Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2024, ECLI:NL:PHR:2024:698, 23/04953
Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2024, ECLI:NL:PHR:2024:698, 23/04953
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 juni 2024
- Datum publicatie
- 12 juli 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:698
- Zaaknummer
- 23/04953
Inhoudsindicatie
Kan een verzoek om geruisloze doorschuiving op grond van art. 3.63 Wet IB 2001 door de overnemer eenzijdig worden herzien?
Deze zaak gaat over de geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. Meer in het bijzonder gaat het hier over de vraag of de overnemer eenzijdig tot intrekking kan overgaan van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.
Belanghebbende en haar echtgenoot (de overnemers) hebben een varkenshouderij overgenomen van de overdragers. Daartoe zijn zij in 2009 een vennootschap onder firma (VOF) aangegaan met de overdragers. In een sideletter bij de VOF-overeenkomst zijn de overdragers en de overnemers onder meer overeengekomen dat gebruik gemaakt zal worden van de regeling voor geruisloze doorschuiving. Na een conflict tussen de overdragers en de overnemers over de nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter, heeft eind 2013 de overdracht plaatsgevonden en hebben zowel de overdragers als de overnemers in hun aangiftes IB/PVV 2013 de doorschuiffaciliteit toegepast. Ook heeft de Inspecteur een door de overdragers en overnemers ondertekend schriftelijk verzoek als bedoeld in art. 3.63(1) Wet IB 2001 ontvangen. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben bezwaar gemaakt tegen de conform hun aangiftes opgelegde aanslagen. De kern van dit bezwaar is dat zij aanspraak maken op een berekening van de winst uit onderneming zonder toepassing van de doorschuiffaciliteit. A-G Koopman neemt gelijktijdig met deze zaak conclusie in de zaak van de echtgenoot (met nummer 23/04950 ECLI:NL:PHR:2024:696 ).
In het principale beroep in cassatie komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende als overnemer eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan om toepassing van de doorschuifregeling.
In de parlementaire geschiedenis van art. 3.63 Wet IB 2001 wordt niet ingegaan op de intrekking van het verzoek. Wel kan uit het arrest van de Hoge Raad van 28 april 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AU3580) worden afgeleid dat in het algemeen herziening van een keuze niet mogelijk is (1) indien dit leidt tot een hogere aanslag of (2) indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is geworden. Op zoek naar meer handvatten heeft A-G Koopman gekeken naar andere bepalingen die voorzien in een keuzeregime waarop door middel van een gezamenlijk verzoek een beroep kan worden gedaan. Hoewel deze andere bepalingen weinig inspiratie boden, meent de A-G op basis van dit onderzoek dat het in beginsel mogelijk is om een dergelijk verzoek in te trekken, tenzij dit in de wet of de parlementaire geschiedenis is uitgesloten. Voorts meent de A-G dat, in lijn met het arrest van 28 april 2006, intrekking van een verzoek dat bij een aangifte dient te worden gedaan, tenzij anders is bepaald, mogelijk is tot het moment dat een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld. Herziening of intrekking van een verzoek is volgens A-G Koopman niet meer mogelijk indien dit leidt tot hogere aanslag.
A-G Koopman weegt de argumenten voor en tegen het toestaan van eenzijdige intrekking af. De A-G concludeert dat erover kan worden getwijfeld of de overdrager eenzijdig een verzoek om geruisloze doorschuiving kan intrekken. Hij is geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. De A-G meent dat de overnemer in ieder geval niet eenzijdig zo’n verzoek kan intrekken. Het verzoek moet namelijk worden gedaan bij de aangifte van de overdrager, en intrekking van het verzoek kan daarom volgens de A G alleen in de vorm van een aanvulling op die aangifte. Daarvoor is de medewerking van de overdrager onontbeerlijk.
A-G Koopman meent dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard, dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard en dat de zaak moet worden verwezen naar een ander gerechtshof ter behandeling van de vraag of de Inspecteur het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 terecht heeft gehonoreerd en de aanslag correct heeft berekend.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/04953
Datum 28 juni 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013
Nr. Gerechtshof 21/01188
Nr. Rechtbank 18/4078
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
en vice versa
1 Inleiding
Deze zaak gaat over de geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. Meer in het bijzonder gaat het hier over de vraag of de overnemer eenzijdig tot intrekking kan overgaan van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.
Belanghebbende en haar echtgenoot (de overnemers) hebben een varkenshouderij overgenomen van de overdragers. Daartoe zijn zij in 2009 een vennootschap onder firma (VOF) aangegaan met de overdragers. In een sideletter bij de VOF-overeenkomst zijn de overdragers en de overnemers overeengekomen dat de VOF per 31 maart 2012 wordt beëindigd, dat de overnemers het aandeel van de overdragers zullen overnemen voor € 445.000 en dat gebruik gemaakt zal worden van de regeling voor geruisloze doorschuiving.
