Parket bij de Hoge Raad, 05-07-2024, ECLI:NL:PHR:2024:774, Bijlage 23/04710 23/04711 24/00100 24/00735 en 24/00736

In dit hoofdstuk gaat het dus om de vraag of door middel van een bewijsredenering met voldoende zekerheid uit het indirecte bewijs kan worden afgeleid dat de rechtsfeiten zich hebben voorgedaan, als de bewijsmaatstaf inhoudt dat de rechtsfeiten overtuigend moeten zijn aangetoond. Bij de behandeling van deze vraag ga ik eerst in op de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ (3.3 - 3.10). Daarna bespreek ik achtereenvolgens de rechtspraak van de Hoge Raad over bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken (3.11 - 3.14) en in boetezaken (3.15 - 3.19), bewijs door vermoedens in strafzaken (3.20- 3.24) en het arrest van 8 april 2022 (3.25 - 3.35). Aan het slot van dit hoofdstuk volgt een bespreking van de literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 en zal worden ingegaan op de belastingrechtspraak sinds het op 8 april 2022 gewezen boete-arrest van de Hoge Raad.

De begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘(overtuigend) aantonen’ en ‘doen blijken’

In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de AWR is vermeld dat voortaan twee bewijsmaatstafnuances gelden, namelijk ‘blijken’ en ‘aannemelijk zijn’:⁷

“Met betrekking tot de woorden „tenzij gebleken is", voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering „tenzij gebleken is", komen ook de vormen "tenzij overtuigend aangetoond wordt" en „tenzij aannemelijk is" voor. Blijkens zijn arrest van 1 November 1950 (Beslissingen in Belastingzaken no. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: „blijken" en „aannemelijk zijn". „Blijken" zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en „aannemelijk maken" voor een zwakkere vorm van bewijs.”

In het arrest van 27 januari 1971⁸ heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de in belastingzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De zaak die leidde tot dit arrest ging over een voorloper van de huidige meewerkaftrek (thans art. 3.78 Wet IB 2001). De in 1966 geldende wettekst (opgenomen in art. 54(3) Wet IB 1964) voorzag in de aftrek van een bedrag dat een redelijke beloning blijkt te zijn voor de werkzaamheden van de partner in de door de belastingplichtige gedreven onderneming. Het gerechtshof had overwogen dat aan het woord “blijkt” geen bijzondere betekenis kan worden gehecht. De Hoge Raad overwoog dat het middel terecht tegen dit oordeel van het hof opkwam:

“dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' in die zin, dat het woord ,,blijken'' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van ,,aannemelijk zijn'' of ,,aannemelijk maken'' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan;”

In het arrest van 26 mei 1999⁹ verwees de Hoge Raad naar het arrest uit 1971. De zaak uit 1999 ging om de bijtelling in de loonbelasting voor het genot van een dienstwoning. Het toenmalige art. 11(4) Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 stelde die bijtelling op de waarde in het economische verkeer, tenzij de werknemer aantoonde dat de besparing aanmerkelijk lager was. In cassatie ging het om de uitleg van ‘aantonen’ (zonder ‘overtuigend’). De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat alleen een zwaardere bewijslast mag worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild, en dat aan het woord ‘aantonen’ in principe geen ruimere betekenis mag worden gehecht dan ‘aannemelijk maken’:

“3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord "aantonen" in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip "doen blijken" wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55). Aan het woord "aantonen" mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.”

In andere delen van het bestuursrecht wordt het begrip ‘aantonen’ zonder ‘overtuigend’ overigens vaak wel gebruikt om een zware vorm van bewijs aan te duiden (3.34 - 3.35).

De bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ beperkt in beginsel niet de manier waarop het bewijs geleverd kan worden. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010¹⁰. In de zaak die leidde tot dit arrest ging het over de vraag of een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden werd gebruikt. Het gerechtshof had overwogen dat de rittenadministratie niet voldeed aan de krachtens de wet gestelde eisen en er ook geen ander bewijs was bijgebracht om de stelling te onderbouwen dat er geen kilometers waren gereden voor privédoeleinden. De Hoge Raad overwoog vervolgens dat de werknemer met elk bewijsmiddel kan doen blijken dat de hem ter beschikking gestelde auto niet voor privédoeleinden werd gebruikt:

“3.5.2. (…) Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk uitgegaan van de opvatting dat (aanvullend) bewijs bij de onderhavige verzwaarde bewijslast slechts kan worden geleverd met schriftelijke stukken, en dat verklaringen zoals die welke belanghebbende voor de Rechtbank heeft afgelegd in dit verband nimmer tot het bewijs kunnen bijdragen. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 13 september 1989, nr. 26 254, BNB 1989/318). Een belanghebbende kan met elk bewijsmiddel doen blijken dat hij de hem ter beschikking gestelde auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt in de zin van artikel 3.145, lid 4, van de Wet IB 2001.”

