Parket bij de Hoge Raad, 26-07-2024, ECLI:NL:PHR:2024:777, 24/00944

Bij bezwaar heeft de belastingplichtige de Inspecteur verzocht haar fiscale resultaat over 2017 na herwaardering op € 2.150.800 te stellen en haar belastbare bedrag na verrekening van verliezen vast te stellen op nihil. Zij motiveerde dit met een stelselwijziging ter zake van de waardering van de drie in het boekjaar 2018/2019 verkochte onroerende zaken, die zij wilde herwaarderen naar hun WEV. De Inspecteur heeft dit verzoek/bezwaar ongegrond verklaard omdat bezwaar of beroep zijns inziens niet kan strekken tot verhoging van de aanslag of verlaging van de verliesvaststellingsbeschikking. De belastingplichtige heeft daartegen beroep ingesteld.

De Rechtbank Den Haag ¹⁰

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard omdat zij met de Inspecteur meende dat uit uw rechtspraak volgt dat procesbelang ontbreekt als het bezwaar en het beroep ook bij inwilliging niet kunnen leiden tot verlaging van de aanslag of verhoging van het verliesvaststellingsbeschikking, en dat die rechtspraak ook geldt in geval van concrete verliesverdamping:

“14. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad¹¹ dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. Nu eiseres in bezwaar en beroep argumenten had kunnen aanvoeren die kunnen leiden tot een hoger verlies, kan niet worden geoordeeld dat zij geen belang heeft bij het aanwenden van de rechtsmiddelen bezwaar en beroep. Daarvan uitgaande heeft verweerder, anders dan hij ter zitting heeft bepleit (…), het bezwaar van eiseres terecht niet niet-ontvankelijk verklaard en bestaat dus ook geen aanleiding dat alsnog te doen. De rechtbank moet nu derhalve beoordelen of de door eiseres aangevoerde gronden moeten leiden tot een gegrond of ongegrond beroep.

15. Eiseres heeft in bezwaar aangevoerd dat zij voor het jaar 2017 enkele tot haar ondernemingsvermogen behorende onroerende zaken op een hogere waarde wenst te (her)waarderen en dat de aldus tot uitdrukking komende herwaarderingswinst tot haar belastbare winst over 2017 dient te worden gerekend teneinde verdamping van verliezen uit voorgaande jaren (meer specifiek het jaar 2008) te voorkomen. Eiseres heeft in beroep haar standpunten gehandhaafd. Eiseres stelt daarbij dat, indien verhoging van de belastbare winst en verlaging van het bij de verliesbeschikking vastgestelde bedrag niet mogelijk is, sprake is van een rechtstekort.
16. De rechtbank constateert dat een wijziging van het waarderingsstelsel, zoals eiseres die voorstaat, te weten een selectieve herwaardering van enkele onroerende zaken, tot een verhoging van de aanslag onderscheidenlijk verlaging van het bij de verliesbeschikking vastgestelde bedrag zou leiden. Eiseres wil immers dat het bedrag van de herwaardering (van primair € 2.461.423 en subsidiair € 1.240.060) tot de belastbare winst wordt gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep echter niet leiden tot een verhoging van de aanslag of een verlaging van de verliesbeschikking.¹² Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit dat het beroep op grond van de geldende jurisprudentie van de Hoge Raad (genoemd onder 14) ongegrond dient te worden verklaard.”

Met de belastingplichtige zag ook de Rechtbank een rechtstekort in verband met de dreigende verliesverdamping, maar binnen de vigerende jurisprudentie zag zij geen ruimte om tot een ander oordeel te komen. De Rechtbank leidde uit die jurisprudentie af dat u (de mogelijkheid van) verliesverdamping te ver verwijderd acht van het bestreden besluit (de aanslag c.q. de verliesvaststellingsbeschikking) om aan te nemen dat argumenten gericht op voorkoming van verliesverdamping de belastingplichtige in een betere positie kunnen brengen met betrekking tot die bestreden besluiten of bijkomende (rechterlijke) beslissingen. De belastingplichtige heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld.

Het Gerechtshof Den Haag ¹³

Ook het Hof nam als uitgangspunt dat bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag of verhoging van het vastgestelde verliesbedrag.¹⁴ Het Hof zag in casu echter wel voldoende procesbelang omdat hij in de aanslag en de uitspraak op bezwaar ook een verliesverrekeningsbeschikking inlas:

“5.2. De onderhavige procedure ziet op de aanslag, vastgesteld op nihil, en de verliesvaststellings-beschikking, vastgesteld op € 303.807. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de belastbare winst moet worden verhoogd met de herwaarderingswinst. Indien het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd. zou weliswaar de belastbare winst hoger worden, maar als gevolg van de verrekening van verliezen uit eerdere jaren zou het belastbaar bedrag, en daarmee de aanslag, niet wijzigen. Het bedrag van de verliesvaststellingsbeschikking zou omlaag gaan van € 303.807 naar nihil, hetgeen belanghebbende niet in een betere positie brengt. In beginsel moet de conclusie dus zijn dat de Rechtbank belanghebbendes beroep terecht ongegrond heeft verklaard vanwege het ontbreken van een procesbelang.

Het Hof kwam daardoor toe aan de vraag of goed koopmansgebruik herwaardering van de drie onroerende zaken toestaat. Hij beantwoordde die vraag ontkennend:

“5.7.1. (…). Goed koopmansgebruik staat toe om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen en belet niet om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen (HR 14 juni 1978, ECL1:NL:PHR:1978:AX285O, BNB 1979/181). Naar het oordeel van het Hof gaat de keuzevrijheid van een ondernemer om een stelsel van waardering van bedrijfsmiddelen te kiezen - en desgewenst te wijzigen - echter niet zover dat binnen een categorie van bedrijfsmiddelen die naar hun aard en functie binnen de onderneming van belanghebbende onderling niet verschillen. voor een aantal bedrijfsmiddelen het waarderingsstelsel te wijzigen naar waardering op waarde in het economische verkeer terwijl voor de overige bedrijfsmiddelen binnen die categorie het stelsel van waardering op kostprijs minus afschrijvingen gehandhaafd blijft. Gesteld noch gebleken is dat de in het boekjaar 2018/2019 verkochte onroerende zaken naar hun aard en functie binnen de onderneming van belanghebbende verschillen van de overige (…) onroerende zaken en dat een wijziging van waarderingsstelsel om die reden past binnen goed koopmansgebruik. De wijziging van het waarderingsstelsel voor de onroerende zaken van kostprijs minus afschrijvingen naar waardering op waarde in het economische verkeer dient om die reden afgewezen te worden.

De redactie van V-N 2023/58.5 betreurde het dat tegen ’s Hofs oordeel geen cassatieberoep is ingesteld:

“Volgens het hof is het niet toegestaan om bij vermogensbestanddelen, in casu onroerende

zaken die tot eenzelfde categorie behoren, een onderling afwijkend waarderingsstelsel te hanteren. Het is interessant om dat oordeel af te zetten tegen het oordeel van de Hoge Raad in BNB 1979/181, namelijk ‘‘dat, nu goed koopmansgebruik toestaat om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen, dit gebruik ook geen beletsel vormt om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen’’. Daarin wordt niet als voorwaarde gesteld dat het waarderingsstelsel voor gelijksoortige vermogensbestanddelen gelijk moet zijn. Het is daarom jammer dat tegen de beslissing van het hof geen beroep in cassatie is ingesteld. Wij zijn namelijk wel zeer benieuwd hoe de Hoge Raad dit ziet.”

3. Documentatie ad vordering 1: het belang bij rechtsmiddelgebruik als de aanslag niet lager en het verlies niet hoger kan worden vastgesteld

Verliesvaststelling en -verrekening; de wet

De inspecteur stelt verrekenbare verliezen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (verliesvaststellingsbeschikking), zulks om de rechtszekerheid van belastingplichtigen te dienen.¹⁶ Art. 20b Wet Vpb bepaalt:

“1. De inspecteur stelt het bedrag van een verlies van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.
2. Het bedrag van het verlies wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
3. (…)”.

Art. 21a Wet Vpb dient ertoe het deel vast te stellen van het eerder als verrekenbaar vastgestelde verliesbedrag dat daadwerkelijk met latere belastbare winst wordt verrekend.¹⁷ Ook die voorwaartse verliesverrekening geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur (verliesverrekeningsbeschikking).¹⁸ Art. 21a Wet Vpb bepaalt:

“1. Het bedrag van een met de belastbare winst (…) van een volgend jaar verrekend verlies wordt door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Het bedrag van het verrekende verlies wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.
3. Rechtsmiddelen tegen de beschikking bedoeld in het eerste lid kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van de artikelen 20 en 20a, alsmede, indien geen belasting is verschuldigd, tegen de grootte van het verrekende bedrag.”

Lid 3 biedt dus de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een verliesverrekenings-beschikking ook als geen belasting is verschuldigd.

Belang bij rechtsmiddelgebruik - Rechtspraak

Uw vaste rechtspraak leert dat een belastingplichtige onvoldoende belang bij het gebruik van bezwaar en beroep heeft als het rechtsmiddel hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot de door hem bestreden beschikking. In HR BNB 2014/122¹⁹ overwoog u:

“4.3.2 (…). Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige

ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door

de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.”

In HR BNB 2017/203²⁰ overwoog u woordelijk hetzelfde onder verwijzing naar HR BNB 2014/122, waarna u vervolgde:

“2.3.3. Het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking is ten onrechte niet‑ontvankelijk verklaard, aangezien niet kan worden gezegd dat het bezwaar tegen die beschikking belanghebbende niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat de Inspecteur op andere, door belanghebbende (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat het verlies van het jaar 2010 hoger moet worden vastgesteld dan hij had gedaan. Het oordeel van de Rechtbank berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.

Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellings-beschikking vastgestelde bedrag.”

De conclusie²¹ voor HR BNB 2017/203 geeft de rechtspraak van de andere hoogste bestuursrechters over het belang bij gebruik van rechtsmiddelen als volgt weer:
“4.8 De CRvB²² ziet voldoende procesbelang indien het met het rechtsmiddel nagestreefde resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben, bijvoorbeeld voor het recht op bijstand of voor een vordering tot schadevergoeding:

“4.2. Zoals de Raad eerder heeft overwogen (CRvB, 5 juli 2011, LJN BR1230) is eerst sprake van voldoende procesbelang indien het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het indienen van beroep of hoger beroep nastreeft, daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Het hebben van een louter formeel of principieel belang is onvoldoende voor het aannemen van voldoende procesbelang.

De ABRvS²³ oordeelt in gelijke zin, bijvoorbeeld in een zaak waarin de aanvraagster haar aanvraag had ingetrokken:

“5.1. Van de aanwezigheid van belang van [A] bij een inhoudelijk oordeel op het bezwaar dient te worden uitgegaan als het resultaat dat zij met het maken van bezwaar nastreeft, daarmee ook daadwerkelijk kan worden bereikt en voor haar feitelijk van betekenis is. Met het bezwaar beoogt [A] te bereiken dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet, althans niet zonder ontheffing, mag uitvoeren. In de bij het besluit van 15 november 2012 gevoegde brief van de gemachtigde van belanghebbende van 31 oktober 2012 is vermeld dat de samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan belanghebbende werkzaamheden in het woningbouwproject uitvoerde, wegens ontbinding jegens belanghebbende is beëindigd. Nu belanghebbende niet meer is betrokken bij dit project, heeft zij geen belang meer bij de eerder aangevraagde ontheffing van de in artikel 11 van de Ffw [Flora- en faunawet; PJW] neergelegde verboden ten aanzien van de steenuil in het betreffende gebied en trekt zij die aanvraag in, aldus die brief.

Gelet op deze brief is aannemelijk dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet meer zal uitvoeren. Het doel dat [A] met haar bezwaar voor ogen stond, is derhalve feitelijk reeds bereikt. Een inhoudelijke beslissing op haar bezwaar strekkende tot herroeping van het besluit van 13 november 2009, bijvoorbeeld door intrekking daarvan, kan daar niet verder aan bijdragen. Daarbij is van belang dat, anders dan [A] aanvoert, het achterwege laten van intrekking niet met zich brengt dat in rechte komt vast te staan dat het woningbouwproject zonder ontheffing mag worden uitgevoerd. Zoals ook de staatssecretaris in het besluit van 15 november 2012 heeft vermeld, dient, indien een andere partij voornemens is het woningbouwproject voort te zetten, deze een nieuwe aanvraag in te dienen. Dat de gemeente het woningbouwproject zonder belanghebbende wenst voort te zetten, levert dan ook geen belang op bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar van [A] tegen het aan belanghebbende gerichte besluit van 13 november 2009. De gemeente zal desgewenst zelf een aanvraag tot ontheffing kunnen indienen. De staatssecretaris zal bij het beslissen op die aanvraag aan de hand van de daarin voorgestelde maatregelen en de feitelijke omstandigheden zoals die op dat moment zijn, opnieuw moeten toetsen of een ontheffing op grond van de Ffw nodig is en, zo ja, of deze kan worden verleend. Die beslissing levert een voor bezwaar vatbaar besluit op.

