niet-leveringsbeginsel ook op de overdracht van een 7(2)b-onderneming van toepassing kan zijn:

“3.3. Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2 aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten.

(…)”

Hij sluit af met de volgende overweging:

“In aanmerking genomen 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het van de tegengestelde opvatting uitgaande middel kan daarom niet tot cassatie leiden.”

Dat het doel dat de dienstverrichter zelf met de activiteit voor ogen heeft geen rol speelt, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie. Zie onder meer de arresten IO²⁹ en Gmina Wrocław ³⁰. Het begrip economische activiteit heeft een objectief karakter. In zijn recente arrest Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA³¹(cursiveringen CE) overweegt het Hof van Justitie in dit verband (cursiveringen CE):

21 Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als „belastingplichtige” beschouwd. Het begrip „economische activiteit” wordt in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn gedefinieerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Tevens wordt verduidelijkt dat „de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”, als een economische activiteit moet worden beschouwd.

22 Aldus komt uit de analyse van de bewoordingen van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn niet enkel de omvang van de werkingssfeer van het begrip „economische activiteit” naar voren maar tevens het objectieve karakter ervan, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan [arrest van 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omzetting van het recht van vruchtgebruik), C‑604/19, EU:C:2021:132, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bij de beoordeling van de duurzaamheid van de vergoeding, maakt het Hof van Justitie naar gelang de soort activiteit onderscheid tussen (i) de duur van de activiteit en (ii) de regelmaat van de activiteit. Hierna volgt een greep uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad.

Rechtspraak Hof van Justitie over de duurzaamheid van de vergoeding

In 1980 kocht Van Tiem in privé een bouwterrein. Hij verleende aan de vennootschap Tiem’s Electro Technisch Installatiebureau BV een recht van opstal op het terrein voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijkse betaling van huur. In een procedure die volgde, oordeelde het gerechtshof Arnhem dat Van Tiem bij de vestiging van het recht van opstal niet was opgetreden als ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB, zodat hij de bij de aankoop van het terrein in rekening gebrachte omzetbelasting niet kon verrekenen. In cassatie voerde Van Tiem aan dat het verlenen van een recht van opstal is te beschouwen als de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van art. 7(2)b Wet OB, zodat hij uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt en recht heeft op aftrek van voorbelasting. Op prejudiciële vragen van de Hoge Raad, antwoordt het Hof van Justitie³², voor zover hier van belang, als volgt:

“14 Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter in hoofdzaak te vernemen, of het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.

15 Volgens artikel 4, lid 2, zijn economische activiteiten „alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter...". Ingevolge artikel 4, lid 2, laatste volzin, wordt ,,als economische activiteit ... onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen".

16 Om de gestelde vraag te kunnen beantwoorden, moet dus worden nagegaan, of het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed kan worden beschouwd als „exploitatie" van dat goed in de zin van bovenstaande bepalingen.

17 Dienaangaande moet in de eerste plaats worden opgemerkt, dat artikel 4 van de Zesde richtlijn aan de BTW een zeer ruime werkingssfeer toekent, die zich uitstrekt tot alle stadia van de produktie, de distributie en de dienstverrichting (…).

18 In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip „exploitatie", overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.

19 Derhalve moet worden vastgesteld, dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed aan een derde een recht van opstal op dat goed verleent, er sprake is van exploitatie van het goed wanneer dat recht tegen vergoeding en voor een bepaald tijdvak wordt verleend. Aan deze voorwaarde moet worden geacht te zijn voldaan wanneer, zoals in casu, het recht van opstal is verleend voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijks te betalen vergoeding.”

De vraag of een activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen, is een feitelijke vraag. In het arrest Rēdlihs³³overweegt het Hof van Justitie in dit verband:

“33 De vraag of de betrokken activiteit, namelijk de exploitatie van een privébos, erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (in die zin arrest Enkler, reeds aangehaald, punten 24 en 26).

(…)

38 Ofschoon enkel aan de hand van criteria verband houdend met de resultaten van de betrokken activiteit niet kan worden bepaald of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de duur van de periode waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leveringen zijn verricht, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (arrest Enkler, reeds aangehaald, punt 29).”