Aan de lichtere bewijsmaatstaf is voldaan als de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden is een waarschijnlijkheid van meer dan 50 procent voldoende.¹¹ Bergman c.s. schrijven hierover:¹²

“Waar de wet verlangt dat iets aannemelijk is of wordt gemaakt, dient de rechter dus aan de bewijsvoering door de partij op wie de bewijslast rust, niet te zware eisen te stellen; voldoende is dat het probandum redelijkerwijze voor juist mag worden gehouden. Gezegd wordt ook wel dat een stelling aannemelijk is als de rechter het meer waarschijnlijk acht dat zij waar is dan onwaar.”

De Bock zet in haar proefschrift¹³ uiteen dat het twijfelachtig is of het in het civiele recht voldoende is dat een feit aannemelijk is gemaakt. Zij betoogt dat de maatstaf ‘aannemelijk maken’ overeenkomt met de in het Anglo-Amerikaanse civiele recht gehanteerde maatstaf van ‘preponderance of probabilities’. Ik lees hierin een bevestiging van de stelling dat ‘aannemelijk’ betekent ‘meest waarschijnlijk’:

“Maar ondanks het bestaan van onduidelijkheid of onzekerheid over de bewijsbeslissing brengt de beslissingsgerichtheid van de procedure mee dat er wél altijd een rechterlijke beslissing zal moeten volgen; dit is een gevolg van de procedurele inbedding van de waarheidsvinding (…) . Wanneer de rechter dan bij elk ‘twijfelen aan de waarheid’ een negatieve bewijsbeslissing zou nemen, zou dit een benadeling van de positie van de eisende partij – die doorgaans de bewijslast draagt – meebrengen.

Het is om deze reden dat in het Anglo-Amerikaanse recht in civiele zaken de maatstaf van preponderance of probabilities geldt, ook wel aangeduid als proof on the balance of probabilities. Deze maatstaf houdt in dat het bewijs geleverd is wanneer het méér aannemelijk is dan niet, dat de feiten zich hebben voorgedaan zoals de partij die de bewijslast heeft, stelt. De maatstaf van preponderance of probabilities wordt door Anglo-Amerikaanse juristen gezien als een noodzakelijk gevolg van de gelijkheid tussen partijen in de civiele procedure. De bewijslast van

een partij zou onredelijk worden verzwaard ten opzichte van de partij die niet de bewijslast heeft, wanneer een te hoge bewijswaarderingsmaatstaf zou gelden.

De maatstaf van preponderance of probabilities lijkt een lichtere maatstaf te zijn dan die in het Nederlandse [civiele – RJK] recht en in andere continentale rechtsstelsels geldt. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat in het Nederlandse [civiele – RJK] recht een feit minder snel bewezen is dan in Anglo-Amerikaanse rechtsstelsels.

Het is echter maar de vraag of dat het geval is. Mogelijk leidt de maatstaf van preponderance of probabilities in zijn praktische toepassing niet tot wezenlijk andere resultaten dan de maatstaf dat feiten in voldoende mate moeten komen vast te staan. Dit is kennelijk de gedachte geweest van de opstellers van de ALI/ Unidroit-principles, die in principle 21.2 de volgende bewijswaarderingsmaastaf geven:

“Facts are considered proven when the court is reasonable convinced of their truth.”

In de toelichting hierop wordt vervolgens gesteld dat deze maatstaf in wezen hetzelfde is als de maatstaf van preponderance of probabilities. De omschrijving van de bewijswaarderingsmaatstaf in principle 21.2 komt dicht in de buurt van de hier geldende maatstaf, dat aan de rechter een redelijke mate van zekerheid over het bestaan van de te bewijzen feiten moet zijn verschaft of dat de te bewijzen feiten in voldoende mate zijn komen vast te staan.”