Nu [A] voorts niet heeft verzocht om vergoeding van de kosten die zij in verband met het bezwaar heeft moeten maken, als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, Awb, bestond ook in het vergoed krijgen van die kosten geen belang bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar.“

Aan de voorwaarde gesteld in HR BNB 2017/203 (zie 3.4 hierboven: het rechtsmiddel moet strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van het vastgestelde verlies) was niet voldaan in de zaak die leidde tot uw recente arrest HR BNB 2024/42.²⁵ De conclusie²⁶ in die zaak stelde dat niettemin (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping een concreet, feitelijk, honorabel en significant belang is. Inderdaad achtte u in die zaak – niettegenstaande HR BNB 2017/203 – voldoende procesbelang aanwezig voor ontvankelijkheid van de door de belastingplichtige ingestelde rechtsmiddelen. Die zaak betrof een BV die een pensioen had toegezegd aan haar bestuurder en daartoe een voorziening had getroffen op basis van een kapitaaldekkingsstelsel. Om verliesverdamping te voorkomen, wilde de BV vanaf 2016 overstappen van het kapitaaldekkingsstelsel naar een omslagstelsel (kasstelsel), waardoor de pensioenvoorziening zou vrijvallen. Dat zou tot het bedrag van die vrijval belastbare winst produceren waarmee een onverrekend verlies verrekend zou kunnen worden dat anders zou verdampen. Net als in onze zaak zou ook bij aanvaarding van het standpunt van de belanghebbende de (nihil)aanslag niet lager kunnen worden en zou evenmin het verlies hoger vastgesteld kunnen worden. Toch zag u in HR BNB 2024/42 voldoende procesbelang bij het gebruik van rechtsmiddelen, maar dat belang hing u op aan de mogelijkheid van wijziging van de – in onze zaak ontbrekende –verliesverrekeningsbeschikking, niet aan de mogelijkheid van verlaging van de aanslag of de verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking:

“4.2.2 (…). Het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking verliesverrekening strekt ertoe dat het te verrekenen verlies op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan het bij die beschikking vastgestelde bedrag van € 159.180. Indien dat standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, zou verdamping van het verlies van het jaar 2007 eventueel worden voorkomen (vgl. onderdeel 5.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Als belanghebbende met de vrijval van de pensioenverplichting verdamping van dat verlies kan voorkomen, zou zij in zoverre in een betere positie komen met betrekking tot de beschikking verliesverrekening en heeft zij dus belang bij het maken van bezwaar. De omstandigheid dat wijziging van het bedrag van het met de belastbare winst van het jaar 2016 te verrekenen verlies van het jaar 2007 alsdan en op zichzelf beschouwd geen gevolgen heeft voor de aanslag voor het jaar 2016, doet hieraan niet af.”

Het Hof heeft in onze zaak aansluiting gezocht bij HR BNB 2006/73,²⁷ in welke zaak u – in een geval van een positieve aanslag – een niet-genomen verliesvaststellingsbeschikking toch impliciet genomen achtte om een rechtsingang zeker te stellen. U overwoog in die zaak:

“3.1.1. Aan belanghebbende is in maart 1998 een aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 uitgereikt. De uiterste inleverdatum van dit biljet was gesteld op 31 mei 1998. Op verzoek van belanghebbende is voor het doen van aangifte uitstel verleend tot 1 maart 1999.

In 2016 heeft de Rechtbank Zeeland-West-Brabant²⁸ in een met onze zaak vergelijkbare zaak de ingestelde rechtsmiddelen niet-ontvankelijk verklaard. Ook in die zaak wilde de naar nihil aangeslagen belanghebbende verliesverdamping voorkomen door herwaardering van onroerende zaken. Na huuropzegging in 2011 tegen een datum in 2012 had zij die zaken in 2012 verkocht voor € 565.000, producerende een boekwinst ad € 81.605. Tot 2011 had zij de onroerende zaken gewaardeerd op kostprijs minus afschrijvingen, maar in haar aangiften Vpb 2011 had zij hen per jaarultimo geactiveerd voor € 551.553, i.e. de boekwaarde begin 2011 ad € 469.948 vermeerderd met de in 2012 behaalde boekwinst ad € 81.605. Deze opwaardering zou tot een belastbare winst ad € 164.501 leiden en tot een belastbaar bedrag ad € 21.224. Het verschil ad € 143.277 bestond uit de verrekening van het verlies waarvoor verdamping dreigde. In dit geval waren zowel een positieve aanslag als een verliesverrekeningsbeschikking voorhanden. De Rechtbank zag desondanks geen procesbelang en verklaarde belanghebbendes beroep daarom niet-ontvankelijk:

“4.2. De rechtbank overweegt dat in zijn algemeenheid geen sprake is van een procesbelang indien het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, de indiener van het rechtsmiddel niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht (vgl. Hoge Raad 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878). Uit het arrest 23 maart 2012, nr. 11/01321, ECLI:NL:HR:2012:BV0655, volgt dat dit niet anders is indien de belanghebbende een buiten het desbetreffende besluit liggend belang heeft bij de beantwoording van de door hem aangevoerde twistpunten; voor zover dit belang zich manifesteert bij andere belastingaanslagen of voor bezwaar vatbare beschikkingen, kan de belanghebbende desgewenst tegen die aanslagen of beschikkingen opkomen.

Uit het voorgaande volgt dat geen belang bestaat bij het beroep 2011. Het beroep is om die reden niet-ontvankelijk. (…).”

Gegeven de aanwezigheid van een verliesverrekeningsbeschikking, volgt uit HR BNB 2024/42 (zie 3.7 hierboven) dat deze zaak thans wél ontvangen zou worden.

Dezelfde Rechtbank heeft in 2020 een vergelijkbaar beroep wel ontvangen, maar ongegrond verklaard. Ook in die zaak wilde de belanghebbende onroerende zaken opwaarderen om verliesverdamping te voorkomen. De Rechtbank overwoog in die zaak:²⁹

“2.5 De rechtbank is van oordeel dat de cijfermatige conclusie bij een wijziging van het waarderingsstelsel zoals belanghebbende die voorstaat, tot een verhoging van de aanslag onderscheidenlijk verlaging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag tot nihil leidt. Belanghebbende wil immers dat een bedrag van € 621.327 aan stille reserves tot de belastbare winst wordt gerekend. De rechtsmiddelen bezwaar en beroep kunnen echter niet leiden tot een verhoging van de aanslag of een verlaging van het verlies. De rechtbank komt, gelet op het in 2.3 bedoelde arrest uit 2017 van de Hoge Raad [HR BNB 2017/203; zie 3.4 hierboven; PJW], tot het oordeel dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard. Voorts merkt de rechtbank op dat het bestaan van de mogelijkheid dat een verlies verdampt geen rechtstekort is. De hoogte van een verlies kan immers altijd aan een rechtelijk oordeel worden onderworpen. Dat de wetgever de duur van de verrekening daarvan heeft beperkt maakt dit niet anders.”

In hoger beroep oordeelde het Hof³⁰ dat de Rechtbank op goede gronden tot deze beslissing was gekomen.

Belang bij rechtsmiddelgebruik - literatuur

De redactie van FutD 2022-2849 merkte in haar commentaar op onze rechtbankuitspraak in onze zaak op dat de rechtspraak sneller een procesbelang aanneemt, maar dat het nog sneller moet:

“Het begrip procesbelang is in de rechtspraak in de loop der tijd behoorlijk opgerekt. De Hoge Raad besliste op 20 maart 2020 (zie FutD 2020-0830 met ons commentaar) dat de huurder van een sociale huurwoning automatisch een procesbelang heeft bij een WOZ-beschikking van de gehuurde woning. Iedereen die een op zijn naam gestelde WOZ-beschikking heeft ontvangen, kan sindsdien in bezwaar en beroep tegen de WOZ-waarde. Hof Den Haag (zie FutD 2020-0092 met ons commentaar) vond het belang van een bestuurdersaansprakelijkgestelde tegen een door de ontvanger vernietigde uitspraak op het bezwaar een procesbelang, omdat de beslissing van de belastingrechter nog van belang kon zijn in een eventuele civielrechtelijke procedure tegen de ontvanger. Hof Arnhem-Leeuwarden ging in een uitspraak van 6 december 2021 (zie FutD 2021-3708 met ons commentaar) akkoord met een door een BV bepleite overgang naar het omslagstelsel als pensioenfinancieringsstelsel. Hoewel het belastbaar bedrag van de procederende BV zowel volgens de aangifte als na correctie door de inspecteur nihil bedroeg, had de BV volgens het Hof tóch een procesbelang omdat met het beroep kon worden voorkomen dat in het verleden opgebouwde compensabele verliezen zouden verdampen. Rechtbank Den Haag gaat niet zover. Er is volgens de Rechtbank geen procesbelang omdat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep niet tot een verhoging van de aanslag of een verlaging van de verliesbeschikking kunnen leiden. De Rechtbank merkte hierbij echter wel op dat sprake is van een rechtstekort omdat in dit geval sprake is van concrete verliesverdamping, maar zij zag binnen de geldende jurisprudentie geen ruimte om tot een andere beslissing te komen.

Er is naar onze mening veel te zeggen voor het erkennen van het voorkomen van verliesverdamping als procesbelang, omdat er ontegenzeggelijk wél een materieel belang is, zoals wij ook stelden in het commentaar bij de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden. Wij herhalen dan nog maar eens de oproep om het fiscale begrip procesbelang grondig te herzien, omdat de huidige invulling van dit begrip niet meer van deze tijd is. Vanuit het oogpunt van de rechtsbescherming moeten rechtzoekenden meteen zekerheid en duidelijkheid krijgen en moet niet de deur voor hun neus worden dichtgegooid bij het ontbreken van een direct geldelijk belang, zoals ook is uiteengezet in de column "Belang van 0,1‰ al fiscaal procesbelang" van 29 maart 2022 van hoofdredacteur mr. Monique Ligtenberg (zie Fida 20221850).”

Lohuis ziet in een noot bij onze Hofuitspraak in NTFR 2023/1722 mogelijkheden om procesbelang aan te nemen op grond van HR BNB 2014/122 (zie 3.3 hierboven):

“Soms ontstaan er leerstukken in de jurisprudentie die ik echt niet snap. De problematiek in de onderhavige procedure is er een van. Belanghebbende wil graag onroerende zaken herwaarderen naar de waarde in het economische verkeer, om zo verliezen uit jaren te benutten die anders zouden verdampen onder de destijds geldende verliesverrekeningsregels. Dat lijkt me een duidelijk belang en zou dan ook onderwerp moeten kunnen zijn van een toetsing door een rechter.

Toegegeven, voor het jaar in kwestie zelf is er geen sprake van een belang voor de belasting-plichtige. Hij heeft namelijk in zijn aangifte een verlies gerapporteerd en heeft dienovereenkomstig een nihilaanslag opgelegd gekregen. De gewenste herwaardering van onroerende zaken zou dus niet tot een lagere aanslag kunnen leiden. Ook bij een wijziging van de verliesvaststellings-beschikking heeft de belastingplichtige geen belang. Die zou namelijk door de herwaardering niet hoger worden (i.e. meer verlies) maar lager (i.e. nihil na de gewenste herwaardering). Het hof verwijst in zijn uitspraak naar de relevante arresten van de Hoge Raad hieromtrent.

Nu is het belang voor belastingplichtige echter niet zozeer de herwaardering an sich of de benutting van verliezen. Van het benutten van verliezen word je fiscaal gezien niet armer of rijker in dergelijke gevallen. Het belang is het bereiken van de hogere boekwaarde van de onroerende zaken voor de belastingheffing in toekomstige jaren. Dan kun je namelijk meer afschrijven ten laste van de winst van die jaren, of je kunt een lagere boekwinst rapporteren bij uiteindelijke realisatie. Maar ja, dat is dus geen belang van het jaar van het geschil maar van latere jaren. Of dit toch voldoende belang is, komt hopelijk binnenkort aan de orde in een arrest van de Hoge Raad, zie de conclusie van A-G Wattel van 28 juli 2022, ECLI:NL:PHR:2022:726, NTFR 2022/3108 [leidende tot HR BNB 2024/42; zie 3.7 hierboven; PJW]”

4. Documentatie ad vordering 2: (selectieve) WEV-waardering van bedrijfsmiddelen (ter voorkoming van verliesverdamping)

De wet

Op grond van art. 8(1) Vpb wordt de winst voor de vennootschapsbelasting bepaald volgens de winstbepalingsregels in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001):

“1. De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 3.8, 3.11 en 3.12, 3.13, eerste lid, onderdelen a, g, h en i, 3.14, eerste lid, onderdelen b tot en met h, en tweede tot en met vijfde lid, 3.21 tot en met 3.30, 3.30a, eerste tot en met zevende lid, 3.31 tot en met 3.54, 3.55 tot en met 3.57, 10.10, 10a.2 en 10a.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarbij voor ondernemer wordt gelezen belastingplichtige.”