In de zaak Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr³⁴, beter bekend als de zaak Fuchs, leverde Fuchs met zijn zonnepanelen op basis van een overeenkomst voor onbepaalde tijd elektriciteit aan het elektriciteitsnet. De levering van de elektriciteit was niet slechts incidenteel maar duurzaam en de voor de exploitatie van de zonnepanelen ontvangen vergoeding daarom ook, zo overweegt het Hof van Justitie (cursiveringen CE):

“18 In casu bestond de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteit in de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie. Die activiteit moet worden geacht onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn te vallen indien zij is verricht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

19 De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C‑263/11, punt 33).

(…)

22 Dienaangaande zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak, te weten een netgekoppelde fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, naar haar aard zelf voor zowel economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt.

23 In de eerste plaats zij, aangaande de vraag of de betrokken levering van elektriciteit is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen, opgemerkt dat het begrip opbrengst moet worden verstaan in de zin van een vergoeding als tegenprestatie voor de verrichte activiteit.

24 Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de elektriciteit die is geproduceerd met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie, aan het elektriciteitsnet is geleverd, en dat als tegenprestatie voor deze leveringen volgens de overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet een vergoeding is betaald.

25 Uit zowel de tekst zelf van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn als de rechtspraak van het Hof blijkt dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.

26 Aangezien de installatie op het dak van de woning van de exploitant elektriciteit produceert die tegen vergoeding in het elektriciteitsnet wordt ingebracht, dient te worden geoordeeld dat de exploitatie van die installatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.

27 In de tweede plaats blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de op 1 juli 2005 in werking getreden overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet „voor onbepaalde tijd” is aangegaan. Aangezien die fotovoltaïsche installatie duurzaam wordt geëxploiteerd, wordt met die installatie duurzaam en niet slechts incidenteel elektriciteit aan het elektriciteitsnet geleverd. Een vergoeding als die welke door de exploitant van die installatie wordt ontvangen, is derhalve duurzaam in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn.”

Van der Wulp meent echter dat verhuur voor een periode van één dag tekortschiet. Waar de grens wel ligt is volgens hem vooralsnog onduidelijk (voetnoten niet overgenomen):⁴⁰

“Naar mijn mening moet de eis van een bepaald tijdvak in de context van het Van Tiem-arrest worden gelezen. Gelet op die context – de vestiging van een opstalrecht voor de duur van 18 jaar – ligt het naar mijn mening niet voor de hand om uit van Van Tiem-arrest af te leiden dat de verhuur voor één dag voldoet aan de duurzaamheidseis. Een termijn van één dag aanmerken als duurzaam zou de duurzaamheidseis immers tot een wassen neus maken. Steun voor die opvatting is naar mijn mening te vinden in het Enkler-arrest waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen niet op ‘slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet’. Deze uitleg strookt ook met het Nederlandse spraakgebruik op grond waarvan het begrip ‘duurzaam’ de betekenis heeft van gedurig: iets wat lang aanhoudt, voor een lange tijd plaatsvindt, terwijl de betekenis van het begrip ‘eendagsvlieg’ – iets dat slechts zeer kort duurt – laat zien dat een periode van één dag tekortschiet voor duurzaamheid. Dat de lat van de duurzaamheidseis naar mijn mening hoger ligt dan één dag, laat onverlet dat het vooralsnog onduidelijk is waar de ondergrens voor duurzaamheidseis wél ligt. Dit zal toekomstige jurisprudentie moeten uitwijzen.”

Ook de auteurs van ‘het Groene Boek’ zijn van mening dat een periode van één dag wel erg kort is:⁴¹

“Naar het ons voorkomt, is een dergelijke periode wel erg kort om tot ondernemerschap te leiden, maar dat neemt niet weg dat niet duidelijk is wanneer van voldoende duurzaamheid sprake is. Het Hof van Justitie laat dat blijkens het Enkler-arrest over aan de nationale rechter die aan de hand van het geheel van omstandigheden van het concrete geval moet beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen.”