Tussen de overdragers en de overnemers ontstond een conflict over de nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter, met name over de overnamesom en het toepassen van art. 3.63 Wet IB 2001. Uiteindelijk heeft eind 2013 de overdracht plaatsgevonden en hebben zowel de overdragers als de overnemers in hun aangiftes IB/PVV 2013 de doorschuiffaciliteit toegepast. Ook heeft de Inspecteur een door de overdragers en overnemers ondertekend schriftelijk verzoek als bedoeld in art. 3.63(1) Wet IB 2001 ontvangen.
Belanghebbende en haar echtgenoot hebben bezwaar gemaakt tegen de conform hun aangiftes opgelegde aanslagen. De kern van dit bezwaar is dat zij aanspraak maken op een berekening van de winst uit onderneming zonder toepassing van de doorschuiffaciliteit. Ik neem gelijktijdig met deze zaak conclusie in de zaak van de echtgenoot1.
In het principale beroep in cassatie komt de Staatssecretaris op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende als overnemer eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan om toepassing van de doorschuifregeling (3.4-3.7).
Aan de door het cassatieberoep van de Staatssecretaris opgeworpen vraag of eenzijdige herziening mogelijk is, gaat vooraf de vraag of bij de aangifte te maken keuzes überhaupt kunnen worden herzien, en zo ja tot welk moment. In hoofdstuk 4 behandel ik die kwesties eerst, voordat ik toekom aan de vraag of eenzijdige herziening van een gezamenlijke keuze mogelijk is.
In de parlementaire geschiedenis van art. 3.63 Wet IB 2001 wordt niet ingegaan op de intrekking van het verzoek. Wel kan uit het arrest van de Hoge Raad van 28 april 20062 worden afgeleid dat in het algemeen herziening van een keuze niet mogelijk is (1) indien dit leidt tot een hogere aanslag of (2) indien een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is geworden. Op zoek naar meer handvatten heb ik gekeken naar andere bepalingen die voorzien in een keuzeregime waarop door middel van een gezamenlijk verzoek een beroep kan worden gedaan. Hoewel deze andere bepalingen weinig inspiratie boden, meen ik op basis van dit onderzoek dat het in beginsel mogelijk is om een dergelijk verzoek in te trekken, tenzij dit in de wet of de parlementaire geschiedenis is uitgesloten. Voorts meen ik dat, in lijn met het arrest van 28 april 2006, intrekking van een verzoek dat bij een aangifte dient te worden gedaan, tenzij anders is bepaald, mogelijk is tot het moment dat een aanslag waarvoor de keuze relevant is onherroepelijk is vastgesteld. Herziening of intrekking van een verzoek is mijns inziens niet meer mogelijk indien dit leidt tot hogere aanslag.
Doordat de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 3.63 Wet IB 2001 zwijgen over de intrekking of herziening van een verzoek om geruisloze doorschuiving, kan daarin ook niet worden gevonden of die intrekking of herziening eenzijdig kan plaatsvinden. Ook hier geeft een blik op andere regelingen die voorzien in gezamenlijk in te dienen verzoeken, geen eenduidig antwoord op de aan de orde zijnde vraag.
In de beschouwing (hoofdstuk 5) weeg ik de argumenten voor en tegen het toestaan van eenzijdige intrekking af. Ik concludeer dat erover kan worden getwijfeld of de overdrager eenzijdig een verzoek om geruisloze doorschuiving kan intrekken. Ik ben geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. Maar ik meen dat de overnemer in ieder geval niet eenzijdig zo’n verzoek kan intrekken. Het verzoek moet namelijk worden gedaan bij de aangifte van de overdrager, en intrekking van het verzoek kan daarom naar mijn mening alleen in de vorm van een aanvulling op die aangifte. Daarvoor is de medewerking van de overdrager onontbeerlijk (5.5).
Op grond van het voorgaande meen ik dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond moet worden verklaard (6.1).
In het incidentele beroep in cassatie komt belanghebbende met verschillende klachten op tegen de uitspraak van het Hof (3.10-3.14). Ik meen dat deze klachten falen en dat het incidenteel beroep in cassatie kan worden afgedaan met art. 81 Wet RO (hoofdstuk 7).