Als de begrippen ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ worden gebruikt betekent dit dat volledig bewijs wordt verlangd. Dit volledige bewijs kan met alle beschikbare bewijsmiddelen worden geleverd. Volledig bewijs houdt in dat er redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel is over de waarheid van de desbetreffende stelling.¹⁴ Feteris schrijft hierover¹⁵:

“Om aan te kunnen nemen dat feiten zijn gebleken, is een veel sterkere overtuiging nodig dan wanneer zij slechts aannemelijk hoeven te zijn: feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond.¹⁶ Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is.¹⁷ Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op alle mogelijke manieren. Zelfs een verklaring van de belanghebbende zelf die overtuigend voorkomt mag hiertoe worden gebruikt¹⁸, al zal de rechter daarmee voorzichtig moeten zijn.”

In het belastingrecht gelden dus twee gradaties van bewijs: aannemelijk maken en overtuigend aantonen. Aannemelijk maken en ‘gewoon’ aantonen staan voor een lichtere vorm van bewijs, terwijl de begrippen overtuigend aantonen en doen blijken staan voor volledig bewijs. Aannemelijk maken betekent, ook buiten het belastingrecht, dat de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend aantonen en doen blijken betekenen dat er redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dat de te bewijzen toedracht (het rechtsfeit) zich heeft voorgedaan. Dit bewijs kan worden geleverd met alle beschikbare middelen.

Bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken

In het arrest van 23 december 1981¹⁹ erkende de Hoge Raad dat in belastingzaken bewijs geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens:

“dat het Hof (...) niet (...) de bewijslast op belanghebbende heeft gelegd, maar - hetgeen het Hof vrijstond - op grond van vermoedens heeft aangenomen dat belanghebbende de dienst heeft bewezen in het economische verkeer, waartegenover belanghebbende tegenbewijs mocht leveren.”

In het arrest van 25 oktober 2002 heeft de Hoge Raad uiteen gezet wat nodig is om een vermoeden te ontzenuwen. De Hoge Raad overwoog daaromtrent:

“3.2.4. Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd.”

In de zaak die leidde tot het arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad laten zien hoe ‘ervaringsregels’ kunnen worden gebruikt in het kader van een bewijsredenering die een brug slaat tussen het indirecte bewijs en de rechtsfeiten. De Hoge Raad merkte op dat algemene ervaringsregels – in tegenstelling tot ervaringsregels gebaseerd op een bepaalde, beperkte groep – evenals feiten van algemene bekendheid, dienst kunnen doen als aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarmee ook betrekking kunnen hebben op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk:

“3.3 (…) In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN LJN BN6324, BNB 2011/206, en 09/05192, LJN LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen – evenals feiten van algemene bekendheid – kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.”

Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in ‘gewone’ belastingzaken, waarin dus geen bestuurlijke boete aan de orde is, bewijs kan worden geleverd door middel van niet-ontzenuwde vermoedens. Voor het ontzenuwen van het vermoeden is niet vereist dat aannemelijk wordt gemaakt dat het anders zit. Voldoende is dat redelijkerwijs twijfel ontstaat of het vermoeden nog wel aanwezig is.

Bewijs door vermoedens in fiscale boetezaken

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst stond tot 1 januari 2016 in paragraaf 25:

“4. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.”

In de Vakstudie is over het vervallen van deze bepaling het volgende opgemerkt:²⁰

“Deze bepaling van par. 25, vierde lid, BBBB is echter met ingang van 2016 geschrapt "in verband met het verbeteren van de leesbaarheid van het besluit. Daartoe zijn (...) passages van overwegend instructieve aard komen te vervallen." Dat doet echter aan de portee van de bepaling niet af.”

De opmerking in paragraaf 25(4) BBBB (oud) dat het bewijs van opzet of grove schuld kan worden gebaseerd op niet ontzenuwde vermoedens, is in lijn met de destijds ontwikkelde rechtspraak van de Hoge Raad. Al vrij snel nadat de Hoge Raad in 1988²¹ had geëxpliciteerd dat de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op de fiscale bestuurlijke boete meebrengt dat het vermoeden van onschuld geldt, oordeelde de Hoge Raad op 23 mei 1990²² dat het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens:

“4.5. Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geoordeeld in het bewijs dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Het stond het Hof vrij voor dat oordeel bewijs te putten uit door belanghebbende niet ontzenuwde vermoedens. Anders dan belanghebbende meent, stelt artikel 6, lid 2, van genoemd Verdrag aan dat bewijs geen zwaardere eisen.”²³

Uit het voorgaande volgt dat voorafgaande aan het arrest van 8 april 2022 ervan werd uitgegaan dat bewijsvermoedens in fiscale boetezaken aan een bewezenverklaring ten grondslag gelegd kunnen worden.

