Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2024, ECLI:NL:PHR:2024:737, 24/00735
Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2024, ECLI:NL:PHR:2024:737, 24/00735
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 juli 2024
- Datum publicatie
- 19 juli 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:737
- Zaaknummer
- 24/00735
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:774
Vergrijpboete art. 67d AWR, bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’.
De zaak waarin A-G Koopman een conclusie neemt, behoort tot een reeks van vijf zaken over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet de A-G uiteen dat en waarom de A-G van mening is dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.
De belanghebbende in deze zaak drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 – waarin vandaag ook een conclusie wordt genomen door de A-G – een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse verricht en is een boekenonderzoek gestart naar de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Tegen deze aanslagen en boetes is beroep, hoger beroep en cassatie ingesteld.
De Hoge Raad heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.
Het Hof overweegt dat het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop geen enkele andere plausibele verklaring toelaat dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Naar het oordeel van het Hof is de verklaring van belanghebbende daarover volstrekt ongeloofwaardig.
In cassatie is het middel van belanghebbende gericht tegen bovenstaande overweging van het Hof. Uit het arrest van 3 februari 2023 volgt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.
De A-G is van mening dat het een het andere echter niet uitsluit. De omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het Hof kon gebruik maken van deze niet-ontzenuwende bewijsvermoedens. A-G Koopman komt tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/00735
Datum 5 juli 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
Nr. Gerechtshof 23/1215 tot en met 23/1219
Nr. Gerechtshof 21/05245
Nr. Rechtbank 18/7861 tot en met 18/7864; 19/6018; 19/6019
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken1 over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.
De belanghebbende in deze zaak drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 – waarin ik vandaag ook conclusie neem – een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse verricht en is een boekenonderzoek gestart naar de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Tegen deze aanslagen en boetes is beroep, hoger beroep en cassatie ingesteld.
De Hoge Raad heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.
Het Hof overweegt dat het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop geen enkele andere plausibele verklaring toelaat dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Naar het oordeel van het Hof is de verklaring van belanghebbende daarover volstrekt ongeloofwaardig.
In cassatie is het middel van belanghebbende gericht tegen bovenstaande overweging van het Hof. Uit het arrest van 3 februari 20232 volgt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.
Het een sluit het andere echter niet uit. De omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het Hof kon gebruik maken van deze niet-ontzenuwende bewijsvermoedens. Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de VOF). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de VOF. De activiteiten van de VOF bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop.
De in- en verkopen van de coffeeshop gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten. Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Op de kasstaten worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en – stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door de adviseur van belanghebbende geboekt in een geautomatiseerde administratie. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.
De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop. De Inspecteur heeft tijdens de wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie.
De Inspecteur is een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013. Dit boekenonderzoek is later uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In de brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van art. 67d AWR op te leggen.
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 aanslagen IB/PVV opgelegd. Bij de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2016 zijn vergrijpboeten opgelegd. De boeten bedragen respectievelijk €51.291 (2012), €71.136 (2013), €123.428 (2014), €110.130 (2015) en €136.882 (2016). In cassatie zijn alleen nog de vergrijpboetes in geschil.
Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a(1) AWR gegeven. Bij die beschikking heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in art. 52 AWR voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure vernietigd.3 Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het door de Staatssecretaris tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard.4
Rechtbank Den Haag 5
De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangiften (aanzienlijk) te laag zijn. Evenmin was volgens de Rechtbank aannemelijk dat de administratie van de VOF over de jaren 2011 tot en met 2016 gebreken vertoont die ertoe leiden dat de volgens belanghebbende ingediende aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Aangezien bij de Rechtbank niet in geschil was dat de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 in overeenstemming zijn met de administratie van de coffeeshop, zijn de correcties met betrekking tot de omzet en winst cannabisproducten ten onrechte aangebracht. Gelet hierop zijn de vergrijpboetes eveneens ten onrechte aan belanghebbende opgelegd, aldus de Rechtbank.
Gerechtshof Den Haag 6
Bij het gerechtshof Den Haag had de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens dat hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de VOF ernstige gebreken kleven. Hof Den Haag stelde hierbij voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang.
Naar het oordeel van het gerechtshof den Haag had de Inspecteur zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Daarom moet de schatting door de Inspecteur van de niet aangegeven omzet en winst worden geaccepteerd. Het gerechtshof achtte het verder aannemelijk dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven. Aangezien de verschuldigde belasting is komen vast te staan aan de hand van een schatting, heeft hof Den Haag de vergrijpboeten gematigd tot € 10.000 voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016.
Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende.
Hoge Raad 7
Ten aanzien van de vergrijpboeten heeft de Hoge Raad overwogen dat het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak diende te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in art. 67d(1) AWR. Met hetgeen dat hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften, aldus de Hoge Raad.
De Hoge Raad verwijst daarbij met een ‘vgl’ naar de arresten van 10 februari 20238 en 31 maart 20239 en overweegt dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad. De Hoge Raad merkt daarbij nog het volgende op:
“3.5.2 Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.10”
Gerechtshof Amsterdam 11
Na verwijzing zijn uitsluitend de door de Inspecteur aan belanghebbende op grond van art. 67d AWR opgelegde vergrijpboeten nog in geschil.
De middelen van cassatie gericht tegen het oordeel van het hof Den Haag dat de schattingen van de winst door de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn, zijn door de Hoge Raad verworpen en het Hof vindt – als er al van moet worden uitgegaan dat dit na cassatie nog aan zijn oordeel onderworpen is – geen reden anders te oordelen dan het hof Den Haag. De overwegingen van het hof Den Haag heeft het Hof daartoe overgenomen tot de zijne gemaakt.
De na cassatie nog te beantwoorden vraag of belanghebbende opzet kan worden verweten, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen:
“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.
Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst - te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken zijn door het Hof. In het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat een schatting niet kan dienen tot bewijs dat de vereiste aangifte (opzettelijk) niet is gedaan. Het derde cassatiemiddel bevat de klacht dat er niet kan worden voldaan aan de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ aangezien er nog twijfel is. Ten slotte stel belanghebbende in zijn vierde cassatiemiddel dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd uit welke gedragingen buiten twijfel de opzet blijkt.
Het eerste middel keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat (i) de gebreken in de administratie van de VOF dermate ernstig zijn dat de administratie niet kan dienen als grondslag voorde winst- en omzetberekening, waarbij de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse leiden tot de constatering dat de administratie ook inhoudelijk onjuist is in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt12 en (ii) de schattingen van de winst van de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn.13
Het tweede middel van belanghebbende keert zich tegen het oordeel van het Hof dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie van de VOF verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.
Het derde en vierde cassatiemiddel van belanghebbende zijn gericht tegen de onderbouwing (ovw. 5.4) van het oordeel van het Hof dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan en dat het derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangiften onjuist zijn gedaan (ovw. 5.5). Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker. Belanghebbende is volgens het Hof blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel door te stellen dat hij herhaaldelijk en uitvoerig heeft onderbouwd waarom hij na oktober 2013 heeft geweigerd om mee te werken aan het zogenaamde ‘turven’ door belastingambtenaren. Verder betoogt belanghebbende dat er belangrijke contra-indicaties zijn waaruit blijkt dat, althans waaruit gerede twijfel naar voren komt of, de handelingen van belanghebbende niet waren gericht op het buiten het zicht van de Belastingdienst houden van winst en omzet. Belanghebbende voert in dit verband aan dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies ook meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd. Tot slot voert belanghebbende aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.