In hoofdstuk 8 beschrijf ik wat mijns inziens na cassatie moet gebeuren. Ik meen dat het principale cassatieberoep gegrond is en dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven omdat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat belanghebbende eenzijdig het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 kon intrekken. Het Hof heeft een drietal vragen onbeantwoord gelaten. De beantwoording van deze vragen is in hoge mate afhankelijk van feitelijke waarderingen. Daarom zal de zaak naar mijn mening verwezen moeten worden naar een ander gerechtshof.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende en haar echtgenoot hebben een varkenshouderij overgenomen. Daartoe zijn zij in 2009 een VOF-overeenkomst aangegaan met de overdragers.
De voorwaarden voor de samenwerking in de VOF en de verdeling van het bedrijfsresultaat van de VOF zijn vastgelegd in een overeenkomst van 27 maart 2009 (de VOFovereenkomst)3. Op diezelfde datum hebben de overdragers en de overnemers een tweede overeenkomst (de sideletter) gesloten. Daarin zijn zij overeengekomen dat de VOF per 31 maart 2012 wordt beëindigd en dat de overnemers het aandeel van de overdragers in de VOF zullen overnemen voor € 445.000. Ook is overeengekomen dat gebruik gemaakt zal worden van de regeling voor geruisloze doorschuiving van art. 3.63 Wet IB 2001. In de sideletter is onder meer opgenomen:
“Artikel 2:
De overdracht van het aandeel in [de] vennootschap onder firma […] door [de overdragers] aan [de overnemers] zal plaatsvinden door gebruik te maken van de regeling als bedoeld in artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of het vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.
Beide partijen zullen alle medewerking verlenen bij de toepassing van artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001 of vervangende artikel waarin bedoelde faciliteit wettelijk wordt geregeld.
(…)”4
Er ontstond een conflict tussen overdragers en overnemers. In zijn verweerschrift in hoger beroep schrijft de Inspecteur dat de achtergrond van dit conflict is gelegen in de omstandigheid dat de marktwaarde van de varkensrechten kelderde in de drie jaren dat het samenwerkingsverband zou duren. Ik citeer hieronder de desbetreffende passage uit het verweerschrift in hoger beroep omdat in die passage beeldend wordt beschreven hoe de Belastingdienst ‘in de wedstrijd staat’:
“Belanghebbenden hebben een varkensbedrijf overgenomen, en zijn met de overdragers overeengekomen dat zodanig vorm te geven dat die overname fiscaal geruisloos kon verlopen door de toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001. Dat was immers voordelig voor zowel overdragers (geen te belasten stakingswinst) als voor overnemers (een flinke korting van € 150.000 op de koopprijs). Daartoe diende voor minimaal 3 jaar een samenwerkingsverband tussen overdragers en overnemers te worden aangegaan. De overdragers wilden echter wel zekerheid vooraf over de te ontvangen koopsom, maar partijen vreesden dat de Belastingdienst de toepassing van art. 3.63 zou weigeren als bekend zou worden dat de overnameprijs van te voren was vastgeklikt. Daarom werd, naast een v.o.f.-overeenkomst, ook een nadere overeenkomst gesloten (in dit dossier bekend geworden als de sideletter) waarvan het de bedoeling was dat de Belastingdienst daar nooit bekend mee zou worden.
Het liep anders. De marktwaarde van de varkensrechten, één van de belangrijke bedrijfsmiddelen die werden overgedragen, kelderde in de 3 jaar dat het samenwerkingsverband zou duren. Op het moment dat de definitieve verkoop zou plaatsvinden, weigerden belanghebbenden de daar oorspronkelijk afgesproken prijs voor te betalen. Een conflict ontstond en vele procedures volgden. In die procedures stelden belanghebbenden dat ze niet aan de met overdragers gesloten overeenkomsten waren gehouden, omdat dat zou betekenen dat ze een faciliteit in hun aangifte moesten claimen waarvan ze overtuigd waren dat ze daar (vanwege de gefixeerde koopprijs) geen recht op hadden. Als bewijs werd aangedragen een fiscale opinie van belanghebbendes belastingadviseur. De civiele rechter vond dat niet goed genoeg en vroeg naar het standpunt van de Belastingdienst.
Toen moesten belanghebbenden met hun billen bloot: als ze onder de overeenkomst uit wilden, moesten ze zichzelf alsnog met sideletter en al melden bij de Belastingdienst. En wie schetste hun verbazing? De Belastingdienst vond het helemaal geen probleem dat de prijs van de overgenomen onderneming vooraf was bepaald. Dat kwam belanghebbenden natuurlijk niet goed uit in de toen nog lopende civiele procedures. Dus moest het standpunt van de Belastingdienst worden aangevochten. Onduidelijk blijft vooralsnog of en hoe belanghebbenden zich hebben gerealiseerd dat ze daarmee twee levensgrote risico’s liepen: het alsnog terugbetalen aan de overdragers van de op de koopsom bedongen korting van € 150.000, alsmede het verbeuren van een [contractuele – RJK] boete van € 200.000. Wel duidelijk was intussen dat er voor belanghebbenden nog een (zij het bescheiden) belang school in het aangaan van de fiscale discussie met de Belastingdienst: als art. 3.63 niet van toepassing zou zijn, zou hen dat een hogere afschrijvingsbasis en daarmee een liquiditeitsvoordeel verschaffen.