In zijn arrest van 11 maart 1992⁴⁵, gewezen vóór Enkler, legt de Hoge Raad het begrip ‘duurzaam’ uit als ‘geregeld’:

“3.3. In 's Hofs uitspraak ligt besloten de vaststelling dat belanghebbende door zijn werkzaamheden duurzaam dat wil zeggen geregeld, ernaar streefde door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. (…)”

Na het verschijnen van Enkler komt de hiervoor genoemde toets niet in dezelfde bewoordingen terug in de jurisprudentie van de Hoge Raad, maar sluit hij aan bij de toets uit Enkler. Belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004⁴⁶ heeft een eenmalige publieksavond georganiseerd ter verweving van fondsen. Er kwamen 900 betalende bezoekers op de avond af die elke 195 gulden voor hun toegangskaartje betaalden. De Hoge Raad oordeelde dat de organisatie van de publieksavond niet voldeed aan het duurzaamheidsvereiste:

“3.3.2. Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996, Renate Enkler, nr. C-230/94, Jurispr. 1996, blz. I-4517, V-N 1997 blz. 653, punt 20, en in dezelfde zin het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 14 november 2000, Floridienne SA, Berginvest SA, nr. C-142/99, Jurispr. 2000, blz. I-9567, V-N 2000/53.17, punt 28, ziet het begrip economische activiteit in de eerste en tweede zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten. Dit brengt mee dat het buiten redelijke twijfel is dat het organiseren van een incidentele publieksavond als de onderhavige niet kan worden aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn, nu de daarvoor vereiste regelmatigheid ontbreekt. (…)”

Bijl vraagt zich in een annotatie bij dit arrest in BNB 2004/287 af of het slechts bij gelegenheid verrichten van een prestatie overeenkomt met het verrichten van een prestatie die niet berust op een duurzaam streven in het maatschappelijk verkeer levende behoeften te bevredigen:

“De vraag is of het slechts bij gelegenheid een prestatie verrichten overeenkomt met het verrichten van een prestatie die niet berust op een duurzaam streven in het maatschappelijk verkeer levende behoeften te bevredigen. Dat lijkt mij geen uitgemaakte zaak. Als er een stichting wordt opgericht met als doel uitsluitend het organiseren van een evenement en alle activiteiten tijdens het bestaan van de stichting daarop zijn gericht, dan acht ik het verdedigbaar te stellen dat de stichting het evenement niet slechts bij gelegenheid organiseert, omdat er niets anders in het leven van de stichting is dan het organiseren van het evenement. Ware dit anders dan zou in een maatschappij van eendagsvliegen heffing van omzetbelasting bij voorbaat onmogelijk zijn. Ze gaan daarvoor niet lang genoeg mee. Slechts bij gelegenheid prestaties verrichten veronderstelt naar mijn gevoel dat de handelende persoon nog iets anders te doen heeft in zijn leven. Ik merk nog op dat in de jurisprudentie in gevallen waarin een eenmalige activiteit werd verricht, die zich uitstrekte over enkele maanden, wel ondernemerschap is aangenomen. Als voorbeeld kan genoemd worden de stichting die uitsluitend in het leven was geroepen voor het organiseren van een bloemententoonstelling gedurende twee maanden (TC 28 juni 1953, nr. 7111 O, BNB 1953/286*). Vanuit de gedachte van een verbruiksbelasting zou het mij echter vreemd lijken als een eenmalig evenement in een stadion voor 50 000 bezoekers geen ondernemerschap oplevert en een serie van tien muziekavonden voor 50 personen wel. Mijn twijfel aan een acte clair wordt verder gevoed door het recente arrest van het Hof van Justitie van de EG in de zaak Faxworld (HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02, BNB 2004/286*). Een vennootschap met als enig statutair doel de voorbereiding van de oprichting van een AG, werd als ondernemer aangemerkt. In dit geval was de enige economische activiteit de overdracht van de gerealiseerde onderneming aan de AG. Kennelijk ziet het Hof hierin geen handeling die slechts bij gelegenheid werd verricht. Het zou kunnen zijn dat de specifieke omstandigheden van het geval een rol hebben gespeeld, maar de gedachte blijft knagen dat er kennelijk maar weinig gevallen op de grens van het ondernemerschap bestaan waarvan gezegd kan worden dat redelijke twijfel ontbreekt.”