Strafrechtelijke jurisprudentie over bewijs door vermoedens

In de zaak die leidde tot het arrest van 13 mei 2014²⁵ had de verdachte een proefrit gemaakt met een auto van de autodealer en daarbij zijn ‘eigen’ auto achtergelaten. Toen de verdachte niet terugkwam met de proefritauto bleek dat de ‘eigen’ auto als gestolen stond geregistreerd. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de bewijsredenering van het Hof als volgt:

“2.4 Uit de vaststelling dat de verdachte "zijn" auto, merk Land Rover, voorzien van valse kentekenplaten, bij de dealer achterliet zonder die weer te komen ophalen, heeft het Hof kennelijk afgeleid dat het dermate onwaarschijnlijk is dat de verdachte niet wist dat die auto van misdrijf afkomstig was dat het niet anders kan zijn dan dat hij die wetenschap had. Aldus beschouwd is het oordeel van Hof ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk, mede in aanmerking genomen dat namens de verdachte geen feiten en omstandigheden naar voren zijn gebracht die aan deze onwaarschijnlijkheid afbreuk zouden kunnen doen. [onderstrepingen RJK]”

De zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1997 (het strippenkaart-arrest²⁶) ging over een verdachte aan wie ten laste was gelegd dat hij op het station van Hilversum²⁷ een portemonnee had gestolen en dat hij met opzet een mes in de borst van een slachtoffer had gestoken. Zes betrokkenen hadden de verdachte herkend op het station. Het hof had overwogen dat de verschillende herkenningen niet alleen elkaar versterken, maar tevens worden ondersteund door het gegeven dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart²⁸, die korte tijd na de tenlastegelegde feiten in de omgeving van het station te Hilversum was afgestempeld. Voor deze omstandigheid had de verdachte, die volhield niet in Hilversum te zijn geweest, geen enkele redelijke verklaring gegeven. In cassatie keerde het middel zich tegen deze overweging. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“6.2. Bij de bespreking van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. De omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden kan op zichzelf, mede gelet op het bepaalde in art. 29, eerste lid, Sv, niet tot het bewijs bijdragen. Dat brengt echter niet mee dat de rechter, indien een verdachte voor een omstandigheid, die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend moet worden geacht voor het bewijs van het aan hem telastegelegde feit, geen redelijke, die redengevendheid ontzenuwende, verklaring heeft gegeven, zulks niet in zijn overwegingen omtrent het gebezigde bewijsmateriaal zou mogen betrekken.

In het strafrechtelijke overzichtsarrest van 20 december 2022²⁹ heeft de Hoge Raad een vooropstelling opgenomen over bewijsredeneringen die de bewijsmiddelen aanvullen. Daarbij is de Hoge Raad ingegaan op het gebruik van alternatieve scenario’s van de verdediging die de bewijsredenering al dan niet aantasten. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.1 De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, betekenis toekennen aan de omstandigheid dat de verdachte een verklaring heeft afgelegd die onaannemelijk is of onwaar is gebleken. Dit kan op verschillende wijzen vorm krijgen.

Ook in het strafrecht kunnen dus bewijsrechtelijke conclusies getrokken worden uit het zwijgen van een verdachte of uit onaannemelijke dan wel ongeloofwaardige verklaringen van die verdachte. Maar dan moeten er wel omstandigheden zijn komen vast te staan die ‘op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kunnen worden geacht voor het bewijs van het (…) tenlastegelegde feit’.

Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022

In zijn arrest van 8 april 2022³⁰ heeft de Hoge Raad zich – naar mijn indruk voor het eerst – uitgesproken over de in het belastingrecht te hanteren bewijsmaatstaf voor bestuurlijke boetes. Het gerechtshof had in die zaak geoordeeld dat de inspecteur terecht op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete had opgelegd. Het hof had overwogen dat de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte handelde met voorwaardelijke opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. In die overweging ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van het beboetbare feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.2 (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund.³¹ Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.³² Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.³³

De verwijzing in de eerste voetnoot van overweging 3.2 naar het arrest van 15 april 2011 laat naar mijn mening zien dat de Hoge Raad zich heeft laten inspireren door de rechtspraak van het EHRM bij zijn oordeel dat in boetezaken de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ geldt. De Hoge Raad verwijst namelijk naar rechtsoverweging 4.8.3 van dat arrest, waarin veelvuldig naar die EHRM-rechtspraak wordt verwezen³⁷:

“4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).”