Het aldus toepasselijke art. 3.8 Wet IB 2001 omschrijft de uiteindelijk te belasten totale winst uit een onderneming als volgt:

“Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.”

Het aldus eveneens toepasselijke art. 3.25 Wet IB 2001 bepaalt dat de jaarwinst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik:

“De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.”

Een bij beschikking door de Inspecteur vastgesteld verlies kon op grond van art. 20(2) Wet Vpb worden verrekend met de winst van het voorafgaande jaar (carry back) en van de negen volgende jaren³⁴ (carry forward). Na het verstrijken van deze termijn 'verdampt' een verlies.³⁵ Art. 20 Wet Vpb (tekst 2007 en 2017) bepaalde:

“1. Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.

2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

3. (…)”

Sinds 1 januari 2022 zijn vastgestelde verliezen overigens (weer) onbeperkt voorwaarts verrekenbaar; er geldt wel een beperking voor zover het verlies € 1 miljoen te boven gaat.³⁶

Parlementaire geschiedenis

De MvT bij de in 2017 nog geldende negenjaarstermijn vermeldt over de toen nog beperkte verliesverrekeningstermijnen:³⁷

“7.1. Aanpassing termijnen verliesverrekening

In de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting is tot op zekere hoogte verrekening van verliezen over de jaargrens mogelijk. Fiscaal is deze mogelijkheid gebaseerd op de gedachte dat belastingheffing plaatsvindt over de totaalwinst, die echter om praktische redenen wordt verdeeld in jaarmoten. Vanuit een economische optiek maakt verliesverrekening het ondernemingen makkelijker om schommelingen in de jaarlijkse resultaten op te vangen, doordat die schommelingen ten dele kunnen worden afgewenteld op de belastingontvangsten van de overheid. Thans kunnen verliezen achterwaarts worden verrekend met de winsten van de drie voorafgaande jaren en voorwaarts met de winsten van alle toekomstige jaren. De mogelijkheid van achterwaartse verrekening is gunstiger dan in alle andere EU-lidstaten. Een in de tijd onbeperkte voorwaartse verrekening komt daarentegen ook in een aantal andere lidstaten voor. Wel worden daaraan in sommige gevallen nadere beperkingen gesteld. Een aantal overwegingen pleit ervoor om de genoemde termijnen te beperken. Beperking van de termijnen van de verliesverrekening om daarmee tariefverlaging mogelijk te maken, betekent een verschuiving van langdurig verlieslijdende ondernemingen ten gunste van winstgevende ondernemingen. Dit past in een beleid dat gericht is op meer economische dynamiek. Wat de mogelijkheid van achterwaartse verliesverrekening betreft, kan worden opgemerkt dat deze in feite een afwijking betekent van de bedrijfseconomische realiteit. Achterwaartse verliesverrekening impliceert dat aan ontwikkelingen in het heden alsnog consequenties worden verbonden voor de belastingheffing over het verleden. Bedrijfseconomisch zijn er daarentegen alleen consequenties voor de toekomst. Daar komt bij, dat achterwaartse verrekening tot gevolg heeft dat de belastingontvangsten relatief sterk worden beïnvloed door wisselingen in de bedrijfsresultaten. Ook bij de voorwaartse verliesverrekening is enige terughoudendheid op zijn plaats. Als een onderneming er binnen een begrensd aantal jaren niet in slaagt om per saldo winst te maken, roept dit twijfel op over haar levensvatbaarheid of over de verhouding tussen de fiscale en de bedrijfseconomische resultaten. Voor de voorwaartse verrekening wordt, zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting, een termijn van negen jaar voorgesteld. Voor de achterwaartse verrekening wordt voor de vennootschaps-belasting en box 2 in de inkomstenbelasting een beperking tot één jaar voorgesteld. De achterwaartse verrekening in de inkomstenbelasting in box 1 blijft dus drie jaar. De reden daarvoor is dat ondernemingen naarmate zij kleiner zijn, kwetsbaarder zijn bij schommelingen in de bedrijfsresultaten. Zonder nadere maatregelen zou de beperking van de termijn van voorwaartse verliesverrekening tot gevolg hebben dat verliezen die ouder zijn dan negen jaar per 1 januari 2007 onmiddellijk zouden verdampen. Om een dergelijke abrupte wijziging te voorkomen, lijkt een zekere ingroeimogelijkheid op zijn plaats. Aan de andere kant moet worden bedacht dat een overgangsregeling tot gevolg heeft dat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening pas in een later jaar wordt toegepast, zodat de opbrengst van de beperking van de voorwaartse verrekening ook pas in een later jaar ter beschikking komt. Tegen deze achtergrond wordt voorgesteld dat alle nog niet verrekende verliezen nog tot en met 2011 kunnen worden verrekend. Met ingang van 2012 zijn verliezen uit het jaar 2002 of ouder niet meer compensabel.

(…).

Artikel II, onderdeel PP (artikel 20 Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Zoals in het algemeen deel is aangegeven, worden de termijnen voor verliesverrekening van zowel de achterwaartse als voorwaartse verrekening beperkt. De onderhavige aanpassing bewerkstelligt dat verliezen kunnen worden verrekend met de winst uit het voorafgaande jaar en de winsten uit de negen volgende jaren. Deze maatregel hangt mede samen met de beperking van de termijnen van verliesverrekening in de inkomstenbelasting

(…).

artikel I, onderdeel I. Op basis van overgangsrecht kunnen alle nog niet verrekende verliezen worden verrekend met winsten tot en met 2011 (artikel VIII). Met ingang van het kalenderjaar 2012 zijn verliezen uit het jaar 2002 of ouder niet meer compensabel.”

Naar aanleiding van het wetsvoorstel 'Werken aan winst' heeft de Raad van State geadviseerd toe te staan dat verliesverdamping wordt voorkomen of uitgesteld door herwaardering van bezittingen tot ten hoogste het bedrag van het verlies, maar de regering heeft dat advies niet gevolgd: ³⁸

“3.2.2. Verliesverjonging

Tevens wijst de Raad er op dat een beperking van de voorwaartse verliesverrekening opnieuw zal leiden tot constructies teneinde het verloren gaan van de verliescompensatie tegen te gaan, de zogenoemde verliesverjonging. Kern van deze constructies was veelal – en zal weer zijn – het binnen groepsverband vervreemden van bezittingen waarvan de boekwaarde lager was dan de waarde in het economische verkeer. De boekwinst bij deze transacties viel in het compensabele verlies, terwijl daartegenover de afschrijvingsbasis van deze bezittingen verhoogd werd en nadien deze hogere afschrijvingen ten laste van de winst konden worden gebracht. Teneinde deze constructies voor te zijn, adviseert de Raad bij verval van de mogelijkheid tot verliesverrekening toe te staan dat tot ten hoogste het bedrag van het verlies herwaardering van de bezittingen plaats mag vinden.

Op vragen uit de Tweede Kamer heeft de Minister van Financiën geantwoord dat er, binnen de grenzen van de wet en jurisprudentie, geen bezwaren bestaan tegen voorkoming van verliesverdamping. Bij die grenzen moet worden gedacht aan de regels tegen handel in verlieslichamen (thans art. 20a Wet Vpb) en de jurisprudentie over stelselwijziging:³⁹

“8.3. Aanpassing termijnen verliesrekening

(...). De leden van de LPF-fractie vragen op welke wijze «gedwongen» winstneming in het zicht van verliesverdamping wordt voorkomen en of daartoe goed koopmansgebruik wordt aangepast.

Er worden op dit punt geen maatregelen voorgesteld. Binnen de mogelijkheden die de wet en jurisprudentie daarvoor bieden, zijn er namelijk geen bezwaren tegen het vermijden van verliesverdamping. In dit verband zijn wel de bepalingen tegen handel in verlieslichamen en de jurisprudentie op het gebied van stelselwijzigingen van belang.

De leden van de VVD-fractie vragen in hoeverre bij de inschatting van de budgettaire consequenties rekening gehouden is met het feit dat de wetgever er, binnen de grenzen van de bestaande wetgeving en jurisprudentie, geen bezwaren tegen heeft dat belastingplichtigen maatregelen nemen om verliesverdamping tegen te gaan.

Bij de inschatting van de budgettaire consequenties van de grondslagverbredende maatregelen is in zeer beperkte mate rekening gehouden met gedragseffecten. Zo is bij de beperking van de verliesverrekening geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat belastingplichtigen kunnen trachten verliesverdamping tegen te gaan. Tegenover dit effect, dat met een budgettaire derving gepaard zou gaan, zijn namelijk ook effecten denkbaar die een extra opbrengst met zich meebrengen. Beperking van verliesverrekening zal er bijvoorbeeld toe leiden dat ondernemingen minder dan in de huidige situatie geneigd zullen zijn verliezen in Nederland neer te laten slaan. Het is op voorhand niet duidelijk of de mogelijke negatieve gedragseffecten bij beperking van verliesverrekening de mogelijke positieve effecten ervan zullen overtreffen. Mede daarom is bij de beperking van verliesverrekening noch met positieve noch met negatieve gedragseffecten rekening gehouden.”

Het Belastingplan 2010⁴⁰ voerde een optie in voor (toch) een driejarige carry back, met als consequentie een verdere beperking van de carry forward van verliezen tot zes in plaats van negen jaren. De Staatssecretaris heeft bij de behandeling van dat wetsvoorstel in de Eerste Kamer toegezegd geen bezwaren op te zullen werpen tegen stelselwijzigingen gericht op voorkoming van verliesverdamping en de betrokken Kamerleden gingen er kennelijk vanuit dat dat ‘perspectief’ bood op opwaardering ter voorkoming van verliesverdamping, mits het om een eigen verlies zou gaan en de WEV correct bepaald zou worden:⁴¹

“De heer Essers (CDA): Bij de invoering van de Wet werken aan winst heeft de regering beloofd dat de Belastingdienst zich soepel zal opstellen als het gaat om het toestaan van methoden ter voorkoming van verliesverdamping. Eén van de beproefde methoden om verliesverdamping tegen te gaan, is het realiseren van stille reserves in activa door deze te verkopen aan een gelieerde vennootschap. De "sale and lease back"-methode is hier een variant op. Er is niets op tegen als deze transacties tegen "at arm's length"-prijzen plaatsvinden. Veel moeilijker doet de Belastingdienst echter indien ondernemers bepaalde activa wensen te waarderen tegen de waarde in het economische verkeer zonder dat de daardoor vrijvallende stille reserve is gerealiseerd door middel van een verkooptransactie aan een "derde".

Dat blijkt ook weer uit de memorie van antwoord, waarin op een door ons in dit verband gestelde vraag wordt geantwoord dat het aan de fiscale winst toevoegen van ongerealiseerde stille reserves niet past bij de afweging tussen theoretische zuiverheid, de totaalwinstgedachte, enerzijds en grondslagverbreding in combinatie met tariefsverlaging anderzijds. Waar baseert de staatssecretaris dit standpunt op? Het realisatiebeginsel is immers geen zelfstandig beginsel van goed koopmansgebruik. Het voorzichtigheidsbeginsel leidt ertoe dat een ondernemer zich voorzichtig mag opstellen in die zin dat hij verliezen onder bepaalde voorwaarden al mag nemen voordat deze zijn gerealiseerd. Winstneming mag een ondernemer in de regel niet langer uitstellen dan tot het moment van realisatie. Dat neemt echter niet weg dat hij er wel voor mag kiezen zich minder voorzichtig op te stellen door bijvoorbeeld al eerder dan het moment van realisatie winsten te nemen, mits die winstneming maar in overeenstemming is met het realiteitsbeginsel. De hogere waardering van activa dient dan natuurlijk wel in overeenstemming te zijn met de werkelijke waarde van die activa. Dit vindt ook steun in weliswaar oude, maar daarom niet minder relevante jurisprudentie. In het ter gelegenheid van de Wet werken aan winst uitgebrachte advies verklaart ook de Raad van State zich expliciet voorstander van deze methode. In dit verband hechten wij er ook aan erop te wijzen dat naar onze mening een stelselwijziging in het licht van voorkoming van verliesverdamping niet mag worden afgewezen met het argument dat sprake zou zijn van een incidenteel fiscaal voordeel. In plaats van een incidenteel fiscaal voordeel is naar onze mening sprake van het voorkomen dat er, in het licht van het totaalwinstbeginsel, een incidenteel fiscaal nadeel wordt geleden. Wij roepen de staatssecretaris dan ook op zijn in de memorie van antwoord ingenomen standpunt te heroverwegen.⁴²

(…).