En dit is hoe het allemaal zo gekomen is dat we nu een hoger beroepsprocedure hebben lopen waarin zich de bijzondere situatie voordoet dat de Belastingdienst een fiscale faciliteit heeft toegepast waar belanghebbenden juist niet voor in aanmerking willen komen.”
De in dit citaat bedoelde ‘vele procedures’ tussen overdragers en overnemers vingen aan bij de arbitragecommissie van de Stichting Instituut voor Agrarisch Recht (de arbitragecommissie). Daar vorderden overdragers onder meer dat de VOF zou worden ontbonden en dat de overnemers zouden worden veroordeeld tot nakoming van de VOF-overeenkomst en de sideletter. Bij vonnis van 29 augustus 2013 heeft de arbitragecommissie die vordering toegewezen. Overnemers werden verplicht tot betaling van een bedrag van (afgerond) € 445.000 voor de overname van het buitenvennootschappelijk vermogen en tot het indienen van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.
Bij notariële akte van 26 november 2013 is zowel het vennootschappelijk als buitenvennootschappelijk vermogen van de VOF aan de overnemers geleverd. De in deze akte opgenomen overnamesom bedraagt (afgerond) € 445.000. In de akte is opgenomen dat zowel de overdragers als overnemers in de aangifte IB/PVV 2013 een beroep zullen doen op toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.
De overnemers hebben in een civiele procedure bij rechtbank Gelderland verzocht om vernietiging van het vonnis van de arbitragecommissie. De rechtbank Gelderland heeft in 2014 deze vordering afgewezen.5 Over de verplichting tot het indienen van een verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 heeft rechtbank Gelderland overwogen dat het eindoordeel op dit punt aan de belastingrechter toekomt, en dat de door partijen overeengekomen gezamenlijke indiening van het verzoek niet bij voorbaat kansloos lijkt. Daarnaast heeft rechtbank Gelderland overwogen dat dit verzoek op een verdedigbaar standpunt lijkt te berusten, waardoor geen sprake is van een fiscaal beboetbaar feit en/of handelen in strijd met de wet, openbare orde of goede zeden. Rechtbank Gelderland heeft op die gronden de verplichting tot het indienen van dit verzoek in stand gelaten.
De overnemers hebben bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hoger beroep ingesteld tegen de beslissing van rechtbank Gelderland. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij arrest van 30 april 2019 de vordering van de overnemers afgewezen.6 Tegen dit arrest is geen cassatieberoep ingesteld.
Ondertussen had belanghebbende op 29 juli 2015 aangifte IB/PVV 2013 gedaan en daarbij de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 toegepast. Ook de echtgenoot en de overdragers zijn bij het opstellen van de door hen ingediende aangiften IB/PVV 2013 uitgegaan van toepassing van die faciliteit. Op 22 juli 2015 heeft de Inspecteur een door de overdragers en de overnemers ondertekend schriftelijk verzoek als bedoeld in art. 3.63(1) Wet IB 2001 ontvangen.
Met dagtekening 29 december 2017 is de aanslag van belanghebbende conform de aangifte opgelegd. Bij de aan de echtgenoot opgelegde aanslag IB/PVV 2013 is eveneens uitgegaan van toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De kern van dit bezwaar is dat belanghebbende aanspraak maakt op een berekening van haar winst uit onderneming zonder toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. Ook de echtgenoot heeft bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde aanslag. Het bezwaar7, beroep8 en hoger beroep9 van belanghebbende en haar echtgenoot zijn steeds gelijktijdig behandeld. Ik neem ook gelijktijdig met deze zaak conclusie in de zaak van de echtgenoot10.
