Parket bij de Hoge Raad, 02-08-2024, ECLI:NL:PHR:2024:802, 24/00266

Dit sprongcassatieberoep stelt de vraag aan de orde of bij de voortwenteling van onverrekende buitenlandse bronheffingen (art. 37 jo. 44 Bvdb¹) onderscheid moet worden gemaakt tussen bronbelasting op (laagbelaste) innovatiebox-royalty’s en bronbelasting op (hoogbelaste) overige passieve inkomsten (dividenden, interest en reguliere royalty’s) in die zin dat bronbelasting op innovatiebox-royalty’s ook na het ontvangtjaar uitsluitend verrekend kan worden met vennootschapsbelasting (Vpb) over in latere jaren ontvangen innovatiebox-royalty’s, dus niet met Vpb over in latere jaren ontvangen reguliere passieve inkomsten, ook niet als de belastingplichtige inmiddels door een wetswijziging in 2017 uit het innovatiebox-regime is gevallen en daardoor geen verrekenruimte meer kan ontstaan in die latere jaren.

Korter gezegd: wordt de gecompartimenteerde verrekening die in het ontvangstjaar geldt voor reguliere passieve inkomsten (art. 36 Bvdb) en innovatiebox-royalty’s (art. 36a BvdB) ook ná voortwenteling volgehouden, ook als dat betekent dat de excess foreign tax credit uit het ontvangstjaar waardeloos wordt doordat de feitelijk ongewijzigde royaltystroom na en door wetswijziging niet meer aangemerkt wordt als innovatiebox-royalty?

De belanghebbende ontving in 2017 en 2018 buitenlandse royalty’s die onder het innovatiebox-regime van art. 12b e.v. Wet Vpb vielen en waarop buitenlandse bronbelasting was ingehouden. Ter verrekening daarvan heeft de Inspecteur een vermindering van de Vpb 2017 en 2018 verleend op basis van de belastingverdragen tussen Nederland en de bronlanden en van de genoemde art. 36 en 36a Bvdb. Die verminderingen zijn niet in geschil.

Wél in geschil zijn de voortwentelingsbeschikkingen die de Inspecteur ex art. 37 jo. 44 Bvdb heeft genomen omdat in 2017 en 2018 niet alle in die jaren ingehouden buitenlandse bronbelasting kon worden verrekend. Hij heeft in die beschikkingen onderscheid gemaakt tussen innovatiebox-bronbelasting (art. 36a Bvdb) en bronbelasting op andere passieve inkomsten (art. 36 Bvdb). Volgens de Inspecteur kan voort te wentelen innovatiebox-bronbelasting alleen verrekend worden met Vpb over innovatiebox-royalty’s die de belanghebbende in latere jaren ontvangt.

Belanghebbendes royalty’s vallen echter vanaf 2017 slechts deels en vanaf 2020 helemaal niet meer in de innovatiebox, volgens de belanghebbende als gevolg van de aanscherping van de wettelijke eisen voor toegang tot de innovatiebox. Wordt het standpunt van de Inspecteur gevolgd, dan is haar voortgewentelde innovatiebox-bronbelasting 2017 en 2018 effectief uitgesloten van toekomstige verrekening. Dat kan volgens haar niet de bedoeling zijn en de tekst van de art. 36, 36a en 37 Bvdb dwingt daar haars inziens ook geenszins toe.

In geschil zijn aldus met name de vragen of (i) de Inspecteur op basis van het Bvdb terecht de innovatiebox-bronbelasting voor voortwentelingsdoeleinden heeft afgescheiden van de reguliere bronbelasting en zo ja, of (ii) die afscheiding buiten toepassing moet blijven wegens schending van het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel.

De Rechtbank heeft vraag (i) bevestigend beantwoord: de Besluitgever heeft doelbewust een apart verrekeningsregime ingevoerd voor bronbelasting op innovatiebox-royalty’s, door die in art. 36a(2)(b) Bvdb in hun ontvangstjaar alleen verrekenbaar te verklaren met de Vpb op innovatiebox-royalty’s. De Rechtbank acht het niet denkbaar dat de Besluitgever meteen ná het ontvangstjaar weer van die compartimentering zou hebben willen afzien. De tekst van art. 37 Bvdb kan haars inziens zo gelezen worden dat voortgewentelde bronbelasting in volgende jaren wordt aangemerkt als buitenlandse bronbelasting in de zin van art. 36 respectievelijk in de zin van art. 36a. Die tekst sluit niet uit dat de voortwentelingsbeschikking voort te wentelen bedragen ex art. 36 en ex art. 36a separaat vaststelt. De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op de evenredigheids- en gelijkheidsbeginselen verworpen.