Staatssecretaris De Jager: De leden van de CDA-fractie vragen om een heroverweging van het standpunt dat winstneming op ongerealiseerde stille reserves ter voorkoming van verliesverdamping niet is toegestaan. Ik vind de stelling dat niet meer maar ook niet minder dan de behaalde totaalwinst in de heffing betrokken dient te worden, te absoluut. De beperking van de termijnen van de verliescompensatie is een welbewuste wettelijke inbreuk op het uitgangspunt dat er wordt geheven over de totaalwinst. Als de belastingplichtige verliesverdamping tracht te voorkomen binnen de kaders van wet en jurisprudentie, heb ik daar geen enkel bezwaar tegen. De Belastingdienst zal zich daarbij redelijk en constructief, om de woorden van de heer Essers maar weer eens te gebruiken, opstellen. Ik ga er daarbij van uit dat het gaat om eigen verlies van de onderneming en niet om gekochte verliezen. Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. Die twee toezeggingen kan ik doen.⁴³ [Uit deze laatste zin maak ik op dat de Staatssecretaris deze toezegging deed als uitvoerder en niet als medewetgever, PJW]

(…).

De heer Biermans (VVD): Ik ben de staatssecretaris dankbaar voor het antwoord dat hij heeft gegeven op de vragen over goed koopmansgebruik. Niet dat ik iedere keer "constructief en redelijk" hoef te horen, maar dit antwoord geeft wel een heel ander perspectief in vergelijking met het antwoord in de memorie van antwoord. We hebben het over goed koopmansgebruik. Dit is een heel open en flexibele norm, die als het ware aangeeft dat je maximum- en minimumregels hebt, die binnen het fiscale jaarwinstbegrip moeten worden bepaald. Dit geldt ook voor het punt dat ik heb aangeroerd: kun je niet, ter voorkoming van verliesverdamping binnen de spelregels van goed koopmansgebruik een actief op een hogere waarde zetten, mits het een eigen verlies en mits het de echte waarde in het economisch verkeer betreft? Het antwoord van de staatssecretaris geeft daarop veel meer perspectief. Ik denk dat dit een geweldige bijdrage aan de eenvoud oplevert. Als je bijvoorbeeld een pand met een stille reserve hebt, waarom zou je dit moeten verkopen aan een dochtermaatschappij en vervolgens terughuren? Dan heb je wellicht ook discussie over de waarde in het economisch verkeer. Het is veel effectiever om toe te staan dat je het pand op de werkelijke waarde zet.
Ik ben ook blij met de opmerkingen van de staatssecretaris over de stelselwijziging. Ik begrijp het antwoord zo, dat als je het stelsel wijzigt en dit doet met het oog op het voorkomen van verliesverdamping, je niet tegengeworpen moet krijgen dat je dit doet vanwege het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Nee, het gaat hierbij om het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel, waarvoor we hebben gekozen omdat we nou eenmaal de verliesverrekeningstermijnen hebben ingekort. Maar als je binnen goed koopmansgebruik mogelijkheden vindt om dat nadeel op te heffen, is goed koopmansgebruik daarvoor een heel goede mogelijkheid. Ik ben het dus helemaal eens met de constructieve benadering. Uiteindelijk moet de rechter hieraan invulling geven. Daarvoor is het een open norm.”

Uit de Handelingen blijkt niet dat de Staatssecretaris hier nog op heeft gereageerd. Uit het citaat in 4.21 hieronder volgt hoe (ook) het geciteerde Kamerlid Essers deze parlementaire uitwisseling heeft begrepen, nl. als voldoende ruimte gevend om over te gaan tot herwaarderingen ter vermijding van verliesverdamping. Zoals opgemerkt (zie 4.3 hierboven): Sinds 1 januari 2022 is de carry forward (althans beneden de € 1 mio) temporeel weer onbeperkt.

Beleidsbesluit

In een beleidsbesluit van 16 juli 2014⁴⁴ gaat de Staatssecretaris in op stelselwijziging in verband met dreigende verliesverdamping. Onderdeel 2.3 bevat zijn zienswijze op de vraag of goed koopmansgebruik waardering van vastgoed op WEV met het oog daarop toestaat:

“Het komt voor dat belastingplichtigen proberen het verdampen van verliezen te voorkomen door voor een ander waarderingsstelsel te kiezen. Er is geen bezwaar tegen stelselwijziging mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, het stelsel bestendig wordt toegepast en geen sprake is van een incidenteel fiscaal voordeel. Mijn ambtsvoorganger heeft in de Eerste Kamer gezegd: ‘Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies.’ (Handelingen I 2009-2010, nr. 14, blz. 506). Uit de context blijkt dat met dat laatste is bedoeld dat het niet mag gaan om gekochte verliezen. Ook heeft mijn ambtsvoorganger bij die gelegenheid toegezegd dat de Belastingdienst zich redelijk en constructief zal opstellen. Inspecteurs zullen zich daarom bij de beoordeling niet lichtvaardig op het standpunt stellen dat de stelselwijziging is gericht op het behalen van incidenteel fiscaal voordeel, dat volgens de jurisprudentie aan stelselwijziging in de weg staat.

Een waardering op werkelijke waarde van bijvoorbeeld de onroerende zaken is in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel en staat ook op gespannen voet met het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik. Een overstap van een waardering op kostprijs minus afschrijvingen naar een waardering op werkelijke waarde voor onroerende zaken acht ik dus niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Overigens zou een dergelijk waarderingsstelsel een jaarlijkse taxatie vergen hetgeen strijdig is met het eenvoudsbeginsel.

Er zijn ook belastingplichtigen die op andere wijze beogen het verdampen van verliezen te voorkomen. Gedacht kan worden aan het realiseren van stille reserves door middel van een verkoop van een bedrijfsmiddel met stille reserves aan een ongelieerde partij. Binnen het kader van wet en jurisprudentie en de toezegging van de redelijke en constructieve opstelling past ook nog de realisatie door verkoop van een dergelijk bedrijfsmiddel aan een (nieuw opgerichte) gelieerde partij (bijvoorbeeld een dochtervennootschap) of door een ruisende juridische afsplitsing. Dit geldt ook wanneer die verkoop of afsplitsing wordt gevolgd door terughuur van het desbetreffende bedrijfsmiddel (sale lease back). De overdracht en de huur moeten dan wel tegen voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Ook is het mogelijk de (nieuw opgerichte) dochtervennootschap dan wel de afgesplitste vennootschap vervolgens op te nemen in een fiscale eenheid. Kunstmatige structuren waarbij door een latere rechtshandeling eerdere civielrechtelijke wijzigingen in feite weer ongedaan worden gemaakt, zoals ‘terugoverdracht’ van de economische eigendom of een juridische fusie (binnen fiscale eenheid), zullen niet kunnen leiden tot het vaststellen van een realisatiemoment.”

Rechtspraak

A. De hoofdregel van waardering van bedrijfsmiddelen

Hoofdregel bij de waardering van bedrijfsmiddelen is kostprijs of lagere bedrijfswaarde,⁴⁵ aldus HR BNB 1956/102.⁴⁶ U overwoog:

“(…) dat waardering van bedrijfsmiddelen op een ander bedrag dan dat van de aanschaffingskosten verminderd met de daarop toegepaste afschrijvingen slechts in aanmerking komt, indien de na de afschrijving verkregen boekwaarde hoger dan de bedrijfswaarde blijkt te zijn;
(…).”

In HR BNB 1987/187⁴⁷ overwoog u:

“4. (…) Bedrijfsmiddelen dienen ter berekening van de jaarlijkse winst te worden gewaardeerd op de kostprijs verminderd met de afschrijvingen. Indien echter de bedrijfswaarde aantoonbaar lager is, laat goed koopmansgebruik toe bedrijfsmiddelen op die lagere bedrijfswaarde te waarderen.

Onder bedrijfswaarde is te verstaan de waarde, welke een verkrijger, bij overneming van de gehele onderneming, zou toekennen aan het afzonderlijke activum, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten.”

B. Incidenteel fiscaal voordeel

Het begrip ‘incidenteel fiscaal voordeel’ in verband met wijziging van een winstbepalingsstelsel is geïntroduceerd in de zaak HR BNB 1970/68,⁴⁸ waarin u uitlegde dat moeilijk denkbaar is dat een wijziging van het fiscale winstberekeningsstelsel niet op fiscale motieven berust, zodat aangenomen moet worden dat de wetgever met ‘niet naar willekeur en louter op fiscale gronden’ bedoelde: niet gericht op incidenteel fiscaal voordeel:

“O. omtrent het eerste middel:

dat blijkens de toelichting dit middel zich aansluit bij het uitgangspunt van het Hof, dat uit de toelichting op het amendement-Kieft op art. 9 van het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [de voorganger van art. 3.25 Wet IB 2001, PJW] als bedoeling van de wetgever kan worden afgeleid, dat wijziging van het stelsel van winstberekening sedert 1965 slechts zou zijn toegelaten, indien het nieuwe systeem onbetwistbaar beter is dan het voorheen gebezigde en de wijziging niet is ingegeven door willekeur of door uitsluitend fiscale motieven, doch het middel bestrijdt 's Hofs oordeel, dat belangh. door de door haar voorgestane systeemwijziging aan voormelde voorwaarden voldoet;

dat echter vorenbedoeld uitgangspunt van het Hof niet als juist kan worden aanvaard;

dat de HR blijkens de schriftelijke toelichting op en het mondelinge debat over het - tijdens dit debat gewijzigde - amendement-Kieft door de wetgever beoogde verruiming van de mogelijkheid van wijziging van de bestendige gedragslijn aldus verstaat, dat g.k.g. zulk een wijziging in de zin van art. 9 van de Wet rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden als tot 1965 door art. 7, lid 1, van IB '41 werd verlangd, maar ook - bij gemis van bijzondere omstandigheden - indien een bel.pl. wil overgaan van een op zich zelf aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits zoals dit in de toelichting op genoemd amendement wordt uitgedrukt' ,,niet naar willekeur en louter op fiscale gronden'' tot stelselwijziging wordt besloten;

dat daarbij - nu wijziging door de bel.pl. van zijn systeem van fiscale winstberekening op andere dan fiscale gronden door de wetgever nauwelijks kan zijn verondersteld - de voorwaarde, dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, in de gedachtengang van de wetgever moet beduiden, dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel;

dat uit het voorgaande volgt, dat van de in de toelichting op het middel (…) opgeworpen stellingen, dat het door belangh. voorgestane nieuwe stelsel van winstberekening niet beter laat staan onbetwistbaar beter is dan het oude en dat bij belangh. uitsluitend een fiscaal motief voor de stelselwijziging bestond, de eerste niet ter zake doet en de laatste de vraag oproept, of de wijziging op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel gericht was;

dat het Hof omtrent het fiscale belang van het door belangh. m.i.v. het jaar 1965 ingevoerde nieuwe systeem van winstberekening - waarin bij de voorraadwaardering het constante deel van de algemene kosten wordt geelimineerd - heeft overwogen, dat de betaling van de belasting over het aldus uitgeschakelde deel van de kostprijs wordt verschoven naar het moment waarop door de afzet van de produkten de middelen zijn verkregen om die belasting te voldoen; dat dit betekent, dat de stelselwijziging niet gericht was op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel;

dat op vorenstaande gronden het middel niet tot cassatie kan leiden;

(…)”

In onze zaak heeft het Hof in r.o. 5.7.1 in dit verband verwezen naar uw arrest HR BNB 1979/181.⁴⁹ In die zaak wilde een NV haar 100%-deelneming (kennelijk haar enige activum), die onder de deelnemingsvrijstelling viel, opwaarderen van kostprijs (f 16.200) naar intrinsieke waarde ad f 336.000 om de vorming c.q. handhaving van een egalisatiereserve mogelijk te maken. U overwoog:

“(…) dat goed koopmansgebruik een stelselwijziging niet rechtvaardigt indien deze is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel; dat van een zodanig voordeel te dezen echter geen sprake is, daar de door belanghebbende toegepaste waardering van de deelneming tot gevolg heeft dat niet slechts in 1970, doch ook in volgende jaren, dotaties aan de egalisatiereserve niet worden verhinderd door de lage boekwaarde van het vermogen;

dat, nu goed koopmansgebruik toestaat om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen, dit gebruik ook geen beletsel vormt om voor het ene bedrijfsmiddel wel en voor het andere niet van stelsel te veranderen,

in welk geval niet van willekeur kan worden gesproken, indien daarbij ook het verschil in fiscaal regime in aanmerking wordt genomen;

dat mitsdien de stellingen van de Inspecteur geen doel treffen;”