De Inspecteur heeft tijdens de zitting van de Rechtbank desgevraagd verklaard dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 onherroepelijk vaststaan en dat hierbij is uitgegaan van toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001. Na de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur echter geconstateerd dat die aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan en dat de boekwinst ter zake van de varkensrechten en de opstallen ter behoud van recht bij de aanslagregeling voor 2013 in de belastingheffing bij de overdragers is betrokken (en tevens in 2009 via navordering).11 Over 2013 is, in afwijking van de aangiften, bij de aanslagregeling van de overdragers derhalve niet uitgegaan van toepassing van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. De door de overdragers daartegen gemaakte bezwaren zijn aangehouden in afwachting van de uitkomst van deze procedure.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12
Ik geef hierna de uitspraak van de Rechtbank weer voor zover relevant in cassatie. De Rechtbank overwoog dat zowel de overdragers als de overnemers “bij aangifte IB/PVV 2013”13 hebben verzocht om toepassing van de faciliteit. In zoverre is voldaan aan de voorwaarde dat een gezamenlijk verzoek moet zijn gedaan. De Rechtbank overwoog vervolgens – op grond van de nadien onjuist gebleken verklaring van de Inspecteur (2.11) – dat de gevolgen van deze keuze bij de overdragers voor het jaar 2013 onherroepelijk vaststaan. Het betoog van belanghebbende komt er aldus de Rechtbank op neer dat zij, ondanks het gezamenlijke verzoek, eenzijdig wenst terug te komen op de bij het indienen van de aangifte gemaakte keuze.
De Rechtbank heeft uit de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit afgeleid dat de keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt onherroepelijk vaststaat en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Volgens de Rechtbank zou een andersluidend oordeel tot gevolg kunnen hebben dat bij een overdrager de fiscale afrekening achterwege blijft, terwijl de fiscale claim niet wordt doorgeschoven naar de overnemer, hetgeen nu juist het doel van de faciliteit is.
De Rechtbank heeft op basis van het voorgaande geoordeeld dat belanghebbende niet eenzijdig kan terugkomen van het mede door haar ingediende verzoek om toepassing van de faciliteit. De Rechtbank ziet uitsluitend aanleiding om van dit oordeel af te wijken indien toepassing van de faciliteit dusdanig in strijd is met art. 3.63 Wet IB 2001 respectievelijk doel en strekking van dit artikel dat belanghebbende niet gehouden kan worden aan een evident onjuiste beoordeling door de Inspecteur. Hiervan is volgens de Rechtbank in dit geval echter geen sprake.
Subsidiair betoogde belanghebbende in eerste aanleg dat zij erop mocht vertrouwen dat het gezamenlijk ingediende verzoek zou worden afgewezen. De Rechtbank oordeelde dat in dit geval een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Belanghebbende was immers niet gehouden om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te dienen. Door het verzoek eenvoudigweg achterwege te laten, wordt aan haar wens voldaan. Dat belanghebbende dit verzoek moest indienen om te voldoen aan hetgeen zij met de overdragers is overeengekomen en bij het achterwege laten van het verzoek met een schadeclaim zou worden geconfronteerd, maakt dit volgens de Rechtbank niet anders.
Meer subsidiair stelde belanghebbende dat de Inspecteur bij het vaststellen van het ondernemingsvermogen van te lage boekwaarden is uitgegaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat deze stelling faalt. Belanghebbende was niet verplicht om de bedrijfsmiddelen op een eerder moment te activeren. Zij mocht dat uitstellen tot het moment van levering in 2013. Er is volgens de Rechtbank geen fout gemaakt in de zin van de foutenleer.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 14
Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden – op 1 december 2021 – hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het door hem ingestelde hoger beroep ter zitting ingetrokken.
In hoger beroep was in geschil of de zaak moest worden teruggewezen naar de Rechtbank op de voet van art. 8:115(1)(b) Awb omdat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan op grond van ‘onjuiste feiten’, te weten de aanname – op grond van een verklaring van de Inspecteur – dat de aan overdragers opgelegde aanslagen definitief vaststonden. Verder was in geschil het antwoord op de volgende vragen:
“a. Heeft de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb geschonden?
b. Kan belanghebbende terugkomen van het verzoek om geruisloze doorschuiving ex artikel 3.63 Wet IB 2001?
c. Is de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 van toepassing?
d. Indien vraag c bevestigend wordt beantwoord: mocht belanghebbende er gerechtvaardigd op vertrouwen dat het door haar ingediende verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit zou worden afgewezen?
e. Indien vraag c bevestigend en vraag d ontkennend wordt beantwoord: is de Inspecteur bij de berekening van het aan belanghebbende toe te rekenen ondernemingsvermogen uitgegaan van te lage boekwaarden?
f. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke proceskosten?”15
Het Hof is niet overgegaan tot terugwijzing van de zaak naar de Rechtbank. Redengevend daarvoor was dat het Hof niet is gebleken dat de Rechtbank belangrijke feitelijke kwesties niet heeft onderzocht. Weliswaar heeft de Rechtbank haar oordeel gebaseerd op ‘onjuiste feiten’, maar in hoger beroep is vast komen te staan dat de aan de overdragers opgelegde aanslagen IB/PVV 2013 nog niet onherroepelijk zijn, zodat die kwestie niet nader hoefde te worden onderzocht. De vraag wat de gevolgen zijn van het niet onherroepelijk vaststaan van die aanslagen, is een rechtsvraag en geen feitelijke kwestie, zodat de zaak daarvoor, aldus nog altijd het Hof, niet hoefde te worden teruggewezen naar de Rechtbank.