De Redactie Vakstudie Nieuws wijst in een annotatie bij dit arrest in V-N 2004/27.1 op de verschillen tussen de feiten in de zaak over de publieksavond en het door de Hoge Raad aangehaalde arrest Enkler:

“(…) Toch zijn de verschillen met de in die rechtspraak behandelde zaken in het oog springend, gelet ook op de omschrijving van belanghebbendes doelstelling (zie r.o. 2.1 hofuitspraak). De activiteiten van belanghebbende hebben aanzienlijk meer om het economische lijf dan bijvoorbeeld die van een particulier die zo nu en dan een door hemzelf gebruikte zaak aan derden verhuurt (zaak Renate Enkler). Zo houdt belanghebbende zich uitsluitend bezig met het op commerciële en min of meer professionele basis organiseren van een evenement. Daarvoor worden bovendien gedurende enkele maanden diverse voorbereidende handelingen verricht. En last but not least verleent belanghebbende ongeveer 900 keer tegen betaling toegang tot het evenement. Bedacht moet worden dat de toegangverlening de voor de omzetbelasting relevante economische activiteit is. Belanghebbende heeft dus ongeveer 900 economische activiteiten verricht.

We vragen ons wat dat betreft af of de uitleg die hier is gegeven van de begrippen "slechts bij gelegenheid" en "slechts incidenteel" voldoende recht doet aan de in art. 4 Zesde richtlijn tot uiting komende werkingssfeer van de omzetbelasting. Zo heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk benadrukt dat de omzetbelasting een ruime scope heeft. Het arrest Renate Enkler bevat een naar wij menen voor de onderhavige zaak belangrijke aanwijzing. Het Hof van Justitie geeft daarin aan dat de omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, in de regel volstaat om te kunnen aannemen dat de eigenaar die zaak ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Wellicht dat hier een zekere nuancering was gerechtvaardigd, in die zin dat aan de enkele omstandigheid dat het evenement slechts één avond duurde, gelet op de overige feiten en omstandigheden, geen doorslaggevende betekenis wordt toegekend.”

Ik kom toe aan de voortzettingseis.

Welke zaken zijn nodig om een verhuuronderneming voort te zetten?

Dat laatste deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2018⁴⁷, ook wel bekend als het telersverenigingarrest of het landbouwmachinearrest. De belanghebbende in deze zaak heeft verzocht om teruggaaf van de omzetbelasting die aan haar in rekening was gebracht ter zake van de levering van diverse machines en installaties. De verkoper, een erkende telersvereniging, had de machines met het oog op het verkrijgen van Europese subsidies aangekocht en tegen vergoeding voor de duur van vijf jaar ter beschikking gesteld aan haar leden (telers). Na de intrekking van de erkenning, heeft de telersvereniging de voordien verhuurde machines en installaties verkocht aan individuele leden en andere entiteiten, onder wie de belanghebbende. Belanghebbende heeft met ieder van hen een overeenkomst van geldlening/verpanding/huur/koopoptie voor de duur van een jaar gesloten, met de mogelijkheid van verlenging met (telkens) een jaar. De machines en installaties zijn voor, tijdens en na de overdracht onafgebroken bij de telers in gebruik geweest. Het Hof oordeelde dat de levering moet worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van art. 37d Wet OB. De Hoge Raad is het niet met dat oordeel eens:

“2.3.3.De enkele overdracht van machines en installaties vormt als zodanig niet de overgang van een onderneming of een gedeelte van een onderneming waarmee een autonome economische activiteit in de hiervoor in 2.3.2 bedoelde zin kan worden uitgeoefend. Het Hof diende daarom te beoordelen of, gelet op de context van de verhuur van de machines, de overdracht ervan de conclusie rechtvaardigt dat de [telersvereniging] een gedeelte van haar autonome economische activiteit heeft overgedragen waarvan de voortzetting door belanghebbende was voorgenomen. Door te volstaan met het oordeel dat de machines zowel vóór als na de overdracht, dus zowel bij de [telersvereniging] als bij belanghebbende, blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan de telers, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft bij zijn beoordeling immers niet tot uitgangspunt genomen dat de aard van de door de [telersvereniging] uitgeoefende verhuur aan de telers ongewijzigd moet zijn gebleven. De middelen 1 en 2 slagen derhalve.

