Parket bij de Hoge Raad, 14-06-2024, ECLI:NL:PHR:2024:707, 23/04802

De belanghebbende is een gemeente. Zij heeft overeenkomsten gesloten met exploitanten van buitenreclame die zij tegen betaling een exclusief recht heeft verleend om reclame-objecten of reclame-boodschappen aan te brengen op gemeentelijke objecten of grond (zie 2.3 hieronder). Voor de verlening en het beheer van die concessies verricht zij werkzaamheden (zie 2.7 en 2.8 hieronder). Een en ander produceert significante overschotten boven de kosten. De Inspecteur acht haar ter zake daarvan vennootschapsbelastingplichtig. Hij heeft haar voor 2016 aangeslagen naar een belastbaar bedrag ad € 204.232 en haar bij beschikking € 8.439 aan belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. De rechtbank heeft de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 183.857 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd omdat in beroep niet meer in geschil was dat nog rekening gehouden moest worden met aan de reclameactiviteiten toerekenbare kosten ad € 16.000 en afschrijvingen op de informatiedisplays ad € 4.375.

Zowel in eerste als in tweede aanleg was in geschil of de belanghebbende met haar reclameactiviteiten een materiële onderneming drijft zoals bedoeld in art 2(1)(g) Wet Vpb en zo ja, of daarvoor dan de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e(1)(b) Wet Vpb geldt. Gaat het om een onderneming en is de vrijstelling niet van toepassing, dan is in geschil of op de alsdan verplichte openingsbalans geactiveerd kunnen worden: (i) de waarde van haar vóór 1 januari 2016 met reclame-exploitanten gesloten contracten (en of ontvangsten daarop afgeboekt kunnen worden), en (ii) de voor de buitenreclame gebruikte 180 lichtmasten die op 1 januari 2016 eigendom van de belanghebbende waren (en of daarop kan worden afgeschreven).

Als vergoeding voor het aan [G] verleende exclusieve recht voor 4 Billboards met 24 commerciële vlakken zoals bedoeld in artikel 2 zal [G] aan de Gemeente een bedrag verschuldigd zijn van EUR 1.865,00 (..) per commercieel beschikbaar Billboardvlak per vol jaar.

Jaarlijks, voor het eerst op januari 2013 zal de vergoeding zoals genoemd in artikel

Deze Overeenkomst is aangegaan voorde duur van 15 jaar, ingaande op 1 maart 2012.”

Deze overeenkomst wordt, behoudens het bepaalde in artikel 9, aangegaan voor de duur van 10 jaar, ingaande op 01-01-2014.”

De reclameobjecten, met uitzondering van de vijf informatiedisplays, zijn eigendom van de exploitanten. De informatiedisplays en de reclamedragers (ondergrond, lichtmasten, rotondes) zijn eigendom van de belanghebbende. De reclameobjecten worden voor rekening en risico van de exploitanten geëxploiteerd. De belanghebbende is verantwoordelijk voor de inrichting, het planmatig beheer en het onderhoud van de openbare ruimte in de gemeente.

Art. 2:10(1)(b) Algemene Plaatselijke Verordening (APV) 2014 verbiedt het om de weg, een weggedeelte of andere openbare plaats anders te gebruiken dan overeenkomstig de publieke functie daarvan als dat gebruik niet voldoet aan redelijke eisen van welstand. Het college van burgemeester en wethouders kan ontheffing verlenen¹ en kan in het belang van de openbare orde of de woon- en leefomgeving nadere regels stellen voor reclameborden. Aankondigingen, reclameposters, verwijzingsbordjes en vergelijkbare zaken mogen alleen geplaatst worden in of op daarvoor bestemde voorzieningen na gemeentelijke toestemming².