Belanghebbende stelde voor het Hof dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van art. 8:42 Awb heeft overgelegd. Het ging daarbij om de volgende stukken:
(i) een gespreksverslag van de bespreking die op 20 april 2015 heeft plaatsgevonden;
(ii) de stukken die ten grondslag liggen aan het kennisgroepstandpunt over de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit in een geval als dit;
(iii) de stukken die zien op het intern overleg tussen de Inspecteur en de procesdeskundige van de Belastingdienst in verband met het door hem gedane beroep op geheimhouding; en
(iv) de aan de overdragers opgelegde navorderingsaanslagen over het jaar 2009.
Het Hof heeft geoordeeld dat wat betreft het onder (i) genoemde gespreksverslag het geen reden ziet om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat een dergelijk verslag niet is opgemaakt. Bij gebreke van een gespreksverslag kon de Inspecteur dit niet overleggen. Ten aanzien van de onder (ii) bedoelde stukken oordeelde het Hof dat het geen reden ziet te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat aan het kennisgroepstandpunt één e-mailbericht vooraf is gegaan. Voorts oordeelde het Hof dat niet valt in te zien waarom de Inspecteur het stuk niet in een eerder stadium van de procedure in geding heeft gebracht. In zoverre heeft de Inspecteur niet voldaan aan de op grond van art. 8:42(1) Awb rustende verplichting. Het Hof heeft daaropvolgend geoordeeld dat het ontbreken van het e-mailbericht van zodanig geringe betekenis is, dat het daaraan geen rechtsgevolgen verbindt. Wat betreft de onder (iii) en (iv) bedoelde stukken, heeft het Hof geoordeeld dat deze stukken voor de beoordeling van de zaak niet van belang zijn.
Over de intrekking door belanghebbende van het verzoek om geruisloze doorschuiving oordeelde het Hof dat op een gemaakte keuze nog kan worden teruggekomen tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Het Hof was met de Rechtbank van oordeel dat de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit meebrengt dat deze keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt, onherroepelijk vaststaat en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Het Hof overwoog verder dat in hoger beroep is komen vast te staan dat dergelijke gevolgen in dit geval niet aan de orde zijn. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende in dit geval kan terugkomen van het door haar gedane verzoek. Het gevolg daarvan is dat er geen gezamenlijk verzoek meer ligt, zodat de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing is. Dit leidt, aldus het Hof, noch bij belanghebbende en haar echtgenoot, noch bij de overdragers tot hogere aanslagen dan al – al dan niet tot behoud van rechten – zijn vastgesteld. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat tussen partijen niet in geschil was dat, nu het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, de aanslag overeenkomstig de berekening van belanghebbende dient te worden verminderd. Aangezien het Hof heeft geoordeeld dat de doorschuiffaciliteit niet van toepassing is, is het Hof niet toegekomen aan beoordeling van de in het citaat in 2.17 van deze conclusie onder d en e opgenomen vragen.
Op grond van het voorgaande heeft het Hof beslist dat het hoger beroep gegrond is en heeft het de aanslag verminderd. Het Hof heeft de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, maar heeft geen grond aanwezig geacht voor een integrale proceskostenvergoeding.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft naar aanleiding van het incidentele beroep in cassatie een schriftelijke zienswijze ingediend.
Een beslispunt is of belanghebbende een (gemotiveerd) verweerschrift in cassatie heeft ingediend. In de cassatiefase is de indiening van stukken door belanghebbende namelijk niet geheel volgens de gebaande paden verlopen. De voormalige gemachtigde van belanghebbende heeft op 12 februari 2024 een stuk ingediend waarin uitstel wordt gevraagd voor het indienen van een verweerschrift. In dit stuk wordt tevens pro-forma incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft later (op 11 maart 2024) een bericht ingediend waarin staat dat de gemachtigde belanghebbende en haar echtgenoot “een week geleden in de steek [heeft] gelaten”, dat zij niet goed weten wat zij moeten doen en dat zij de stukken die zij in concept hadden ontvangen van de gemachtigde aan de Hoge Raad toesturen.