In het door de Hoge Raad genoemde arrest Barberà, Messegué en Jabardo overwoog het EHRM³⁸:

“77. Paragraph 2 (art. 6-2) embodies the principle of the presumption of innocence. It requires, inter alia, that when carrying out their duties, the members of a court should not start with the preconceived idea that the accused has committed the offence charged; the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.”

Maar in het arrest in de zaak Tsalkitzis tegen Griekenland (2)³⁹, is het EHRM uitgesprokener. Tsalkitzis had aangifte gedaan tegen de burgemeester van Kifissia (een voorstad van Athene). De burgemeester (C.T.) werd niet vervolgd. Tsalkitzis werd wel vervolgd wegens valse beschuldigingen, meineed en laster en werd vervolgens ook veroordeeld. Nadat hij de nationale procesgang had doorlopen tot aan het Griekse Hof van Cassatie, wendde Tsalkitzis zich met twee afzonderlijke klachten tot het EHRM. Eén van de klachten zag op het niet vervolgen van burgemeester C.T. Die klacht verwierp het EHRM in 2006.⁴⁰ De andere klacht zag op de veroordeling wegens valse beschuldigingen, meineed en laster van Tsalkitzis zelf. In het arrest over die tweede klacht overwoog het EHRM in 2017 als volgt over de veroordeling van Tsalkitzis:

“60 […] the Court attaches significant weight to the different level of proof required in the two set of proceedings: on the one hand, if criminal proceedings had been initiated against C.T. his guilt would have had to be proven beyond any reasonable doubt; on the other hand, in the proceedings against the applicant any reasonable doubt benefited him as a defendant, in accordance with the principle of in dubio pro reo, which is a specific expression of the presumption of innocence (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, § 39, 27 September 2007).”

Harris c.s. schrijven, onder verwijzing naar het arrest Tsalkitzis (2) het volgende⁴¹:

Article 6(2) means, in common law terms, that the general burden of proof must lie with the prosecution⁴², or, in terms more appropriate for civil law systems, that the court must find for the accused in a case of doubt.⁴³

In het hiervoor (3.27) geciteerde arrest 15 april 2011 – waarnaar wordt verwezen in het arrest van 8 april 2022 – oordeelde de Hoge Raad uitdrukkelijk dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens. De Hoge Raad verwijst daarbij naar het arrest Salabiaku⁴⁴ van het EHRM. In dat arrest overwoog het mensenrechtenhof:

“28. […] Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law.

[…]

Article 6 para. 2 (art. 6-2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.”

Naar mijn mening moet aan dit verschil in woordkeus niet de conclusie worden verbonden dat de vier hoogste bestuursrechters inhoudelijk verschillende koersen varen. In het belastingrecht is een eigen begrippenkader gegroeid dat niet gedeeld is met andere gebieden van het bestuursrecht. Daar is nooit uitgesproken dat het begrip ‘overtuigend aantonen’ een andere betekenis heeft dan aantonen sec. ‘Aantonen’ geldt in die andere gebieden van het bestuursrecht als een verzwaarde vorm van bewijs. Schreuders-Vlasblom schrijft hierover:⁴⁹

“Aantonen vergt zekerheid, aannemelijk maken vergt een overwegende mate van waarschijnlijkheid. Als regel is in het bestuursrecht vereist dat iets aannemelijk wordt gemaakt. Als dat al niet is gelukt, is zeker niets aangetoond.”

De literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022

Haas schrijft in zijn noot bij dit arrest dat de Hoge Raad ‘om gaat’:⁵⁰

“Het belang van dit arrest is dat de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo invult dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond, er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad ambtshalve casseert omdat het Hof deze maatstaf niet heeft toegepast leid ik af dat de Hoge Raad het kennelijk belangrijk vond zo snel zich de gelegenheid voordeed duidelijk te maken dat hij voor het bewijs in boetezaken thans de maatstaf van het ‘doen blijken’ hanteert.