De belanghebbende heeft in 2016 t/m 2019 de volgende bedragen van de exploitanten ontvangen:

De rechtbank overwoog dat voor een onderneming in fiscale zin nodig is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer om aldus winst te behalen die ook redelijkerwijs te verwachten valt⁴ en dat als het winstoogmerk ontbreekt, er toch een onderneming kan zijn als geconcurreerd wordt met andere ondernemingen. ’Normaal vermogensbeheer’ is geen onderneming.⁵ Elke afzonderlijke activiteit moet op haar ondernemingskarakter worden beoordeeld, waarvoor een zekere mate van zelfstandigheid van de activiteit vereist is. Als activiteiten naar hun aard verschillen, maar wel sterk zijn verweven, moeten zij gezamenlijke beoordeeld worden.⁶

In de aard van de activiteiten, van de bevoegdheid op grond waarvan zij worden uitgeoefend en van de afnemers⁷ zag de Rechtbank onvoldoende samenhang tussen de reclameactiviteiten en het beheer en de inrichting van het openbaar gebied om ze gezamenlijk op ondernemerschap te beoordelen. ‘Beheer en de inrichting van het openbaar gebied’ verschilt wezenlijk van het gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame. Beheer en inrichting van het openbaar gebied is een publiekrechtelijke overheidstaak en gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame is dat niet. Volgens de Rechtbank treedt de belanghebbende met de reclameactiviteiten niet op als overheidsorgaan, maar in een privaatrechtelijke hoedanigheid. De afnemers van de reclameactiviteit (de exploitanten) zijn ook anderen dan de afnemers van het beheer en de inrichting van het openbaar gebied (burgers of samenleving).⁸ Dat reclameobjecten worden geplaatst op grond die de belanghebbende beheert en inricht, maakte dat niet anders, nu de reclameactiviteiten niet voortvloeien uit het beheer of de inrichting van die gronden, aldus de Rechtbank. De reclameactiviteit moet daarom zelfstandig worden getoetst op ondernemerschap. Dat achtte de Rechtbank ook in overeenstemming met doel en strekking van art. 2(1)(g) Wet Vpb, nl. creëren van een gelijk fiscaal speelveld voor private ondernemingen en concurrerende overheidsondernemingen.

Een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid doet zich volgens de Rechtbank in het algemeen al snel voor, en voor het uitgeven van exploitatierechten zijn belanghebbendes werkzaamheden (zie 2.7-2.8 hierboven) meer dan voldoende. Die werkzaamheden worden door haar georganiseerd uitgevoerd en gegeven de aard van die activiteit is niet of nauwelijks kapitaal nodig. De Rechtbank concludeerde daarom tot een organisatie van kapitaal en arbeid. Zij constateerde verder dat de belanghebbende met marktpartijen wezenlijke tegenprestaties overeenkomt en zich dus beweegt op een markt van reclamemogelijkheden. Gelet op de langjarigheid van die overeenkomsten is volgens de rechtbank ook voldaan aan het duurzaamheidsvereiste. Volgens vaste jurisprudentie wordt verder een winststreven aanwezig geacht als feitelijk winst wordt behaald die niet overwegend het gevolg is van incidentele factoren en ook als weliswaar het statutaire doel niet is gericht op winst, maar wel structureel vermogensoverschotten worden behaald.⁹ De reden voor het streven naar of het behalen van winst en de winstbestemming doen daarbij niet ter zake.¹⁰ Uit de in 2016 t/m 2019 ontvangen vergoedingen en de in 2016 gemaakte kosten (€ 16.000, exclusief afschrijving) maakte de rechtbank op dat de belanghebbende structureel winst behaalt op haar reclameactiviteiten, zodat aan het winstoogmerk is voldaan. Aan het concurrentiecriterium van art. 4(a) Wet Vpb hoeft dan niet getoetst te worden.

De rechtbank concludeerde op grond daarvan dat belanghebbendes reclameactiviteiten voldoen aan alle vereisten van een onderneming in materiële zin. Aan de vraag of sprake is van (meer dan) normaal vermogensbeheer kwam de rechtbank daarom niet toe.

De Rechtbank verwierp belanghebbendes beroep op de overheidstakenvrijstelling ondanks haar betoog dat zij de enige is die over de objecten in de openbare ruimte beschikt, zodat de private markt de dienst niet kan aanbieden, zij het van belang achtte om de dienst aan te bieden mede om het straatbeeld te beschermen en vanwege (kostenbesparing bij) informatievoorziening onder meer in het kader van culturele of maatschappelijke evenementen in de gemeente, en de inrichting van de openbare ruimte een (uitsluitende) overheidsbevoegdheid is. De rechtbank zag er desondanks geen activiteit in “in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid”. Gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame is niet bij wet aan de belanghebbende opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam en vloeit ook niet voort uit het beheer of de inrichting van gemeentelijke grond. De rechtbank kwam daarom niet toe aan het subsidiaire criterium voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling, nl. dat niet in concurrentie wordt getreden met privaatrechtelijke ondernemingen.