Kennelijk per abuis heeft de echtgenoot van belanghebbende tweemaal het gemotiveerde verweerschrift in cassatie in het webportaal van zijn zaak (met nummer 23/4950) geplaatst (‘geüpload’) en niet het incidenteel beroepschrift in cassatie, terwijl belanghebbende alleen de gronden van het incidenteel beroepschrift in cassatie in het portaal van haar zaak (met nummer 23/4953) heeft geplaatst en niet het verweerschrift in cassatie. De Staatssecretaris heeft in beide procedures op het verweerschrift gereageerd met bericht dat hij afziet van het indienen van een conclusie van repliek. In beide procedures heeft de Staatssecretaris ook gereageerd op de gronden van het incidenteel beroepschrift in cassatie door het indienen van een (in beide zaken inhoudelijk gelijkluidende) zienswijze. Ik zou daarom niet er over willen vallen dat de documenten niet steeds in het juiste portaal zijn geplaatst. Gelet op de samenhang van de procedures en het procedureverloop worden naar mijn mening partijen daardoor niet in hun belangen geschaad. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging in beide zaken (23/04950 en 23/04953) zowel het gemotiveerde verweerschrift, gedagtekend 28 februari 202416 als de gronden van het incidenteel cassatieberoepschrift, eveneens gedagtekend 28 februari 202417, als processtuk te accepteren.
Principaal beroep in cassatie
De Staatssecretaris komt met één middel op tegen de uitspraak van het Hof18. Dat middel luidt:19
“Schending van het recht, met name van artikel 3.63, eerste lid, van de Wet IB 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als overnemer eenzijdig kan terugkomen van het gezamenlijke verzoek dat bij de aangifte van de overdrager is gedaan tot toepassing van de doorschuifregeling, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.”
In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris dat indien eenmaal een gezamenlijk verzoek bij de aangifte van de overdrager is ingediend, de overnemer niet eenzijdig kan beslissen om de doorschuifregeling buiten toepassing te laten. Voor zover het verzoek zou kunnen worden ingetrokken, kan de overnemer niet zonder medewerking van de overdrager verzoeken om art. 3.63 Wet IB 2001 niet van toepassing te laten zijn. Het verzoek kan volgens de Staatssecretaris alleen gezamenlijk worden herzien en alleen door de overdrager worden ingediend als aanvulling op zijn/haar aangifte.
De Staatssecretaris stelt dat bij andere gezamenlijk gemaakte keuzes uit de tekst van de wet en de jurisprudentie volgt dat een dergelijke keuze alleen gezamenlijk kan worden ingetrokken. De Staatssecretaris wijst in dit kader op de gezamenlijke keuze (art. 2.17(4) Wet IB 2001) inzake toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en op de gezamenlijke keuze voor het voljaarspartnerschap op grond van art. 2.17(7) Wet IB 2001. De Staatssecretaris meent dat de aard en de werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit meebrengt dat de keuze niet eenzijdig kan worden herzien.
De Staatssecretaris stelt dat eenzijdige intrekking van het gezamenlijke verzoek in strijd komt met het doel (behoud belastingclaim) van de gestelde voorwaarde. Ook om redenen van uitvoerbaarheid, duidelijkheid, zekerheid en kenbaarheid acht de Staatssecretaris het van belang dat het verzoek alleen kan worden herzien met instemming van de overdrager en de overnemer.
Verweerschrift van belanghebbende
Belanghebbende meent dat het oordeel van het Hof dat zij eenzijdig het verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 kan intrekken juist is. Belanghebbende meent dat de vergelijking met de door de Staatssecretaris aangehaalde regelingen waarbij het verzoek gezamenlijk herzien dient te worden niet opgaat, omdat het bij de toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 niet gaat om partners en geen sprake is van gezamenlijke inkomensbestanddelen en/of bestanddelen van de rendementsgrondslag. Aan kenbaarheid en uitvoerbaarheid is volgens belanghebbende ook voldaan indien een verzoek in de zin van art. 3.63 Wet IB 2001 eenzijdig wordt ingetrokken. Voorts meent belanghebbende dat het eerst in cassatie innemen van het standpunt dat het eenzijdig intrekken van een gezamenlijk verzoek om toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 in strijd komt met de uitvoerbaarheid in strijd is met de goede procesorde.
Belanghebbende stelt belang te hebben bij een oordeel van de Hoge Raad over de toepasselijkheid van art. 3.63 Wet IB 2001 gelet op de materiële voorwaarden, omdat dit van belang is voor de civiele procedure tussen de overdragers en de overnemers.
Incidenteel beroep in cassatie
In het incidentele beroepschrift in cassatie lees ik de volgende klachten.