Het woord ‘thans’ of enige ander woord met dezelfde strekking komt in het arrest niet voor en dat is opvallend, omdat de Hoge Raad in dit arrest anders oordeelt dan in het verleden en dus ‘om gaat’. De opvatting van het Hof dat het voor het opleggen van een boete verlangde bewijs geleverd is als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden kon tot dit arrest niet onjuist worden genoemd. Integendeel. De Hoge Raad heeft in het verleden herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten. De aanwezigheid van een aanzienlijk positief saldo op 31 januari 1994 op een verzwegen buitenlandse bankrekening leverde volgens de Hoge Raad zelfs voor een reeks van jaren een door de belanghebbende te ontzenuwen bewijsvermoeden op, ook voor de boeten. Het verweer dat bewijslevering door middel van vermoedens in strijd is met art. 6 EVRM werd telkens verworpen.”

En ook de redactie van de Vakstudie schrijft in haar noot:⁵¹

“Wij hadden dit niet zien aankomen. In de jurisprudentie tot dit arrest kunnen wij geen enkele aanwijzing vinden dat de Hoge Raad deze kant zou opgaan. Integendeel zelfs. Door de Hoge Raad is bewijslevering door middel van vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter dus dan ‘aannemelijk maken’ – herhaaldelijk aanvaard als het gaat om bestuurlijke boeten.”

Sitsen schrijft in haar noot in bij het arrest van 8 april 2022 dat er naar aanleiding van het arrest geen plek is meer is bewijslevering door bewijsvermoedens:⁵²

“In de eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad (waaronder het zojuist genoemde arrest) werd nog overwogen dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, nr. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Ook in een oud BBBB (tot 1 juli 2016) stond eens vermeld: ‘De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.’ De Hoge Raad lijkt daarvan nu echter afstand te nemen. Uit de overwegingen in dit arrest leid ik af dat het bewijs voor het boetebestanddeel opzet of grove schuld niet langer kan worden geleverd door middel van bewijsvermoedens.

(…)

Voor dit laatste is van belang dat de inspecteur een en ander moet ‘doen blijken’, oftewel aantonen; met wettig en overtuigend bewijs komen, welk bewijs mijns inziens niet langer kan worden geleverd door gebruikmaking van bewijsvermoedens. En dat is nieuw.”

Van Roij schrijft in de cursus dat de Hoge Raad het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens heeft aanvaard in het verleden:⁵³

“In HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 (noot F.J.P.M. Haas) overweegt de Hoge Raad dat de voor het bewijs van het beboetbare feit relevante feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel moeten komen vast te staan. Daarbij vult de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo in dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’; aannemelijk maken volstaat niet. Dit betekent dat de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.

In het verleden heeft de Hoge Raad herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten.”

In het Tijdschrift voor Sanctierecht & Onderneming schrijven De Kruif en Vissers dat zij zich afvragen of naar aanleiding van het arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van bewijsvermoedens:⁵⁴

“De desbetreffende maatstaf lijkt beter aan te sluiten bij de strafrechtelijke maatstaf. Om in het strafrecht tot een bewezenverklaring te komen, moet er sprake zijn van voldoende wettig en overtuigend bewijs.⁵⁵ Wettig en overtuigend bewezen achten betekent niet dat er volstrekte zekerheid is dat het ten laste gelegde feit is begaan. Voldoende is dat de rechter geen 'redelijke twijfel' heeft. Het bewijs moet, zoals dat door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens wordt verlangd, beyond reasonable doubt zijn.⁵⁶

(…)

Zoals uiteengezet lijkt de Hoge Raad thans de lat hoger te leggen dan voorheen.⁵⁷ Het is de vraag hoe deze passages zich verhouden tot de zogenoemde KB-Luxzaken waarin de Hoge Raad herhaaldelijk overwoog dat het bewijs voor opzet of grove schuld op grond van de vrije bewijsleer met alle gebruikelijke middelen kon worden geleverd, zo ook met vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter nog dan 'aannemelijk maken'.⁵⁸

(…)