Ik maak hieruit op dat de noodzaak om jaarlijks de WEV of intrinsieke waarde te bepalen (hetgeen de Staatssecretaris in het boven (4.8) geciteerde beleidsbesluit niet in overeenstemming acht met het eenvoudsbeginsel) niet in de weg staat aan wijziging van een waarderingsstelsel van kostprijs (minus afschrijvingen) naar WEV. Wel is dit een nogal specifieke casus omdat het om een objectief vrijgesteld activum ging (waardoor de opwaardering de totale winst niet raakte) en (dus) niet om verliesverrekening, maar om de egalisatiereserve van een verzekeringsmaatschappij. Bruins Slot annoteerde in BNB 1979/181:

“Verzekeringsmaatschappijen kunnen onder bepaalde voorwaarden een deel van hun naar goed

koopmansgebruik bepaalde jaarlijkse winst onbelast reserveren. De aldus gevormde zgn. egalisatiereserve is door de wetgever bedoeld als stootkussen voor jaren met minder gunstige resultaten. Een van de voorwaarden die daarvoor gelden is dat evenveel winst als fiscaal wordt gereserveerd ook werkelijk opzij wordt gelegd en - als vermogen - aanwezig blijft; een voorwaarde die rechtstreeks volgt uit de bedoeling van de wetgever. In casu had de verzekeringsmaatschappij er kennelijk behoefte aan de gereserveerde of te reserveren winst geheel of gedeeltelijk te kunnen laten verdwijnen, maar toch de egalisatiereserve in stand te houden. Het daarvoor fiscaal nodige vermogen laat men daarom fiscaal te voorschijn komen door opwaardering van een deelneming; de aldus fiscaal getoonde winst is vrijgesteld van belastingheffing. De volgens dit arrest bestaande mogelijkheid winst fiscaal te reserveren en toch - let op de commerciële winstbepaling - uit te delen is moeilijk in overeenstemming te brengen met de hiervoor omschreven bedoeling van de wetgever. Moet de geldende regeling verder worden gecompliceerd?”

Vermeulen⁵⁰ merkte over dit arrest het volgende op in verband met de invloed van stelselwijziging op de jaarwinst c.q. de totale winst:

“Bijzonder aan de casus in HR 14 juni 1978, BNB 1979/181 was dat de opwaardering voor die belastingplichtige niet tot het constateren van winst leidde omdat de herwaarderingswinst onder de deelnemingsvrijstelling viel. Daarom wordt wel gesteld dat dit arrest alleen ziet op vrijgestelde deelnemingen, dat wil zeggen bedrijfsmiddelen die niet tot winst leiden. Alleen dan zou de herwaardering in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijn. In die lezing kan het arrest dus niet worden toegepast op bedrijfsmiddelen die de winst wel raken, zoals vastgoed. Immers de voordelen die met de exploitatie van vastgoed worden behaald, worden niet als gevolg van een deelnemingsvrijstelling buiten de totale winst gehouden. Een vraag die naar mijn mening in dit verband beslissend kan zijn, is de vraag wat voorgaat: jaarwinst (goed koopmansgebruik) of totaalwinst. Indien een bedrijfsmiddel, zoals vastgoed, eerst op grond van goed koopmansgebruik mag worden opgewaardeerd en daarna moet worden vastgesteld dat die herwaarderingswinst de totale winst niet raakt als gevolg van een wettelijk uitzondering op die totale winst, bijvoorbeeld de landbouwvrijstelling of deelnemingsvrijstelling, dan zou tot een andere conclusie kunnen worden gekomen.”

HR BNB 2015/144⁵¹ betrof een PR-accountant/bedrijfsjournalist die eenmalig een zeer grote bate ontving voor zijn onderzoek naar en publicaties over een procedure tot teruggaaf van kunstwerken in bezit van de Staat. Hij wenste die bate met terugwerkende geruisloze inbreng voor rekening van een nog op te richten BV te hebben ontvangen. De Inspecteur weigerde de terugwerkende kracht van de geruisloze inbreng omdat het om een incidenteel fiscaal voordeel zou gaan en ook het Hof zag een incidenteel fiscaal voordeel doordat de terugwerkende kracht zou bewerkstelligen dat de eenmalige bate van € 736.377 niet naar het inkomstenbelastingtarief van 52% zou worden belast, maar naar het Vpb-tarief ad 25,5% en een uitgesteld aanmerkelijk-belangtarief ad 25%. U volgde echter de conclusie dat niet de (terugwerkende kracht van de) regimewijziging incidenteel was, maar alleen (de omvang van) het voordeel in de ‘voorperiode’, nu structureel voor het Vpb/a.b.-regime werd gekozen:

“2.2.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur het verzoek van belanghebbende terecht heeft afgewezen op de grond dat sprake is geweest van het behalen door belanghebbende van een incidenteel fiscaal voordeel als bedoeld in het – ten tijde van de omzetting geldende – Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, BNB 2005/70 (hierna: het Besluit). Volgens onderdeel 12.1.2 van het Besluit wordt de terugwerkende kracht niet verleend indien dat tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.

Gegeven dit arrest, deed zich volgens het Hof Arnhem-Leeuwarden geen incidenteel fiscaal voordeel voor toen een belastingplichtige op hoge leeftijd met box 3-vermogen toetrad tot een maatschap en daarmee in box 1 terecht kwam en box 3-heffing voorkwam: ⁵²

“4.11 (…). Verder acht het Hof het aannemelijk dat op 26 april 2016 geen sprake is van zicht op overlijden van de erflater, waarbij het Hof in aanmerking heeft genomen dat erflater ruim acht maanden na 26 april 2016 is overleden en de Inspecteur te weinig heeft ingebracht voor een andersluidend oordeel. De enkele gevorderde leeftijd van erflater, of de omstandigheid dat erflater begin april 2016 een testament heeft opgesteld, zijn daartoe onvoldoende. Het Hof is van oordeel dat de voorkoming van de box 3-heffing over 2016 geen incidenteel fiscaal voordeel is als bedoeld in het Besluit. Door de inbreng van de vordering en de onroerende zaken in de maatschap geldt de voorkoming van de box 3-heffing niet alleen incidenteel voor 2016, maar in beginsel ook structureel voor de daarop volgende jaren. Het is naar het oordeel van het Hof daarmee een ‘permanent voordeel’ als bedoeld in HR 22 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1257. In het onderhavige geval is door de inbreng box 3-heffing over 2017 ook daadwerkelijk voorkomen. (…)”

Een incidenteel fiscaal achtte u wél aanwezig onder meer bij omzetting van progressief belaste jaarwinst in proportioneel belaste stakingswinst (HR BNB 1972/63⁵³) en bij stelselwijziging in het zicht van inbreng in een BV (HR BNB 1986/323⁵⁴). Voor een overzicht van de rechtspraak over incidenteel fiscaal voordeel verwijs ik naar een publicatie van De Vries en Post.⁵⁵

C. Stelselwijziging naar WEV

De redactie van V-N 2023/58.5 merkt bij onze Hofuitspraak het volgende op over herwaardering naar WEV:

“(…). Over de vraag of waardering van zaken op de waarde in het economische verkeer is toegestaan, bestaat vooralsnog geen duidelijkheid. De Hoge Raad oordeelde dat waardering van landbouwgronden op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming in strijd is met goed koopmansgebruik, omdat het in strijd moet worden geacht met de landbouwvrijstelling (HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1780, BNB 2015/180). Waardering op de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming zou er namelijk toe kunnen leiden dat latere waardedalingen die niet onder de landbouwvrijstelling vallen, en/of verkoopkosten niet kunnen worden gesaldeerd met de al eerder in aanmerking genomen herwaarderingswinst. Afwijzing voor dit waarderingsstelsel was dan ook primair gebaseerd op het feit dat de landbouwvrijstelling een nettovrijstelling is. Ten aanzien van deelnemingen die onder de werking van de deelnemingsvrijstelling vallen in de VPB, was waardering op werkelijke waarde wel toegestaan (HR 14 juni 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX2580, BNB 1979/181). Destijds was de deelnemings-vrijstelling in binnenlandse verhoudingen een brutovrijstelling.

Met deze jurisprudentie bestaat geen zekerheid over de vraag of voor vermogensbestanddelen

in zijn algemeenheid waardering op waarde in het economische verkeer is toegestaan. Voormalig A-G Niessen meent bijvoorbeeld dat dit niet mogelijk is, omdat het ertoe kan leiden dat winsten worden genomen, waarvan onzeker is of deze zich zullen voordoen (zie zijn conclusie bij BNB 2015/180, punt. 7.9). Wij zijn geneigd hem hierin te volgen. Voor de onderhavige zaak is evenwel interessant dat vervreemding al vaststond ten tijde van het indienen van het bezwaar. Van enige onzekerheid met betrekking tot de potentiële realisatie was dan ook geen sprake meer. Zou dat wellicht voldoende kunnen zijn om in een kort aan het vervreemdingsjaar voorafgaand jaar toch tot (her)waardering op waarde in het economische verkeer over te mogen gaan? En zo ja, hoeveel tijd mag er dan (maximaal) zijn gelegen tussen het jaar van stelselwijzing en het vervreemdingsjaar? Of is herwaardering in het direct voorafgaande jaar niet mogelijk, omdat dan feitelijk in andere jaren dan het eerste herwaarderingsjaar geen herwaarderingen meer zullen zijn? Enfin, wij denken dat over het stelsel van waardering op waarde in het economische verkeer in de toekomst ongetwijfeld weer een casus in de jurisprudentie naar voren zal komen.”

De belastingplichtige heeft in hoger beroep gewezen op uw arrest HR B.5107 van december 1931,⁵⁶ waarin de belanghebbende werd gehouden aan diens waardering op verkoopprijs van (kennelijk verhuurde) woonhuizen waarvan de verkoop al vaststond, al had verkoop nog niet plaatsgevonden. De belanghebbende wilde de huizen bij nader inzien toch niet op de WEV waarderen, maar de Raad van Beroep hield hem aan zijn WEV-waardering, die volgens de Raad niet in strijd was met goed koopmansgebruik. De belanghebbende stelde in cassatie dat WEV-waardering daarmee wél in strijd was, maar u oordeelde dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik om een bedrijfsmiddel waarvan de verkoop ná balansdatum vaststaat, op de balans op te nemen voor de verkoopprijs:

“dat (…) vaststaat, dat belanghebbende naast het beroep van architect het bedrijf van huizenexploitant uitoefent; dat belanghebbende in dit beroep te zamen met zijnen broeder in 1926 tien huizen aan de . . . .kade te X heeft doen bouwen; dat onderscheidenlijk op 10 Mei en op 9 November 1926 twee der huizen zijn verkocht en dat de overige acht huizen tusschen eind April en December 1927 zijn verkocht; dat in de boeken van belanghebbende, die jaarlijks op 31 Maart plegen te worden afgesloten, op 31 Maart 1927 zijn aandeel in die acht huizen werd gesteld op een bedrag, dat zijn aandeel in den kostprijs met f 20.000 overtrof; dat de inspecteur deze f 20.000 heeft aangemerkt als winst, gemaakt over het boekjaar 1 April 1926—31 Maart 1927, op grond, dat de boekwaarde der huizen op 31 Maart 1927 in die boeken voor belanghebbende's aandeel is verhoogd met f 20.000, en hij belanghebbende mitsdien onder meer voor deze f 20.000 in gemelde belasting voor het belastingjaar 1927/1928 heeft aangeslagen;

dat belanghebbende hiertegen bezwaren heeft opgeworpen, doch dat de raad van beroep zich met de opvatting van den inspecteur heeft vereenigd op de volgende gronden:

,,dat de Verhooging der boekwaarde der perceelen op 31 Maart 1927 in de boeken van belanghebbende heeft plaats gehad, omdat ten tijde der afsluiting dier boeken reeds vaststond, dat de verkoopwaarde de aanschaffingskosten met ten minste f 40.000 — waarin belanghebbendes aandeel f 20.000 bedroeg — overtrof, ook al had daadwerkelijk verkoop van alle perceelen toen nog niet plaats gehad; dat goed koopmansgebruik niet verbiedt, bij de afsluiting der boeken en het berekenen der winst, rekening te houden met de verkoopwaarde van ten verkoop bestemde goederen, indien deze van de verwervingskosten afwijkt en zulks evenmin indien de verkoopwaarde de verwervingskosten overtreft, als wanneer zij daaronder ligt; dat dan ook de inspecteur, nu belanghebbende zelf in zijn boeken de hier besproken wijze van winstberekening heeft toegepast, terecht die winstberekening voor de vaststelling van belanghebbendes inkomen heeft gevolgd";

O. dat belanghebbende tegen deze beslissing als middelen van cassatie inbrengt: 1. Schending

of verkeerde toepassing van art. 16 R. v. B. in verband met art. 7 I. B., omdat de raad (…) aanneemt, dat appellant, door in zijn privé-boeken in 1927 een waardeverhooging te boeken, een wijze van winstberekening zou hebben gevolgd, welke wijze van winstberekening volgens den raad in overeenstemming zou zijn met goed koopmansgebruik;

2. enz.;

O. omtrent het eerste middel:

dat, waar door de uitspraak van den raad van beroep vaststaat, dat belanghebbende is huizenexploitant, de huizen zijn bedrijfsmiddel;

dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik een bedrijfsmiddel, waarvan de verkoop vaststaat, op de balans op te nemen voor een bedrag, waarbij rekening is gehouden met den verkoopprijs;

dat voorzoover belanghebbende (…) betoogt, dat het in strijd is met goed koopmansgebruik, dat hij in zijn boekhouding de waarde der huizen heeft opgenomen met inachtneming van den verkoopprijs, omdat hij gewoon was de waarde zijner bezittingen op kostprijs te stellen, dat betoog hem reeds hierom niet kan baten, omdat niet blijkt dat de bewering, dat hij dit laatste deed, vroeger door hem in het geding te berde is gebracht en niet met vrucht feitelijke beweringen voor het eerst in cassatie kunnen worden gedaan;

dat belanghebbende wel zegt, dat hij die bewering reeds bij den raad van beroep naar aanleiding van een hem gestelde vraag zou hebben gehouden, doch dat hiervan uit de uitspraak niet blijkt, zoodat zulks niet als feitelijk vaststaande kan worden erkend;

(…). Verwerpt het beroep.”