Middel (i) lijkt mij ongegrond. Art. 36a Bvdb regelt de Vpb-vermindering specifiek ter zake van innovatiebox-royalty’s (art. 12b Wet Vpb), terwijl art. 36 Bvdb in het algemeen de Vpb-vermindering regelt ter zake van dividenden, interest en reguliere royalty’s. Duidelijk lijkt mij daarmee dat art. 36a Bvdb de lex specialis is als een Vpb-plichtige buitenlandse innovatiebox-royalty’s ontvangt en de daarop ingehouden bronbelasting wil verrekenen met haar Vpb over dat ontvangstjaar. Voor dat jaar beperkt art. 36a Bvdb de verrekeningsbasis voor die buitenlandse innovatiebox-bronbelasting tot de Vpb over innovatiebox-royaty’s.

Ad middelen (ii) en (iii): uit de tekst van het Bvdb volgt niet dat de compartimentering van de verrekeningsbasis in het ontvangstjaar (art. 36a Bvdb) ook geldt in de jaren waarnaar de excess foreign tax credit uit het ontvangstjaar wordt voortgewenteld. Art. 37 Bvdb bepaalt ongespecificeerd dat ‘het bedrag’ van de ex art. 36 en art. 36a Bvdb in het ontvangstjaar onverrekend gebleven buitenlandse belasting wordt aangemerkt als ‘vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar’ en ook art. 44 draagt de Inspecteur ongespecificeerd op om ‘het bedrag’ van de voortwenteling bij (één) beschikking vast te stellen. Dit suggereert dat ‘het bedrag’ geen compartimenten heeft. Die suggestie wordt ook gevoed door het gegeven dat de Besluitgever bij de voorkoming van dubbele inkomstenbelasting wél expliciet heeft bepaald dat voort te wentelen buitenlandse belasting per box en binnen een box per inkomenscategorie gecompartimenteerd blijft: hij heeft bij elke separate verrekeningsbepaling ook een separate voortwentelingsbepaling opgenomen (art. 14, 14a, 17, 20 en 25a Bvdb) en hij heeft de Inspecteur in art. 28 Bvdb (de evenknie voor de inkomstenbelasting van art. 44 Bvdb voor de Vpb) voorgeschreven om die ex art. 14, 14a, 17, 20 en 25a Bvdb gescheiden voort te wentelen bedragen ook gescheiden, per voortwentelingsbepaling bij beschikking vast te stellen. Als het zijn bedoeling was om ook de (Vpb-verrekeningsbasis voor de) voort te wentelen innovatiebox-bronbelasting te compartimenteren, rijst de vraag waarom hij geen aparte voortwentelingsbepaling voor 36a-bronbelasting heeft opgenomen en in art. 44 Bvdb niet heeft bepaald dat separate voortwentelingsbeschikkingen moeten worden genomen, zoals hij voor de verrekening van voortgewentelde buitenlandse belasting met de inkomstenbelasting wél heeft gedaan.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de litigieuze Bvdb-bepalingen blijkt niet welke bedoeling de Besluitgever had. De wijziging van art. 37 Bvdb in 2007, die voortwenteling van innovatiebox-bronbelasting regelde, is karig toegelicht en biedt geen gezichtspunten. Art. 36a Bvdb maakte in 2007 innovatiebox-bronbelasting verrekenbaar doordat lid 1 de aan verrekening in de weg staande grondslag-eis losliet voor innovatiebox-bronbelasting, maar de tweede verrekeningslimiet houdt wel rekening met het veel lagere effectieve Vpb-tarief op innovatiebox-royalty’s. Die tweede limiet is gebaseerd op het uitgangspunt van ordinary credit: Nederland verrekent niet méér buitenlandse bronbelasting dan de Vpb die Nederland zelf heft over de inkomsten waarop die bronbelasting drukt. Daaruit volgt echter niet dat voortgewentelde innovatiebox-bronbelasting in latere jaren niet verrekend kan worden met tax capacity die in die latere jaren overblijft na verrekening van de bronbelasting op andere buitenlandse passieve inkomsten (dividenden, interest en royalty’s) dan innovatiebox-bronbelasting. Wordt de voortgewentelde innovatiebox-bronbelasting daarmee verrekend, dan wordt daarmee immers niet Nederlandse winstbelasting op Nederlandse winsten teruggegeven, maar wordt slechts Nederlandse bijheffing op andere buitenlandse passieve inkomsten beperkt. De algemene uitlatingen van de Besluitgever over de tweede limiet bieden dus geen steun aan afsplitsing van voortgewentelde innovatiebox-bronbelasting.