De Rechtbank heeft vastgesteld dat de [telersvereniging] uitsluitend activa heeft overgedragen aan belanghebbende en geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde overeenkomst met de telers in wezen hetzelfde is als de raam- en GMO‑overeenkomsten die de [telersvereniging] voordien met de telers had afgesloten. Daarbij heeft zij in aanmerking genomen dat, kort gezegd, belanghebbende met ieder van de telers een eigen overeenkomst heeft gesloten die op verschillende punten afwijkt van de door de [telersvereniging] met de leden gesloten overeenkomsten en dat belanghebbende niet dezelfde positie jegens de telers heeft verkregen als de [telersvereniging]. Tegen deze laatste vaststellingen van de Rechtbank heeft de Inspecteur in hoger beroep geen bezwaren ingebracht. Uitgaande van die vaststellingen brengt hetgeen hiervoor in 2.3.2 en 2.3.3 is overwogen mee dat de overdracht van de machines niet als een overgang van een algemeenheid van goederen en diensten kan worden beschouwd en dat artikel 37d van de Wet toepassing mist. De [telersvereniging] heeft terecht omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht en belanghebbende heeft, gelet op het gebruik van de machines, recht op aftrek van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde omzetbelasting. (…)”

Rous schrijft over dit arrest onder meer:⁴⁸

“Dit oordeel is op het eerste gezicht merkwaardig te noemen, omdat de wijze waarop de overnemer de activiteit van de overdrager voortzet niet relevant is voor de toepassing van het niet-leveringsbeginsel. Zoals gesteld houdt het voortzettingsvereiste niet in dat de overnemer dezelfde activiteit moet verrichten als de overdrager. Mijns inziens baseert de Hoge Raad zijn oordeel echter niet op het voortzettingsvereiste, maar op het autonomievereiste [CE: het vereiste dat alle onderdelen die noodzakelijk zijn voor het exploiteren van de onderneming moeten worden overgedragen]. De economische activiteit van de vereniging bestond uit de verhuur van lichamelijke zaken. Deze activiteit was gebouwd op de overeenkomsten die de vereniging met de telers had gesloten. Juist die overeenkomsten maakten dat de vereniging met de machines een onderneming kon drijven. In casu zijn die overeenkomsten kennelijk beëindigd en dus gewijzigd en heeft belanghebbende zelf nieuwe overeenkomsten gesloten. De vereniging heeft dan geen onderneming (verhuur van landbouwmachines), maar alleen de machines overgedragen. Die machines zijn op zichzelf bezien volgens de Hoge Raad niet als een onderneming aan te merken.

In de situatie van een onderneming die bestaat uit de verhuur van bedrijfsmiddelen, acht ik dit een juiste uitkomst. Bij een dergelijke onderneming is de verhuur de kern van de economische activiteit. Als de goederen zonder verhuurovereenkomst worden overgedragen, wordt geen exploitatie van de goederen overgedragen, maar alleen de goederen zelf. Er is dan sprake van een verkoop van ‘goederen zonder meer’, en dat is volgens het HvJ nu juist níet als een overdracht van een onderneming aan te merken. Als gevolg van de ruime uitleg van het btw-ondernemersbegrip kan door verhuur met vrijwel elk goed een economische activiteit worden uitgeoefend, mits sprake is van exploitatie om duurzaam opbrengst te verkrijgen. Door te eisen dat juist hetgeen deze onderneming kenmerkt (de verhuurovereenkomst) ook overgedragen wordt, blijft toepassing van het niet-leveringsbeginsel enigszins binnen de perken.”