In de in 3.9 hierboven weergegeven uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant is zij niet alleen ingegaan op het procesbelang (dit alleen ter zake van aanslagjaar 2011 in geschil was), maar ook op de door de belanghebbende gewenste herwaardering met het oog op voorkoming van verliesverdamping (dat in aanslagjaar 2012 in geschil was, ter zake waarvan wél procesbelang werd aangenomen):⁵⁷

“4.6. (…). Deze wettelijke bepaling [art. 3:25 Wet IB 2001; PJW] dient aldus te worden verstaan dat goed koopmansgebruik een [stelsel]wijziging rechtvaardigt niet alleen bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden, maar ook indien een belastingplichtige wil overgaan van een op zich aanvaardbaar stelsel van winstberekening naar een ander zodanig stelsel dat voor de desbetreffende onderneming geschikt is, mits niet naar willekeur en louter op fiscale gronden tot stelselwijziging wordt besloten. De voorwaarde dat niet louter op fiscale gronden tot stelselwijziging mag worden besloten, betekent dat de overgang naar een ander stelsel van winstberekening niet gericht mag zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (vgl. HR 14 januari 1970, nr. 16 270, ECLI:NL:HR:1970:AX5258, BNB 1970/68).

Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat herwaardering van de onroerende zaken in 2011 niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag 2012 juist is.”

D. Gegevens van ná de balansdatum

Onze belastingplichtige heeft bij het (herzien van het) opstellen van de balans ultimo 2017 informatie gebruikt die bekend is geworden na balansdatum. Uit de vastgestelde feiten blijkt niet of op balansdatum al het voornemen bestond tot verkoop van de drie onroerende zaken, maar de subsidiaire stelling voor het Hof dat die zaken al ‘voorraad’ waren, wijst daar wel op. Dat zou het beroep van de fiscus op het voorzichtigheidsbeginsel en het realisatiebeginsel niet sterker maken. Voor het gebruik van informatie die pas na balansdatum bekend is geworden, is HR BNB 1989/144⁵⁸ van belang. In die zaak had de belanghebbende op de eindbalans van zijn in 1976 gestaakte onderneming een verplichting tot schadevergoeding opgenomen die voortvloeide uit een in 1980 gewezen vonnis. In geschil was of met deze na de balansdatum liggende feiten rekening mocht worden gehouden voor het opmaken van de stakingsbalans. U overwoog:

“4.1. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat belanghebbende ter zake van zijn in 1976 gestaakte onderneming nog opkomende baten en lasten op zijn balans per 31 december 1977 mag opvoeren als passiefpost, indien en voor zover er op die datum een behoorlijke kans bestond dat hij uit hoofde van de in 1971 gesloten overeenkomst schadevergoeding zou moeten betalen.

Bij de beantwoording van de vraag of zodanige kans op de balansdatum bestond, geldt de regel dat de belastingplichtige rekening mag houden met de feiten en omstandigheden die hem ten tijde van het opmaken van de balans omtrent de toestand op bedoelde datum bekend zijn. (…). Hierbij verdient nog opmerking dat aan een belastingplichtige niet de vrijheid kan worden ontzegd om, indien hij nader van oordeel is dat een aanvankelijk door hem toegepaste waardering onjuist is, eventueel met aanwending van de hem tegen de aanslag ten dienste staande rechtsmiddelen, binnen de grenzen van goed koopmansgebruik - en derhalve met inachtneming van de hiervoor bedoelde regel - ook na het opmaken van de balans die waardering te herzien.

In het licht van het vorenoverwogene kunnen - in aanmerking genomen dat (…) de vennootschap onder firma jegens de Combinatie C wanprestatie had gepleegd - de omstandigheden dat de vordering van de Combinatie C tot nakoming van de overeenkomst (…) bij vonnis van 31 januari 1977 in eerste aanleg en bij arrest van 6 oktober 1977 in hoger beroep was afgewezen en dat pas op 8 maart 1978 de Combinatie C een eis tot schadevergoeding heeft ingesteld, zonder nadere redengeving niet leiden tot de door het Hof daaraan verbonden gevolgtrekking dat op 31 december 1977 geen behoorlijke kans bestond dat belanghebbende schadevergoeding zou moeten betalen.”

Literatuur

A. Voorkoming van verliesverdamping

De redactie van de Cursus Belastingrecht noemt als principieel bezwaar tegen beperking van verticale verliesverrekening de overbelasting van de totale winst:⁵⁹

“Wij zijn van mening dat verliesverrekening ten principale onbeperkt dient te zijn op grond van het totaalwinstbeginsel. Een beperking van de termijn voor deze verticale verliescompensatie-mogelijkheid leidt er immers toe dat voor zover verliezen verloren gaan als gevolg van deze beperking, bij het lichaam gedurende zijn gehele bestaansduur meer Vpb. wordt geheven dan overeenkomt met zijn totale winst uit onderneming ex art. 3.8 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969.”

Zij acht het opvallend⁶⁰ dat art. 20a Wet Vpb, dat verliesverrekening beperkt bij een wijziging van het belang in het verlieslichaam, voor bona fide belangenwijzigingen de mogelijkheid van herwaardering biedt om ongebruikte verliezen nog te kunnen gebruiken en dat voor bona fide gevallen van voorkoming van verliesverdamping geen vergelijkbare mogelijkheid tot winstneming door herwaardering is geregeld. Art. 20a(12) Wet Vpb luidt:

“Indien een belastingplichtige vanaf enig tijdstip als gevolg van de toepassing van dit artikel verliezen niet meer kan verrekenen met winsten na dat tijdstip, kan hij op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip een herinvesteringsreserve in de winst opnemen en de boekwaarde van zijn bezittingen verhogen tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer, behoudens voorzover die verhoging gepaard zou moeten gaan met een verhoging van de boekwaarde van een verplichting.”

De Cursus bekritiseert de enge grens die de Staatssecretaris bij beleidsbesluit (zie 4.8 hierboven) stelt aan voorkoming van verliesverdamping door herwaardering:⁶¹

“De achterliggende gedachte van de staatssecretaris om methoden ter voorkoming van verliesverdamping in voorkomende gevallen te sanctioneren, lijkt duidelijk. Structuren om verliesverdamping te voorkomen dienen wel een zekere reële betekenis te hebben. Volgens ons kan de vraag worden gesteld of de door de staatssecretaris gestelde grens in overeenstemming is met geldende jurisprudentie op dit vlak. De middelen die de staatssecretaris ter beschikking staan om voornoemde structuren te bestrijden zijn naar onze mening beperkter dan hij in genoemd besluit wil doen voorkomen, zie HR 10 maart 1993, nr. 28 139, BNB 1993/196 (noot P. den Boer). Uit dit arrest kan worden afgeleid dat toepassing van het leerstuk van fraus legis bij verliescompensatie in beginsel niet aan de orde kan zijn. De Hoge Raad bevestigde in dit arrest het oordeel van het Hof dat indien een belastingplichtig lichaam dat verliezen geleden heeft, ernaar streeft door het aantrekken van positieve winstbestanddelen de verrekening van die verliezen te bespoedigen en althans verdamping van die verliezen probeert te voorkomen, dit niet in strijd komt met de strekking van de verliescompensatie.

Daarmee bevestigde de Hoge Raad dat het compenseren van verliezen een recht is dat voortvloeit uit het systeem van de wet, zodat van belastingverijdeling geen sprake kan zijn. Op basis van de overwegingen in BNB 1993/196 kan daarom afgevraagd worden of de visie van de staatssecretaris over de (on)mogelijkheden om verliesverdamping te voorkomen niet te stringent is.⁶²”

Volgens Elsweier en Stevens⁶³ heeft de Staatssecretaris in het in 4.7 hierboven geciteerde parlementaire debat in feite niets (toe)gezegd:

“Essers vroeg bij de behandeling van het Belastingplan 2010 expliciet aan de staatssecretaris of een stelselwijziging in het kader van verliesverdamping is toegestaan. De staatssecretaris deed vervolgens (volgens de staatssecretaris zelf) een aantal toezeggingen door te stellen dat als belastingplichtige verliesverdamping tracht te voorkomen binnen de kaders van de wet en jurisprudentie geen enkel bezwaar te hebben. De Belastingdienst zou zich redelijk en constructief opstellen. Er is volgens de staatssecretaris ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging, als de belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies.⁶⁴ In feite zegt de staatssecretaris hier helemaal niets toe. “Een stelselwijziging is toegestaan als het in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik”, maar de vraag was juist of de stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Uit de praktijk bleek bijvoorbeeld dat de Belastingdienst herwaardering van onroerend goed ter voorkoming van verliesverdamping niet toestond. Reden voor Essers om tijdens het Belastingplan 2012 nog maar eens na te vragen wat er nou precies met die toezegging bedoeld is en waarom herwaardering van onroerend goed ter voorkoming van verliesverdamping niet is toegestaan.⁶⁵ De staatssecretaris geeft aan dat herwaardering zijns inziens in strijd zou zijn met het voorzichtigheidsbeginsel en realisatiebeginsel. Interessant is dat de staatssecretaris aangeeft dat de verkoop van onroerend goed aan een gelieerd lichaam en vervolgens het terughuren (sale en lease back) wel zou kunnen.⁶⁶”

Essers⁶⁷ vroeg zich of hij als Eerste-Kamerlid de verkeerde vraag had gesteld of dat het antwoord van de Staatssecretaris misleidend was:

“In een van mijn favoriete scenes uit “The Pink Panther strikes again” (1976) vraagt inspecteur Clouseau aan een Duitse hotelier, wijzend naar een kleine hond in de hoek: “Does your dog bite?” De hotelier antwoordt: “No”, waarop Clouseau zich vooroverbuigt om het hondje te aaien en deze hem gemeen in zijn hand bijt. Clouseau zegt vervolgens verontwaardigd tegen de hotelier: “I thought you said your dog did not bite!”, waarna de hotelier zegt: “That is not my dog!”. Is hier nu sprake van een verkeerde vraagstelling of van een misleidend antwoord? Die vraag stelde ik me ook nadat ik bij de behandeling van het Belastingplan 2010 in de Eerste Kamer aan de staatssecretaris de vraag had gesteld, of een ondernemer zijn waarderingsstelsel mag wijzigen ter voorkoming van verliesverdamping in die zin dat hij niet meer waardeert op kostprijs of lagere marktwaarde, maar op waarde in het economische verkeer. Die vraag was relevant nadat de wetgever ter gelegenheid van de Wet werken aan winst 2007 de in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening had verkort tot negen jaren. De staatssecretaris antwoordde dat er geen bezwaar is tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. De Belastingdienst zou zich “constructief en redelijk” opstellen als het ging om methoden ter voorkoming van verliesverdamping. Ik was toen tevreden met dit antwoord. Het zou naar mijn mening de praktijk voldoende ruimte geven om over te gaan tot herwaarderingen ter vermijding van verliesverdamping. Enige tijd later bleek echter dat de fiscus zich op het standpunt stelt dat een herwaardering van activa ter voorkoming van verliesverdamping in strijd is met goed koopmansgebruik, om precies te zijn met het realisatiebeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. Had ik nu, net als inspecteur Clouseau, de verkeerde vraag gesteld, of was het antwoord van de staatssecretaris misleidend?”