De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld omdat zij het ondenkbaar acht dat de compartimentering van de verrekeningsbasis in het jaar van ontvangst (art. 36a Bvdb) meteen daarna weer losgelaten zou worden. De compartimentering in het ontvangstjaar zou daarmee vrijwel betekenisloos worden. Voor die benadering valt veel te zeggen. Als bij verrekening het onderscheid tussen innovatiebox-bronbelasting en andere bronbelasting in volgende jaren niet wordt gemaakt, wordt de excess foreign tax credit die ontstaat door de striktere tweede limiet in art. 36a Bvdb (er kan niet meer verrekend worden dan het lage effectieve tarief dat Nederland heft over innovatiebox-royalty’s) toch in een volgend jaar verrekend met Vpb over andere buitenlandse passieve inkomsten: met de Vpb die overblijft na verrekening van de op die andere inkomsten drukkende buitenlandse belasting. De tweede limiet van art. 36 is immers veel hoger (25%) dan die van art. 36a Bvdb (5-7%). Als de buitenlandse brutobronbelasting op andere buitenlandse passieve inkomsten lager is dan de Nederlandse netto-Vpb-heffing over die andere buitenlandse inkomsten, ontstaat ruimte om de onverrekende innovatiebox-bronbelasting uit eerdere jaren alsnog te verrekenen. In die zin wordt het onderscheid in het ontvangstjaar tussen innovatiebox-bronbelasting en andere bronbelasting inderdaad betekenisloos in latere jaren als dat onderscheid in die latere jaren niet volgehouden wordt.

Blijft een belastingplichtige in de innovatiebox, dan lijkt mij de uitleg van het Bvdb door de Rechtbank daarom correct en het effect ervan niet onredelijk, discriminerend of onevenredig. Onze belanghebbende stelt echter dat zij buiten haar toedoen deels in 2017 en in 2020 geheel uit de innovatiebox is gevallen als gevolg van een wetswijziging die de voorwaarden voor toegang tot die box heeft aangescherpt. Als die stelling juist is en de inkomende buitenlandse royaltystroom feitelijk niet wijzigde, is het gevolg van de wetswijziging dat dezelfde royalty’s die in 2007-2018 naar slechts 5% en vanaf 2018 naar 7% werden belast - waardoor voortdurend excess foreign tax credit ontstond omdat de buitenlandse bronbelasting hoger was - vanaf 2020 worden belast naar het gewone Vpb-tarief van 25% (vanaf 2022 25,8%) zonder dat die excess credit nog ooit gebruikt kan worden. Op feitelijk dezelfde royaltystroom uit dezelfde bronnen uit dezelfde landen ontstaat vanaf 2020 tax capacity (door de tariefverhoging naar 25%) die de belanghebbende volgens de Staatssecretaris niet mag gebruiken om de tot 2020 op diezelfde (toen nog: innovatiebox-)royaltystroom opgebouwde excess foreign tax credit tegen af te zetten.

Wat de wetgever of de Besluitgever bij onvrijwillige boxverlating zou hebben willen bedoelen, is onbekend. Het Bvdb zegt niets over overgangsrecht bij (gedwongen) verlating van de innovatiebox door wetswijziging, met name niet over de vraag wat er gebeurt met een op dat moment bestaande excess foreign tax credit ter zake van (voorheen) innovatiebox-bronbelasting. Bij de internetconsultatie over de wetswijziging in 2017 waarbij de voorwaarden voor innovatieboxtoegang werden aangescherpt, heeft de NOB gevraagd naar de gevolgen van die aanscherping voor de excess foreign tax credit ter zake van (voorheen) innovatiebox-royalty’s bij belastingplichtigen die door de aanscherping uit de innovatiebox zouden vallen. De medewetgever is daar echter niet op ingegaan en ook het Bvdb biedt geen aanknopingspunten voor beantwoording ervan, anders dan dat de tekst van zowel art. 37 Bvdb als art. 44 Bvdb het over slechts één ongespecificeerd ‘bedrag’ aan buitenlandse bronbelasting heeft; niet over twee separate bedragen. De literatuur had al veel eerder dan 2017 opgemerkt dat deze tekst niet uitsluit, maar juist eerder impliceert, dat de compartimentering van verrekeningsruimte in het ontvangstjaar (art. 36a Bvdb) niet wordt voortgezet in art. 37 bij de voortwenteling van innovatiebox-bronheffing naar volgende jaren.

