Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2024, ECLI:NL:PHR:2024:695, Bijlage 23/04807 23/04802 en 24/00124
Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2024, ECLI:NL:PHR:2024:695, Bijlage 23/04807 23/04802 en 24/00124
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 juni 2024
- Datum publicatie
- 28 juni 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:695
- Zaaknummer
- Bijlage 23/04807 23/04802 en 24/00124
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 14 juni 2024 inzake de cassatieberoepen met de rolnummers 23/04807 ECLI:NL:PHR:2024:631 23/04802 ECLI:NL:PHR:2024:707 en 24/00124 ECLI:NL:PHR:2024:658
ingesteld door drie gemeenten inzake hen opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
P.J. Wattel ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage
bij de conclusies van 14 juni 2024 inzake de cassatieberoepen met de rolnummers
23/04807,
23/04802 en
24/00124,
ingesteld door drie gemeenten inzake hen opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting
Derde Kamer A
1 Ten geleide
De drie belanghebbenden in de zaken waarop deze bijlage ziet, zijn gemeenten die derden gelegenheid geven tot reclame-uitingen op of aan grond of objecten van de gemeente. Eén van de drie veilt bovendien rechten om brandstofverkooppunten van die gemeente te huren en te exploiteren en zij verhuurt die punten vervolgens aan de gunnelingen. In alle zaken is de vraag of de gemeenten vennootschapsbelastingplichtig ondernemer zijn voor het batige saldo van de genoemde activiteiten.
Art. 2(1)(g) Wet Vpb (zie 3.3 hieronder) bepaalt dat andere publiekrechtelijke rechtspersonen1 dan de Staat, als zij niet al op grond van art. 2(1)(a t/m e) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) belastingplichtig zijn, belast worden voor zover zij een onderneming drijven. Gemeenten zijn dus, als zij niet al onder a t/m e vallen, net zoals stichtingen en verenigingen (zie art. 2(1)(e) Wet Vpb) subjectief vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij een materiële onderneming drijven.
Op de veiling en verhuur van brandstofverkooppunten na, dus voor wat betreft de gemeentelijke reclame-activiteiten, zijn de feiten in de drie zaken vergelijkbaar. De feitenrechters kwalificeren de reclameactiviteiten in alle drie de zaken als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan reclame-exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. De geschillen gaan om de volgende vijf vragen: (i) moeten de activiteiten wegens samenhang met andere (niet-belaste) activiteiten, gezamenlijk met die andere activiteiten of separaat beoordeeld worden op hun ondernemingskarakter? (ii) vormen de activiteiten een materiële onderneming in de zin van art. 3.8 Wet IB 2001 en zo ja; (iii) is daarop de overheidstakenvrijstelling ex art. 8e(1)(b) Wet Vpb van toepassing? Gaat het om een onderneming waarvan de resultaten niet zijn vrijgesteld, dan is in twee zaken de openingsbalans in geschil, met name de vragen of (iv) de waarde van de vóór 1 januari 2016 met exploitanten gesloten overeenkomsten op de openingsbalans kunnen worden geactiveerd en (v) bepaalde bij de reclameactiviteiten betrokken vermogensbestanddelen, zoals lichtmasten en vri-kasten kunnen worden geactiveerd en afgeschreven.
Deze gemene bijlage behandelt de wetgeving, parlementaire geschiedenis, rechtspraak, literatuur en beleidsuitingen die relevant zijn in de drie zaken
2 De belastingplicht van gemeenten; algemene opmerkingen
Op 4 juni 2015 trad in werking de Wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen (Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen).2 Op grond van art. VIII vond hij voor het eerst toepassing op boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016.
Art. 2(1)(g) Wet Vpb (zie 3.3 hieronder) bepaalt dat andere publiekrechtelijke rechtspersonen (zie art. 1(1) Boek 2 BW) dan de Staat, als zij niet al op grond van art. 2(1)(a t/m e) Wet Vpb belastingplichtig zijn, in de heffing worden betrokken voor zover zij een onderneming drijven. Gemeenten zijn dus voor zover zij niet al onder a t/m e vallen, net zoals stichtingen en verenigingen (zie art. 2(1)(e) Wet Vpb) subjectief Vpb-plichtig voor zover zij een materiële onderneming drijven.
Ook de Staat is vennootschapsbelastingplichtig ter zake van de ondernemingen die zij drijft (art. 2(2) Wet Vpb). Datzelfde artikel bepaalt dat de ondernemingen die worden gedreven door hetzelfde ministerie, worden geacht één onderneming te vormen. Het Hof heeft daaruit in de zaak met nr. 24/00124 afgeleid dat ondernemingen gedreven door verschillende ministeries, niet als één onderneming aangemerkt worden.
3 De regels
Het via art. 8(1) Wet Vpb ook voor de vennootschapsbelasting toepasselijke art. 3.8. (‘Winst’) van de wet inkomstenbelasting 2001 definieert winst voor belastingheffingsdoeleinden als volgt:
“Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”
De term ‘onderneming’ wordt niet gedefinieerd in de belastingwetgeving. Het belastingrecht op dat vlak is gevormd door de rechtspraak (zie 5.1 – 5.14 hieronder).
Artikel 2(1)(g), (2) en (8) Wet Vpb bepaalt:
“Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
(...)
g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, (...) voor zover zij een onderneming drijven.
2. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn mede aan de belasting onderworpen de ondernemingen gedreven door de Staat. Voor de toepassing van deze wet worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot eenzelfde bij koninklijk besluit ingesteld ministerie als bedoeld in artikel 44 van de Grondwet, geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen.
(…).
8. De ondernemingen van een lichaam als bedoeld in het eerste lid, onderdelen e en g, worden voor de toepassing van deze wet geacht tezamen één onderneming te vormen.”
Artikel 4(a) Wet Vpb luidt:
“Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen e en g, (...), wordt mede verstaan:
a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d;
(…)”
Artikel 8e(1)(b) Wet Vpb luidt:
“Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, (...) blijven buiten aanmerking voordelen uit:
(...)
b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e;”
Artikel 33 Wet Vpb verbiedt activering van goodwill op de openingsbalans van een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon:
“1. Indien immateriële activa die bij een publiekrechtelijke rechtspersoon (...) deel uitmaken van vermogen waarmee geen belastbare winst wordt behaald, op enig tijdstip bij dezelfde rechtspersoon (...) deel gaan uitmaken van vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, worden zij op dat tijdstip te boek gesteld voor de in het derde tot en met vijfde lid bedoelde waarde.
(...)
3. Ingeval de activa bij dezelfde rechtspersoon (...) gaan behoren tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald, vindt de teboekstelling plaats voor de waarde die zou gelden als de activa bij de rechtspersoon (...) altijd hadden behoord tot vermogen waarmee belastbare winst wordt behaald en op die activa was afgeschreven volgens artikel 3.30 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”