Het Compendium Vennootschapsbelasting⁶⁸ acht het onduidelijk of een stelselwijziging om verliesverdamping te voorkomen is toegestaan of op incidenteel fiscaal gericht moet worden geacht:

“3.8.2.1 Al dan niet verplichte stelselwijziging en incidenteel fiscaal voordeel

Het toe te passen waarderingsstelsel dient in overeenstemming te zijn met goed koopmans-gebruik. Is dat niet (langer) het geval, dan is een verplichte stelselwijziging aan de orde.⁶⁹ Als een waarderingsstelsel oorspronkelijk wel, doch nadien niet langer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, treft de Hoge Raad of de wetgever veelal overgangsrecht.⁷⁰ Een vrijwillige stelselwijziging is, mits het nieuwe stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, ook mogelijk. In dat geval geldt als voorwaarde dat geen incidenteel fiscaal voordeel mag worden behaald. Bij een verplichte stelselwijziging is dit irrelevant.⁷¹ Bij een vrijwillige stelselwijziging is het niet noodzakelijk dat het nieuwe stelsel beter is dan het gehanteerde stelsel.⁷² Evenmin is een bijzondere omstandigheid, zoals bijvoorbeeld een wetswijziging, vereist om tot een stelselwijziging over te mogen gaan. Van een incidenteel fiscaal voordeel is sprake wanneer het nieuwe stelsel niet gedurende een aantal jaren toepassing vindt (of kan vinden), en als bovendien een bepaald winstbestanddeel niet naar het normale tarief, maar naar een bijzonder tarief of in het geheel niet wordt belast.⁷³ Of het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel – zoals bijvoorbeeld het voorkomen van verliesverdamping – misschien wel is toegestaan, is momenteel (nog) niet duidelijk. Bij een vrijwillige stelselwijziging mag het waardeverschil ten opzichte van het oude stelsel niet met terugwerkende kracht alsnog ten laste van de winst worden gebracht.”

Van Opzeeland becommentarieerde in NTFR 2022/3707 de rechtbankuitspraak in onze zaak en ging daarbij ook in op waardering naar de WEV, al is de Rechtbank daaraan niet toegekomen. Van Opzeeland acht die waardering in strijd met goed koopmansgebruik:

“Het tweede geschilpunt richt zich op de duiding van het goed koopmansgebruik. Mag een belastingplichtige onroerende zaken herwaarderen die in het navolgende jaar zijn verkocht? Goed koopmansgebruik is een jaarwinstbegrip. Het is het criterium op basis waarvan de totale winst van de onderneming wordt verdeeld over de jaarmoten. De feiten en omstandigheden in het jaar zijn daartoe bepalend. Op grond van de feiten zoals omschreven in de uitspraak ben ik van mening dat op grond van het realiteitsbeginsel een herwaardering naar werkelijke waarde niet is toegestaan. Dit zou de realiteit te zeer geweld aandoen. Alsdan is het mogelijk winsten en verliezen welhaast willekeurig naar voren en naar achteren te schuiven. Het goedkoopmansbegrip zou alsdan behoorlijk worden uitgehold.”

De literatuur acht het behalen van een incidenteel voordeel niet hetzelfde als het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel door – met name – voorkoming van verliesverdamping. De Vries en Post schrijven daarover:⁷⁴

“Essers had zich op het standpunt gesteld [zie 4.7 hierboven; PJW] dat bij een stelselwijziging die is gericht op de vermijding van verliesverdamping, sprake is van het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel hetgeen naar zijn mening op basis van goed koopmansgebruik zou moeten zijn toegestaan.⁷⁵ Wat betekent het antwoord van de staatssecretaris [zie voor dat antwoord eveneens 4.7 hierboven; PJW]? De bewindsman geeft aan dat een stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping is geoorloofd, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.⁷⁶ Helaas wordt noch expliciet bevestigd noch expliciet ontkracht dat het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan. De geciteerde passage lijkt zelfs een (gedeeltelijke) herhaling van hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Werken aan winst is opgemerkt. Maar omdat de Staatssecretaris van Financiën in zijn betoog vervolgens spreekt over twee toezeggingen, achten wij het aannemelijk de opmerking van de staatssecretaris aldus op te vatten dat stelselwijzigingen met het oog op het voorkomen van verliesverdamping op basis van goed koopmansgebruik in beginsel zijn toegestaan. Een andersluidende visie zou de toezeggingen van de staatssecretaris immers de facto zinledig maken, terwijl dat niet de bedoeling kan zijn geweest. Het vorenstaande brengt ons tot de conclusie dat stelselwijzigingen op basis van goed koopmansgebruik in beginsel geoorloofd zijn, indien daarmee wordt beoogd een incidenteel fiscaal nadeel in de vorm van dreigende verliesverdamping te voorkomen en mits daarbij sprake is van eigen verliezen.⁷⁷ Wij zien niet in waarom dit niet eveneens zou gelden voor stelselwijzigingen die andere incidentele fiscale nadelen ondervangen.”

Ook De Bont is deze opvatting toegedaan:⁷⁸

“Bij het bepalen van de jaarwinst is, zolang de subjectieve onderneming niet wordt gestaakt, vrijheid het grondbeginsel. (Bijlagen, Tweede Kamer, zittingsjaar 1948-1949, 1251, nr. 3, blz. 7.) De wetgever heeft het noodzakelijk geacht in art. 9 Wet IB 1964 een aantal voorwaarden op te nemen, die moeten voorkomen dat de ondernemers op onredelijke wijze de belangen van de fiscus kunnen benadelen. Een ondernemer die poogt het verdampen van zijn verliezen tegen te gaan, benadeelt de fiscus op generlei wijze. Er is immers een verschil te constateren tussen het voorkomen van het betalen van te veel belasting over de totaalwinst van een onderneming en het benadelen van de fiscus. In het eerste geval verkrijgt de fiscus exact waar hij recht op heeft. In BNB 1993/196 heeft de Hoge Raad erkend dat een belastingplichtige binnen (nationaal) concernverband mag streven naar het compenseren van verliezen, zonder in strijd te komen met doel en strekking van de wet.

Ook het voorzichtigheidsbeginsel kan de belastingplichtige niet worden tegengeworpen, aangezien de Hoge Raad aan dit beginsel geen waarde lijkt te hechten indien de winstneming de liquiditeitspositie van de onderneming niet nadelig beïnvloedt.

Geconcludeerd kan worden dat een stelsel waarin op hogere bedrijfswaarde wordt gewaardeerd indien compensabele verliezen dreigen te verdampen, in overeenstemming is met de eisen van goed koopmansgebruik.”

Meussen⁷⁹ vindt dit een kwestie van semantiek; hij ziet geen verschil tussen het behalen van een incidenteel voordeel en het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel:

“Om verliesverdamping te voorkomen, zullen belastingplichtigen onder omstandigheden naar mogelijkheden tot geforceerde winstneming zoeken. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de verkoop van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap, de vrijval van voorzieningen of fiscale reserves dan wel de waardering van een activum op hogere bedrijfswaarde of hogere marktwaarde. Bij een voorwaartse verliesverrekeningstermijn van negen jaar is het de vraag of dergelijke ‘constructies’ in de praktijk nu zo’n vaart zullen lopen. De staatssecretaris heeft opgemerkt dienaangaande een soepel standpunt in te nemen, mits de handelwijze van een belanghebbende overigens niet in strijd met goed koopmansgebruik komt. Bovendien kan een stelselwijziging ook nog worden ‘getorpedeerd’ met de stelling dat deze is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel (te weten voorkoming van verliesverdamping). Semantisch gezien kan men wel betogen dat dit te beschouwen is als het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel, toch het heeft in wezen betrekking op dezelfde situatie.”

Essers bestrijdt dat en ziet in voorkoming van verliesverdamping geen incidenteel fiscaal voordeel: ⁸⁰

“Een herhaaldelijk terugkerende vraag is of er ook sprake is van een stelselwijziging met het oog op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel als deze wijziging plaatsvindt met de bedoeling om verliesverdamping te voorkomen. Ik ben het volledig eens met diegenen die stellen dat in dat geval geen sprake is van het nastreven van een incidenteel fiscaal voordeel, maar hooguit van het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel. Dit mag niet worden afgedaan als louter semantiek.⁸¹ Als uitgangspunt voor de winstberekening heeft immers te gelden het totaalwinstbeginsel van art. 3.8 Wet IB 2001. Het vermijden van het verloren gaan van fiscale verliesverrekeningscapaciteit dient te worden geplaatst in het streven van de wetgever om uiteindelijk niet minder maar ook niet meer dan de totaalwinst in de heffing te betrekken. Als aan alle overige voorwaarden voor een stelselwijziging is voldaan, mag het recht doen aan de totaalwinst daardoor naar mijn mening niet door de fiscus worden tegengehouden met een beroep op een incidenteel fiscaal voordeel.”

Vermeulen is het eens met Essers (curs. in origineel): ⁸²

“Indien de belastingplichtige vastgoed wenst op te waarderen naar hogere marktwaarde betekent dit dat hij wisselt van waarderingsstelsel. Hij ruilt de waardering op kostprijs minus afschrijvingen in voor waardering op hogere marktwaarde, dan wel ruilt hij de waardering op kostprijs minus afschrijvingen dan wel lagere marktwaarde in voor een waardering op hogere marktwaarde. Een dergelijke stelselwijziging mag niet gericht zijn op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel. Ik gaf hiervoor al aan dat de term verliesverdamping aangeeft dat er iets van pijn is. Immers, over de gehele looptijd van de onderneming wordt per saldo meer winst belast, omdat verliezen verdampen. Het vervallen van verliezen vormt een inbreuk op totaalwinst. Daarom kan in het kader van verliesverdamping naar mijn mening worden gesproken over het vermijden van fiscaal nadeel in plaats van het behalen van een fiscaal voordeel. Waar het gaat om eigen verliezen zou daarom de eis van het incidentele fiscaal voordeel naar mijn mening niet in de weg moeten staan aan een stelselwijziging naar waardering op hogere marktwaarde. Ook kan nog worden opgemerkt dat het voordeel als gevolg van die stelselwijziging niet als incidenteel is aan te merken maar daarentegen als structureel. Van een incidenteel fiscaal voordeel is in het algemeen immers slechts sprake als bij de stelselwijziging vaststaat dat de fiscale gevolgen ervan slechts voor één boekjaar gelden (HR 22 mei 2015, BNB 2015/144). Wanneer het vastgoed voor meer dan een jaar op (hogere) werkelijke waarde wordt gewaardeerd, kan de stelselwijziging niet als incidenteel worden aangemerkt. Tot slot kan de hiervoor reeds gememoreerde positieve grondhouding van de staatssecretaris in herinnering worden gebracht (Besluit van 16 juli 2014, nr. BLKB2014/362M, Stcrt, 2014, 20943, onderdeel 2.3) (…).”

Lohuis vroeg zich in zijn commentaar op onze Hofuitspraak in NTFR 2023/1722 af waarom goed koopmansgebruik rigide zou moeten zijn als de belastingplichtige met relatief eenvoudige handelingen wél het gewenste resultaat had kunnen bereiken, bijvoorbeeld met overdracht binnen de fiscale eenheid gevolgd door ontvoeging:

“Zou belanghebbende anders in latere jaren alsnog kunnen stellen dat de boekwaarde op het gewenste hogere bedrag moet worden gesteld met dienovereenkomstige hogere afschrijving of lagere boekwinst? De rechtbank zinspeelt hierop in zijn voorafgaande uitspraak, zie onder rechtsoverweging 17 van de rechtbank zoals geciteerd in de hofuitspraak. Ook de Hoge Raad lijkt deze mogelijkheid te bieden in een arrest over de omvang van een gevormde herinvesteringsreserve (HIR), zie HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, NTFR 2015/192. Daarbij ging het om de verkoop van een bedrijfsmiddel voor een – volgens de inspecteur – te lage prijs, leidend tot een verkapte winstuitdeling. Echter, de eventueel meer in aanmerking te nemen verkoopwinst kon in dat geval aan een HIR worden gedoteerd zodat deze hogere verkoopwinst niet tot een hoger belastbaar bedrag zou kunnen leiden in het jaar van de veronderstelde uitdeling. In geding was dus uiteindelijk slechts de omvang van de te vormen HIR en niet de belasting over het jaar zelf. De Hoge Raad beslist dan ook dat er in het jaar zelf geen procesbelang bestaat maar – belangrijker in dit opzicht – dat de omvang van de HIR in een toekomstig jaar (waarin deze benut wordt of vrijvalt wel degelijk invloed kan hebben op de belasting) onderwerp van geschil kan zijn en dus tot een gerechtelijk oordeel kan leiden.

Hoe dan ook, het hof gooit het over een andere boeg en meent dat het door belanghebbende aangevoerde bezwaar ook moet worden gezien als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking in de zin van art. 21a lid 1 Wet Vpb 1969.