Dirks merkt hierover onder meer op (voetnoten niet overgenomen):⁴⁹

“Het arrest van de Hoge Raad lijkt in lijn met de jurisprudentie van het HvJ. Gelet op het eerder opgezette toetsingskader kan niet geconcludeerd worden dat in het landbouwmachinearrest sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen. Immers, omdat de contracten die aanvankelijk met de telers van de coöperatie waren gesloten vervallen, omdat belanghebbende nieuwe contracten met de telers overeenkomt en omdat belanghebbende daardoor in een andere positie geraakt ten opzichte van de telers van de coöperatie, kan niet worden beargumenteerd dat sprake is van iets anders dan een zuivere verkoop van goederen. Daarom wordt niet aan de vijfde voorwaarde voldaan (dat de verkoop van goederen zonder meer hoe dan ook geen overgang van een algemeenheid van goederen is). Ook het HvJ zou daarom in een zaak vergelijkbaar met die van het landbouwmachinearrest tot de conclusie komen dat art. 19 Btw-richtlijn niet van toepassing is.”

Hetzelfde geldt voor het arrest van de Hoge Raad van 29 januari 2021⁵⁰, dat naadloos aansluit op het telersverenigingarrest (voetnoot niet overgenomen). Ik citeer:

“3.6.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overdracht van het appartementencomplex aan de koper zo’n overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen is. Hieraan heeft de Rechtbank ten grondslag gelegd de opvatting dat het in artikel 37d van de Wet besloten liggende voortzettingsvereiste niet zo ver strekt dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Volgens haar is enkel van belang dat, in dit geval, zowel vóór als na de overdracht van het appartementencomplex, dus zowel bij de Stichting als bij de koper, de onderdelen van het appartementencomplex blijvend voorwerp zijn van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie in de vorm van verhuur aan dezelfde gebruikers. Aan toepassing van artikel 37d van de Wet staat, aldus de Rechtbank, niet in de weg de omstandigheid dat de door de koper verrichte economische activiteit (de verhuur van het gehele appartementencomplex aan de Stichting) verschilt van de economische activiteit die de Stichting voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van het appartementencomplex aan eindgebruikers), noch dat de Stichting onderdelen van het appartementencomplex na de overdracht blijft verhuren.

(…)

Hummel annoteert bij dit arrest in BNB 2021/66 onder meer:

“8. De oorzaak van deze onduidelijkheid [CE: hoe strikt of ruim de voortzettingseis moet worden uitgelegd] is gelegen in de omstandigheid dat de Hoge Raad hier überhaupt geen overdracht van een onderneming lijkt te zien. Hij overweegt in r.o. 3.6.4: “Het oordeel dat de overdracht van het appartementencomplex een overgang van goederen vormt, kan alleen gerechtvaardigd zijn indien de Stichting (een gedeelte van) haar onderneming aan de koper heeft overgedragen en (dat gedeelte van) die onderneming door de koper wordt voorgezet (…).” Voortzetting door de koper impliceert dat de verkoper [belanghebbende] haar activiteit beëindigt. En daar wringt de schoen in deze zaak. De verkoper blijft namelijk (met toestemming van de koper) de (onder)verhuurder én beheerder van de appartementen. De verkoper zet haar economische activiteiten dus voort, zodat reeds daarom geen sprake kan zijn van een overdracht van een onderneming (zie r.o. 3.6.5.). Aan de reikwijdte van de voortzettingseis komt de Hoge Raad dus niet toe.”

Strijd met het doel van de regeling?

Tot slot wijst de Staatssecretaris op een passage in de dissertatie van Van der Wulp, waarin hij betoogt dat een projectontwikkelaar geen exploitant is van een zaak, maar een producent, zodat de faciliteit niet van toepassing is:⁵¹

“Voormelde uitleg van art. 19 Btw-richtlijn is naar mijn mening in overeenstemming met het beginsel van algemene heffing op grond waarvan een uitzondering op het begrip ‘levering’ strikt moet worden uitgelegd. Daarnaast sluit deze uitleg uit dat op het eindverbruik van de door de projectontwikkelaar aan het vastgoed toegevoegde waarde geen btw drukt. Indien een projectontwikkelaar vastgoed ontwikkelt en in verhuurde staat overdraagt aan een vastgoedbelegger die het (vrijgesteld) verhuurt aan een eindverbruiker, dan zou het toepassen van art. 19 Btw-richtlijn namelijk tot gevolg hebben dat op de door de projectontwikkelaar toegevoegde waarde geen btw drukt. Een dergelijk resultaat staat naar mijn mening haaks op het rechtskarakter van de btw.”