Tussen partijen was niet in geschil dat de opbrengst uit de reclameactiviteit in 2016 € 204.232 bedraagt, dat daaraan € 16.000 aan kosten moet worden toegerekend en dat € 4.375 als afschrijvingskosten op de informatiedisplays in aanmerking moet worden genomen. De belanghebbende stelde echter dat de overeenkomsten met de exploitanten die vóór 1 januari 2016 zijn gesloten op de openingsbalans dienen te worden geactiveerd voor € 1.620.000 en dat de in 2016 uit de overeenkomsten voortvloeiende vergoedingen ad € 204.232 daarvan moeten worden afgeboekt. De Rechtbank overwoog daaromtrent dat de openingsbalans de onbelaste en belaste perioden scheidt en dient om de totaalwinst te kunnen bepalen. Daarop moeten alle relevante bezittingen en schulden staan voor de WEV omdat andes verliezen of winsten uit de onbelaste periode naar de belaste periode kunnen verschuiven, of andersom.¹¹ De lopende overeenkomsten zijn volgens de Rechtbank echter geen bezittingen in die zin en kunnen daarom niet worden geactiveerd, zodat afboeking niet aan de orde is.¹² Activering zou er toe leiden dat nog te ontvangen vergoedingen van de belaste naar de onbelaste sfeer verschuiven. De belanghebbende heeft zich echter slechts verplicht om het recht te zullen leveren om buitenreclame te exploiteren in de periode waarop de vergoeding betrekking heeft. Bij het sluiten van de overeenkomst wordt nog geen winst behaald, aldus de Rechtbank; dat gebeurt pas als de vergoeding wordt ontvangen.

Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daartegen ongegrond verklaard. Hij heeft op basis van de overeenkomsten met de exploitanten en de overige feiten belanghebbendes reclameactiviteit gekwalificeerd als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclame-doeleinden. Voor de beoordeling van het ondernemingskarakter daarvan en van mogelijke toepasselijkheid van de overheidstakenvrijstelling achtte hij niet relevant dat de APV en de Reclameverordening uitgaan van een reclameverbod in de openbare ruimte en dat de belanghebbende bevoegd is om daarvan ontheffing te verlenen. De belanghebbende heeft haar bevoegdheid gebruikt om exploitanten een exclusief recht te verlenen om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden; zij genereren daarmee advertentie-inkomsten en zijn bereid de belanghebbende daarvoor een veelal jaarlijkse vergoeding te betalen. Dat daarbij delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld achtte het Hof van ondergeschikte betekenis, zodat de reclame-activiteit volgens hem niet vergelijkbaar is met verhuur van onroerende zaken.

Ook het Hof heeft belanghebbendes betoog verworpen dat voor de ondernemings-beoordeling haar reclameactiviteiten tezamen moeten worden beschouwd met het beheer van de openbare ruimte¹⁴ en dat deze geclusterde activiteiten per saldo duurzaam verlieslatend zijn en daarom geen onderneming zijn. Het hof heeft de gezamenlijke reclameactiviteiten van de belanghebbende als één zelfstandige activiteit beschouwd. Die activiteit is voldoende zelfstandig en onvoldoende verweven met beheer van de openbare ruimte. De aard van de reclameactiviteit verschilt wezenlijk van die van beheer van de openbare ruimte en de belanghebbende treedt met haar reclameactiviteit en haar openbare ruimtebeheer niet als eenheid op in het maatschappelijke verkeer, aldus het Hof.

Ook het Hof achtte het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden niet vergelijkbaar met verhuur van delen van de openbare ruimte. Hij zag evenmin aanleiding om te toetsen of sprake zou zijn van normaal of verdergaand vermogensbeheer omdat zijns inziens de verlening van het exploitatierecht niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel van de belanghebbende. Bij gebrek aan een aan te wijzen vermogensbestanddeel kan volgens het Hof geen sprake zijn van vermogensbeheer zodat aan de vraag naar de aard van enig vermogensbeheer niet wordt toegekomen. Het hof verwierp daarom ook belanghebbendes vertrouwensberoep op gepubliceerd beleid van de Belastingdienst over welke soort en mate van arbeid vereist is voordat verhuur van vastgoed als een onderneming wordt aangemerkt.