Maar eens zien of de Hoge Raad hierin meegaat. En zou dan een toe te kennen bezwaar tegen die beschikking ook leiden tot een hogere boekwaarde van het bedrijfsmiddel in latere jaren?

Al deze – meer formeelrechtelijke – theoretisering mag belanghebbende overigens niet baten. Hij wil namelijk slechts enkele onroerende zaken herwaarderen en niet al zijn onroerende zaken. Het hof oordeelt dat goed koopmansgebruik dit niet toestaat. Ook dat is een interessante kwestie die tot op heden slechts beperkt aan de orde is gekomen. Lubbers betoogde eerder al dat er geen vrijheid bestaat om binnen een groep bedrijfsmiddelen onderscheid te maken bij een stelselwijziging (A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Sdu Uitgevers Den Haag 2017, par. 3.3.4 Stelselwijziging onder de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001). Een eventueel nog volgend oordeel van de Hoge Raad zal hierover dan hopelijk ook de gewenste duidelijkheid gaan bieden. Het blijft echter wrang om te constateren dat belanghebbende via relatief eenvoudige andere handelingen in ieder geval wél het gewenste resultaat had kunnen bereiken (bijvoorbeeld een overdracht binnen fiscale eenheid gevolgd door een ontvoeging, art. 15ai Wet Vpb 1969). Waarom moet goed koopmansgebruik dan zo rigide zijn?”

Bij overdracht van de drie panden binnen een fiscale eenheid gevolgd door ontvoeging binnen zes jaar zou art. 15ai Wet Vpb inderdaad tot gevolg hebben gehad dat zij op WEV zouden zijn gewaardeerd onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging. Die bepaling luidt:

“1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer (…).

3. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval:

(…)

c. na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken.

(…).”

Deze bepaling is niet geschreven om verliesverdamping te voorkomen, maar kan daar wel voor gebruikt worden. Zij is bedoeld te voorkomen dat een fiscale eenheid slechts zeer kort wordt aangegaan om onbelast vermogensbestanddelen over te dragen.⁸³

Vermeulen noemt als mogelijkheden om verliesverdamping te voorkomen de vervreemding van vastgoed aan een andere vennootschap, al dan niet gelieerd aan de overdrager, en inbreng van vastgoed in een personenvennootschap.⁸⁴ Kampschöer noemt onder meer het afbouwen van voorzieningen en overdracht van activa tegen schuldigerkenning.⁸⁵ Bruijsten meent dat die alternatieven voor herwaardering omslachtige omwegen zijn om verliesverdamping te voorkomen, maar dat zij voor een belastingplichtige die verliesverrekening zeker wil stellen wel veilige opties zijn.⁸⁶ Volgens hem zou het de Staatssecretaris sieren als hij belastingplichtigen meer tegemoet zou komen, zodat zij niet opgezadeld worden met een overigens overbodige sale and lease back-constructie.⁸⁷

B. Waardering op waarde in het economische verkeer in het algemeen

Bruijsten meent dat in beginsel een nog niet gerealiseerde (onzekere) winst op een bedrijfsmiddel pas bij vervreemding kan worden genomen en dat eerdere herwaardering dus in beginsel niet mogelijk is. Over de vraag of waardering op fair value strookt met goed koopmansgebruik heeft hij echter weinig kunnen vinden in de jurisprudentie en de literatuur. Hij geeft het volgende overzicht:⁸⁸

“Lubbers komt op basis van oude jurisprudentie⁸⁹ tot de voorzichtige conclusie dat een stelselmatige waardering op werkelijke waarde is toegestaan.⁹⁰ Volgens Zwemmer wordt zelfs algemeen aangenomen dat een systeem van waardering op werkelijke waarde in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.⁹¹ A-G Niessen heeft in zijn conclusie voorafgaand aan BNB 2015/180 opgemerkt dat wanneer balanswaardering op basis van de werkelijke waarde wordt toegepast in een geval van een oplopend prijspeil, niet-gerealiseerde resultaten tot de winst worden gerekend.⁹² Een dergelijk stelsel is volgens hem in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik.⁹³ De ‘goede koopman’ rekent volgens Niessen geen voordelen tot de winst waarvan het onzeker is of hij ze werkelijk zal behalen. Maar Niessen nuanceert dit wel. Tegenover het bezwaar van de onzekerheid, staat volgens hem dat de bate wordt toegerekend aan de periode waarin deze (latent) is opgekomen. Niet voor niets wordt in de commerciële jaarrekening volgens Niessen vaak op actuele waarde gewaardeerd. Volgens Niessen is verdedigbaar dat de ondernemer zelf moet uitmaken of hij de onzekerheid en complexiteit wel of niet prohibitief acht.

Lubbers heeft in zijn noot onder BNB 2015/180 opgemerkt dat niet al te verkrampt moet worden gedaan over het vrijwillig waarderen van activa op werkelijke waarde in gevallen waarin deze waarde hoger is dan de kostprijs. Als het stelsel maar bestendig wordt toegepast, ziet hij weinig principiële bezwaren. Hij wijst erop dat met deze waarderingsmethode de waardestijgingen en -dalingen van de activa in aanmerking worden genomen in de jaren waarin zij zich voordoen (accrualbeginsel). Ook Bruins Slot ziet mogelijkheden voor waardering op werkelijke waarde, waarbij hij de executiewaarde als bovengrens aanhoudt.⁹⁴

Het probleem bij de waardering op werkelijke waarde zit in de opwaardering wanneer de werkelijke waarde boven de boekwaarde uitkomt. Deze opwaardering lijkt te botsen met het voorzichtigheidsbeginsel omdat de belastingplichtige dan winst laat zien die (nog) niet daadwerkelijk is genoten.

Het gaat hier vooral om de vraag wanneer een stille reserve als gerealiseerd kan worden aangemerkt en aan de winst kan worden toegevoegd. Hof ’s-Gravenhage oordeelde ten aanzien van de waardering op bedrijfswaarde, waarbij ook een opwaardering aan de orde kan komen, dat dan winst wordt verantwoord voordat deze is gerealiseerd. Dit is volgens het Hof zozeer in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel dat waardering op bedrijfswaarde niet als goed koopmansgebruik kan worden bestempeld.⁹⁵ Verder is een zaak van Hof ’s-Gravenhage interessant waarin belanghebbende stelde dat op het moment van het verlenen van een koopoptie op zijn landbouwgrond de stille reserve al aan de winst kan worden toegevoegd. Dit werd door het hof echter niet gevolgd omdat dit standpunt in strijd zou zijn met het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel.⁹⁶ De staatssecretaris is ook geen voorstander van waardering op werkelijke waarde zonder dat de stille reserve daadwerkelijk is gerealiseerd (door middel van verkoop van het bedrijfsmiddel).⁹⁷ En ook buiten de waardering van bedrijfsmiddelen zien we dat het voorzichtigheidsbeginsel volgens de Hoge Raad in voorkomende gevallen noopt tot winstuitstel.⁹⁸

Het is dus nog geen uitgemaakte zaak of waardering op werkelijke waarde in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het zou mij niet verbazen indien de Hoge Raad de waardering op werkelijke waarde in strijd zou achten met goed koopmansgebruik, omdat anders een niet gerealiseerde winst in het fiscale resultaat wordt opgenomen.⁹⁹”

C. Verschillende waarderingsstelsels voor verschillende activa

Bruijsten schrijft naar aanleiding van HR BNB 1979/181 (zie 4.11 hierboven) het volgende over verschillende waardering van ‘verschillende’ bedrijfsmiddelen:¹⁰¹

“Moeten we “verschillende” in dit geval interpreteren als verschillend van elkaar, dat wil zeggen niet aan elkaar gelijk? Of moeten we “verschillende” interpreteren als meer dan één? In dat laatste geval wordt de term “verschillende” gebruikt als onbepaald hoofdtelwoord. In de Nederlandse taal is het niet ongebruikelijk om die term als zodanig te gebruiken. Naar mijn idee is het best mogelijk om het arrest zó uit te leggen dat voor elk individueel bedrijfsmiddel, ook binnen een bepaalde soort, een afzonderlijke waarderingsmethode mag worden gekozen (mits die waarderingsmethode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik).

Lubbers concludeert uit BNB 1979/181 dat ook binnen een categorie activa en passiva diverse waarderingsstelsels kunnen worden toegepast. Hij noemt als voorbeeld dat binnen de categorie vlottende activa meerdere waarderingsstelsels kunnen worden toegepast. Hij leest er echter ook in dat ten aanzien van dezelfde activa en passiva hetzelfde waarderingsstelsel moet worden toegepast. Maar Lubbers merkt ook op dat uit BNB 1958/22 (inzake vorderingen) blijkt dat ten aanzien van hetzelfde activum meerdere waarderingsstelsel kunnen worden toegepast.¹⁰²

Dat de Hoge Raad het in BNB 1979/181 heeft over “verschillende bedrijfsmiddelen”, roept volgens Lubbers de interessante vraag op aan de hand van welke criteria moet worden bepaald of sprake is van “verschillende bedrijfsmiddelen”. Lubbers interpreteert “verschillende” in dat geval blijkbaar als: niet aan elkaar gelijk. Hij wil daarbij aansluiten bij de naar aard en gebruik gelijksoortige activa uit de jaarverslaggevingsrichtlijnen (RJ 140.202).¹⁰³

Ook Brüll, Zwemmer en Cornelisse zijn van mening dat voor soortgelijke objecten eenzelfde waarderingsstelsel moet worden gehanteerd. Zij zien voor relatief “kostbare” activa wel een mogelijkheid om per activum een afzonderlijke waarderingsmethode toe te passen.¹⁰⁴

Onder verwijzing naar BNB 1979/181 komt Fase tot min of meer dezelfde conclusie als Lubbers, Brüll, Zwemmer en Cornelisse.¹⁰⁵ Fase geeft als voorbeeld dat een houthandel die tevens gereedschappen verkoopt, zijn houtvoorraad kan waarderen volgens het ijzerenvoorraadstelsel en de gereedschappen op de inkoopprijs. Ten aanzien van dezelfde activa en passiva moet volgens Fase hetzelfde waarderingsstelsel worden toegepast. Uit BNB 1958/22 lijkt volgens hem echter te volgen dat bij vorderingen meerdere waarderingsstelsels naast elkaar kunnen worden toegepast.

Ik vraag mij af of dat beperkt moet blijven tot vorderingen. Wat maakt vorderingen op dit punt zoveel anders dan andere activa? Is dat een pluriformiteit aan leningen met verschillende leningsvoorwaarden en een pluriformiteit aan debiteuren met eigen risicoprofielen? Zijn het de beschikbare ervaringscijfers over afboekingen op vorderingen? Ik kan mij bij verhuurde bedrijfsmiddelen ook een pluriformiteit aan huurovereenkomsten voorstellen en een pluriformiteit aan huurders. Vormen vorderingen inderdaad de enige uitzondering, of is het toeval dat juist daarover tot aan de Hoge Raad is geprocedeerd en moeten we daar niet te snel conclusies uit trekken?

Ik zou er bij het voorbeeld van Fase over de houthandel aan toe willen voegen dat een deel van de houtvoorraad (beukenhout) wellicht kan worden gewaardeerd op inkoopwaarde en een ander deel (grenen) volgens het ijzerenvoorraadstelsel. En de ene zaagmachine zou kunnen worden gewaardeerd op kostprijs minus afschrijving en de andere zaagmachine op kostprijs minus afschrijving of lagere bedrijfswaarde. Naar mijn idee is er een interpretatie van BNB 1979/181 mogelijk die dit toestaat (bij een interpretatie van de term “verschillende” als onbepaald hoofdtelwoord).

Een dergelijke benadering lees ik ook in de Cursus Belastingrecht: ‘Het is (…) toegestaan dat een ondernemer voor te onderscheiden vermogensbestanddelen een verschillend stelsel kiest’.¹⁰⁶ Zijn niet alle individuele vermogensbestanddelen van elkaar te onderscheiden als ze in de ruimte een eigen plaats innemen? Hierbij heeft “te onderscheiden” toch een andere betekenis dan “verschillende”, als we “verschillende” zouden interpreteren als niet gelijk aan elkaar. Maar ik geef toe dat het een beetje een woordenspel wordt waarbij ik misschien ook wel te veel lees in de door anderen gebruikte woorden.

De algemene lijn in de literatuur lijkt toch wel dat bij gelijksoortige activa dezelfde waarderingsmethode moet worden gehanteerd. Zoals ik hierboven heb aangegeven, ontbreekt het in de parlementaire behandeling van art. 2:362 BW en in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving aan een nadere definitie van “naar aard en gebruik gelijksoortige activa”. Dus hoe verschillend moet verschillend zijn, om activa elk volgens een eigen methode te mogen waarderen? Dat blijft dan een openstaande vraag.”