Wij vragen ons af of naar aanleiding van dit arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van (louter) bewijsvermoedens. Eerder omschreef de Hoge Raad een bewijsvermoeden als "een gevolgtrekking (..) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden".⁵⁹ Het onderhavige arrest zou op twee manieren kunnen worden uitgelegd. De eerste mogelijkheid is dat de Inspecteur feiten en omstandigheden moet 'doen blijken' waarna de rechter nog steeds op basis van een gevolgtrekking uit die feiten en omstandigheden tot een bewezenverklaring van opzet zou kunnen komen. In dat geval mogen wel hoge eisen worden gesteld aan de aanwezigheid van de 'gestelde' feiten, maar zou een bewijsvermoeden alsnog voldoende zijn. Met Feteris hebben wij moeite met dit scenario. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad juist met de ambtshalve overwegingen en het expliciet aanhalen van artikel 6 EVRM ook van deze praktijk van vermoedens afstand heeft willen nemen: de Inspecteur zal de vergrijpen, meer specifiek de aanwezigheid van opzet overtuigend moeten aantonen. Gelet op de ambtshalve cassatie alsook de expliciete overwegingen van de Hoge Raad dat de Inspecteur 'opzet' moet doen blijken achten wij het denkbaar dat de Hoge Raad ook de praktijk van bewijsvermoedens heeft (willen) verlaten.⁶⁰ De Inspecteur moet vergrijpen overtuigend aantonen.”

De rechtspraak over bestuurlijke boetes sinds 8 april 2022

Op 3 februari 2023 wees de Hoge Raad een arrest waarin de middelen werden verworpen met toepassing van art. 81 RO. Opmerkelijk aan dat arrest is dat de Hoge Raad in een overweging ten overvloede inging op een passage uit de conclusie die A-G Niessen had genomen in die zaak. Dat gebeurt niet vaak; de Hoge Raad gaat maar zelden ‘in discussie’ met de advocaat-generaal.⁶¹ In de desbetreffende passage concludeerde de A-G dat het cassatieberoep gegrond moest worden verklaard op een ambtshalve bijgebrachte grond. De Hoge Raad oordeelde dat er geen reden was voor cassatie, en motiveerde dit oordeel met onder meer de volgende overwegingen ten overvloede:⁶²

“4.1 […] De Advocaat-Generaal heeft de overwegingen van het Hof aldus uitgelegd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd, kennelijk ervan is uitgegaan dat de normale bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ geldt. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 […], geeft dit oordeel volgens de Advocaat-Generaal blijk van een onjuiste rechtsopvatting. […]

De woorden die de Hoge Raad gebruikt in overweging 4.2.2 van het zojuist geciteerde arrest zijn blijkens de aldaar door de Hoge Raad geplaatste voetnoot ontleend aan overweging 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 7 september 2021 betreffende een strafzaak waarin de verdachte die in de nieuwjaarsnacht iemand had aangereden, poging tot doodslag werd verweten. De Hoge Raad overwoog⁶⁴:

“2.3.3 In zijn arrest van 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 heeft de Hoge Raad verder overwogen dat wat betreft de vraag of sprake is van bewuste aanvaarding van zo een kans heeft te gelden dat uit de enkele omstandigheid dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, niet zonder meer kan volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat ook sprake kan zijn van bewuste schuld. Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld of van voorwaardelijk opzet zal, als de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent wat tijdens de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het - behoudens contra-indicaties - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.”

De in dit arrest tot uitdrukking komende gedachte dat de opzet op een bepaald gevolg – behoudens contra-indicaties – besloten kan liggen in een handeling, is in het strafrecht al lang geleden gerezen. Al in 1952 muntte Röling het begrip ‘ingeblikt opzet’ toen hij schreef:⁶⁵

“Optreden in de economische sfeer is gemeenlijk opzettelijk optreden, men blikt nu eenmaal geen boontjes in uit nonchalance, om bij de casus-positie van het arrest in zake U. te blijven. Bouwen, bedrijven vestigen of uitbreiden, prijzen berekenen, kopen en verkopen, bomen kappen, het zijn allemaal activiteiten die gemeenlijk als activiteit het opzet impliceren. Handelen uit onachtzaamheid is in het economisch leven zeldzamer. De toerist, die nog een paar pond in zijn broekzak vindt, kan gezegd worden niet-opzettelijk te hebben ingevoerd. Prijzenberekeningen kunnen, bij spreiding der werkzaamheden in een bedrijf, uit slordigheid achteraf blijken te zijn wat ze geweest zijn. Maar dat zijn de uitzonderingen. Het optreden in het economisch leven is gemeenlijk welbewust optreden voor zover het de feiten betreft. Dat is het sociologisch uitgangspunt waarop wetgeving en rechtspraak moeten bouwen.”

Tussenconclusie