Als juist is belanghebbendes stelling dat het de wetswijziging was die haar buiten de box deed belanden, meen ik dat de tekst van en de toelichting op art. 37 en 44 Bvdb meebrengen dat haar excess foreign tax credit ter zake van (voorheen) innovatieboxbronbelasting en haar verrekeningsbasis weliswaar gecompartimenteerd blijven, zodat zij die excess credit niet kan verrekenen met latere Nederlandse Vpb op andere passieve inkomsten dan de royalty’s ter zake waarvan dat excess is ontstaan, maar zij die wél kan verrekenen met de latere Nederlandse Vpb over dezelfde (voorheen innovatiebox-)royaltystroom waarop dat excess is ontstaan. Het compartiment waarbinnen zij de ten tijde van de gedwongen verlating van de innovatiebox nog onverrekende innovatiebox-bronbelasting kan verrekenen, bestaat dus niet uit (de Vpb over) alle buitenlandse passieve inkomsten in volgende jaren, zoals zij betoogt, maar alleen uit (de Vpb over) de latere royaltystroom die voorheen in de innovatiebox viel en toen laag belast werden en sinds 2017, na verlating van de innovatiebox, naar 25% belast wordt. Ook los van de tekst van art. 36, 36a, 37 en 44 Bvdb brengt redelijke toepassing van die bepalingen mijns inziens bij gedwongen boxverlating en feitelijk ongewijzigde royaltystromen mee dat de belastingplichtige de verrekeningsruimte die de 25% Nederlandse heffing ná boxverlating biedt (aangenomen dat de buitenlandse bronheffing lager is dan 25%), kan gebruiken voor verrekening van de vóór gedwongen boxverlating opgebouwde excess foreign tax credit op diezelfde (voorheen innovatiebox-)royaltystromen.

Valt een belanghebbende niet door wetswijziging, maar door eigen keuzes of toedoen uit de innovatiebox, dan is er naar mijn mening geen aanleiding voor dergelijk overgangsrecht, dat in die gevallen de deur zou kunnen openzetten voor tax planning.

Ik meen daarom dat de middelen (ii) en (iii) deels doel treffen, al is het een kleiner doel dan de belanghebbende beoogde. Middel (iv) behoeft dan geen bespreking.

Dat leidt echter niet tot cassatie. Deze conclusie leidt immers niet tot wijziging van de bestreden voortwentelingsbeschikkingen 2017 en 2018. De voort te wentelen onverrekende bronbelasting blijft gesplitst in reguliere en innovatiebox-bronbelasting en ook de verrekningsbasis in latere jaren blijft gesplitst in Vpb over reguliere passieve inkomsten en Vpb over voorheen innovatiebox-royaltystromen. Het effect van deze conclusie doet zich pas voor in de jaren waarnaartoe die bronbelastingen worden voortgewenteld.

Ik geef u daarom in overweging om belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren, maar te verstaan dat, hoewel haar excess foreign tax credit ter zake van (voorheen) innovatiebox-bronbelasting én haar verrekeningsbasis gecompartimenteerd blijven, zodat zij die excess credit niet kan verrekenen met Nederlandse Vpb over andere passieve inkomsten dan de royalty’s ter zake waarvan dat excess is ontstaan, maar zij dat excess wél kan verrekenen met de na – gedwongen – boxverlating verschuldigde Nederlandse Vpb over dezelfde (voorheen innovatiebox-)royaltystroom waarop dat excess is ontstaan. Daarbij ware op te merken dat – als de partijen daar niet zelf uit komen – de feitenrechter desgeadieerd moet onderzoeken of de belanghebbende buiten de box is gevallen door de wetswijziging of door eigen toedoen; daarover verschillen de partijen kennelijk van mening, en de Rechtbank heeft dat pleit niet beslecht.