Belanghebbende verzoekt om terugwijzing van de zaak indien het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond is. Het is mij niet duidelijk of belanghebbende wil dat de zaak dan teruggaat naar de Rechtbank – in dat geval kan het verzoek worden opgevat als een klacht tegen overweging 5.3 van het Hof – of dat belanghebbende wil dat de zaak na cassatie wordt verwezen naar een gerechtshof. Als het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond is, moeten volgens belanghebbende de geschilpunten met betrekking tot de toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit aan de hand van een nader feitenonderzoek worden beoordeeld. Belanghebbende meent dat die doorschuiffaciliteit niet van toepassing is, omdat (a) geen sprake is geweest van een materieel samenwerkingsverband tussen de overdragers en de overnemers en (b) de belastingclaim op de stille reserves niet kan worden doorgeschoven omdat de stille reserves al door de overdragers zijn gerealiseerd bij het aangaan van de VOF. Belanghebbende stelt dat belangrijke feitelijke kwesties niet door twee feitelijke instanties zijn onderzocht. De Rechtbankuitspraak is volgens belanghebbende gebaseerd op een onjuiste uitleg en onjuiste fiscale duiding van de feiten. Omdat ik meen dat van degene die (incidenteel) cassatieberoep instelt, mag worden verlangd dat zij duidelijk maakt wat precies de gronden van dat beroep zijn, en uit de zienswijze van de Staatssecretaris op het incidentele beroep van belanghebbende niet blijkt dat hij het voorgaande betoog van belanghebbende heeft opgevat als een afzonderlijke klacht, meen ik dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende met het voorgaande slechts heeft willen betogen dat de zaak na cassatie moet worden verwezen naar een gerechtshof, en dat dit betoog dus niet een zelfstandige klacht is tegen de uitspraak van het Hof.
Belanghebbende stelt dat het Hof het verzoek om getuigen op te roepen in het kader van het vertrouwensbeginsel ongemotiveerd heeft gepasseerd. Belanghebbende acht de uitspraak van het Hof op dit punt onbegrijpelijk. Deze klacht is naar ik begrijp gericht tegen overweging 5.14 van de Hofuitspraak.
Belanghebbende stelt voorts dat relevante informatie in alle fasen van de procedure aan haar is onthouden, terwijl op basis van art. 8:42 Awb de Inspecteur gehouden is de op de zaak betrekking hebbende stukken te delen. Belanghebbende vindt het onbegrijpelijk dat het Hof de stellingen van de Inspecteur geloofwaardig heeft geacht ten aanzien van de op de zaak betrekking hebbende stukken. Hierbij wijst belanghebbende erop dat de Inspecteur bij de Rechtbank heeft verklaard dat de aanslagen IB/PVV 2013 van de overdragers onherroepelijk vaststonden, terwijl na de uitspraak van de Rechtbank bleek dat dit niet klopte. Belanghebbende stelt: “bij de belastingdienst werken ook mensen en het staat niet per definitie vast dat ze niet (kunnen) liegen”. Deze klacht is naar ik begrijp gericht tegen overwegingen 5.6-5.7.1 van de Hofuitspraak.
Als ik het goed zie, wil belanghebbende verder betogen dat zij op grond van (met name) de schending van art. 8:42 Awb recht heeft op een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door “dusdanig en volstrekt onzorgvuldig heeft gehandeld dat dit alléén kan worden beantwoord met een vergoeding van de werkelijke proceskosten.”20 Belanghebbende stelt dat het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld gelet op de totale houding van de Inspecteur in de diverse fasen van de procedure niet gemotiveerd en onbegrijpelijk is. Belanghebbende komt hiermee op tegen overweging 6.2.2 van de Hofuitspraak.
Zienswijze van de Staatssecretaris
In de zienswijze reageert de Staatssecretaris op de (materiële) toepasselijkheid van de doorschuiffaciliteit in deze zaak, indien zijn principale beroep in cassatie gegrond is. De Staatssecretaris gaat in op de stelling van belanghebbende dat de stille reserves niet bij de overdracht in 2013 tot uitdrukking komen, maar dat deze reeds zijn gerealiseerd bij het aangaan van de VOF c.q. het opmaken van de sideletter. De Staatssecretaris meent dat, omdat het Hof deze stelling nog niet heeft behandeld, dit normaal gesproken aan de orde zou moeten komen in een verwijzingsprocedure. Voor het geval de Hoge Raad toch oordeelt dat deze vraag al beantwoord kan worden merkt de Staatssecretaris kort samengevat op dat uit de sideletter niet kan worden afgeleid dat de stille reserves op een eerder moment dan de daadwerkelijke overdracht zouden zijn gerealiseerd. De feitelijke overdracht heeft volgens de Staatssecretaris uiteindelijk pas plaatsgevonden in 2013.