Gomes Vale Viga meent dat toepassing van art. 37d Wet OB op de levering van nieuw vastgoed niet past bij de ratio van de bepaling:⁵²

“Toepassing van art. 37d (https://www.inview.nl/openCitation/idafd5d08e676eb9cd3220740610ff1ac3) Wet OB 1968 in het geval van de levering van nieuw vastgoed – wat van rechtswege belast hoort te zijn met btw – aan een niet aftrekgerechtigde ondernemer past naar mijn mening niet bij de ratio van die bepaling. Toepassing van de niet-leveringsfictie voorkomt in dat geval namelijk niet dat btw moet worden voldaan, die anders in een volgend tijdvak toch kan worden teruggevraagd.⁵³ In het geval van een vrijgestelde belegger leidt toepassing van art. 37d (https://www.inview.nl/openCitation/idafd5d08e676eb9cd3220740610ff1ac3) Wet OB 1968 simpelweg tot het niet betalen van btw.”

Tot op zekere hoogte kan ik deze auteurs volgen in hun gedachte dat het niet past bij de ratio van art. 19 Btw-richtlijn de levering van een nieuw aan een niet-aftrekgerechtigde afnemer buiten de btw-heffing te laten. Zoals ik eerder schreef, is de ratio:⁵⁴

“(…) de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.”

Ik acht het argument van deze auteurs echter niet valide. De auteurs verliezen uit het oog dat de lidstaten maatregelen kunnen treffen om in dergelijke gevallen concurrentievervalsing te voorkomen (zie ook punt 30 van de in 2.6 geciteerde conclusie van A-G Jacobs⁵⁵). Nederland heeft niet van die mogelijkheid gebruik gemaakt. In de wetsgeschiedenis heb ik niets kunnen terugvinden over de reden om die keuze achterwege te laten. Hooguit kan uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat Nederland de faciliteit oorspronkelijk juist heeft in de wet heeft opgenomen om ook overdrachten aan vrijgestelde afnemers te faciliteren. Ik geef toe dat ik daarvoor wel erg ver terug in de tijd moet, namelijk naar het jaar 1968, maar wil het de lezer toch niet onthouden. De Wet op de omzetbelasting 1954 kende een vrijstelling voor de overdracht van een bedrijf. In het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 was die vrijstelling in eerste instantie niet opgenomen, omdat men een dergelijke vrijstelling in verband met het aftrekmechanisme onder de btw overbodig vond. In de memorie van antwoord valt te lezen dat wordt voorgesteld de faciliteit toch op te nemen, onder meer ter vermijding van complicaties bij de overdracht aan vrijgestelde ondernemers:⁵⁶

“Mogelijkheid van vrijstelling voor overdracht van ondernemingen

De thans op grond van artikel 30 van de Wet op de Omzetbelasting 1954 geldende vrijstelling voor de overdracht van een bedrijf aan degene die dat bedrijf voortzet, is niet in het wetsontwerp overgenomen. Hierbij is uitgegaan van de gedachte dat een dergelijke vrijstelling in verband met het aftrekmechanisme onder een b.t.w. overbodig is. In het normale geval toch kan de overnemende ondernemer de ter zake verschuldigde omzetbelasting in aftrek brengen.

De ondergetekenden moeten evenwel toegeven dat het achterwege laten van een vrijstelling tot complicaties kan leiden bij overdracht aan vrijgestelde ondernemers en gedurende de periode dat de overgangsregeling voor investeringen geldt.

Bij nadere overweging zijn de ondergetekenden dan ook tot het oordeel gekomen, dat het alsnog opnemen van een bepaling welke het mogelijk maakt om dergelijke overdrachten geruisloos te doen plaatsvinden, aanbeveling verdient. Verwezen zij naar het bij onderdeel XI van de nota van wijziging voorgestelde nieuwe artikel 29b.”

Ik sluit af met de volgende samenvatting.

Slotsom