Belanghebbendes feitelijke werkzaamheden voor de reclameactiviteiten (zie 2.7-2.8 hierboven) achtte het Hof voldoende om de voor een onderneming vereiste arbeid verricht te achten. Omdat hij de vraag naar normaal vermogensbeheer niet relevant achtte, betrok hij in die arbeid ook de werkzaamheden voorafgaande aan het sluiten van de overeenkomsten.

Het Hof oordeelde op die basis dat belanghebbendes reclameactiviteiten fiscaalrechtelijk een materiële onderneming zijn. Voor dat geval beriep de belanghebbende zich op de overheidstakenvrijstelling van art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Het Hof heeft de MvT bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (zie onderdeel 6.1-6.2 bijlage) geciteerd en constateerde dat niet in geschil was dat de reclameactiviteit geen bij wet opgelegde taak is en dat de belanghebbende daarmee niet als overheid handelde voor de toepassing van de Wet OB 1968. Dan gaat het om invulling van een open norm, aldus het Hof. Dat de belanghebbende de reclameactiviteiten tot haar taken heeft gerekend, maakt hen nog geen overheidstaak in de zin van art. 8e(1)(b) Wet Vpb. Volgens het Hof zijn zij geen dergelijke overheidstaak omdat zij niet bij wet aan de belanghebbende zijn opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam en omdat, uitgaande van een reclameverbod, met het gelegenheid geven tot exploitatie van buitenreclame niet het aan een overheidstaak gekoppelde belang van de samenleving wordt gediend. Het Hof achtte het bovendien aannemelijk dat ook private partijen reclameruimte aanbieden in de openbare ruimte zoals de reclame-uitingen in NS-stations, in en op stadsbussen, vrachtwagens en op steigerdoeken, zodat de belanghebbende in concurrentie treedt met private partijen. Ook om die reden is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing, aldus het Hof.

De belanghebbende moest per 1 januari 2016 dus een fiscale openingsbalans opstellen voor haar reclameactiviteiten. Ook volgens het Hof konden de toen lopende contracten met de reclame-exploitanten niet geactiveerd worden voor het bedrag van de daarmee te behalen winst omdat de eruit te verwachten inkomsten rechtstreeks staan tegenover nog door de belanghebbende jegens die exploitanten te leveren prestaties, nl. het in de belaste periode aan de exploitanten blijven verlenen van het exclusieve recht om objecten in de openbare ruimte te exploiteren voor reclamedoeleinden. De inkomsten uit die lopende contracten behoren in zoverre tot belanghebbendes omzet, aldus het Hof. Als aan de lopende contracten op 1 januari 2016 al een waarde kan worden toegekend die is ontstaan door belanghebbendes reclameactiviteiten in de onbelaste periode, dan is activering volgens het Hof nog steeds niet mogelijk gelet op HR BNB 2007/81 (zie 7.4 bijlage), welk arrest activering van goodwill verbood bij de overgang van een stichting van onbelast naar belast als gevolg van het ontstaan van winststreven. Het Hof zag niet in waarom dat anders zou zijn als de sfeerovergang geen gevolg is van het ontstaan winststreven, maar van een wetswijziging zoals in casu. De wetsgeschiedenis vermeldt ook expliciet dat bij een overgang van onbelast naar belast geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel behoort te ontstaan dat concurrentie-verhoudingen verstoort.¹⁵ In contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit moet volgens het Hof tot uitdrukking komen in de jaren waarin de winst wordt gerealiseerd. Ten overvloede merkte het Hof op dat als er al een verschil zou zijn tussen belanghebbendes geval en HR BNB 2007/81, art. 33 Wet Vpb voorschrijft dat de lopende contracten, die volgens het Hof immateriële activa zijn in de zin van die bepaling, moeten worden gewaardeerd op kostprijs minus gewone afschrijvingen. Nu de belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt tot welke openingsbalanswaardering en eventuele afschrijving in 2016 dit leidt, baat een mogelijk verschil met HR BNB 2007/81 haar niet, aldus het Hof.

Evenmin als de rechtbank achtte het Hof het mogelijk de lichtmasten te activeren en af te schrijven. Hij achtte het oordeel van de Rechtbank op dit punt (zie 2.16 hierboven) juist en op goede gronden gegeven.