Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2025, ECLI:NL:PHR:2025:130, 24/01480
Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2025, ECLI:NL:PHR:2025:130, 24/01480
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 januari 2025
- Datum publicatie
- 14 februari 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:130
- Zaaknummer
- 24/01480
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:200
Beoordelingscriteria vereiste aangifte en wijze van omkering van de bewijslast bij inhoudelijke gebreken. Onderzoek naar reikwijdte trustvraagarrest. Verlanglijstje met op te helderen kwesties. Art. 16 AWR. Kenbare fout; beoordelingsmoment 30%-regel. Uitleg Renpaardenarrest.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01480
Datum 31 januari 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2015
Nr. Gerechtshof 22/705
Nr. Rechtbank 20/2334
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De aanleiding om in deze zaak conclusie te nemen, is de vraag aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of de vereiste aangifte is gedaan en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden bij aangiften die zogenoemde inhoudelijke gebreken vertonen. In het arrest van 27 mei 2022 (het trustvraagarrest) heeft de Hoge Raad een nieuw beoordelingskader geïntroduceerd om te beoordelen of de vereiste aangifte is gedaan en zo nee, of en hoe de omkering van de bewijslast moet plaatsvinden. In de gemeenschappelijke bijlage die hoort bij deze conclusie en de conclusie in de zaak met nr. 24/02200 ga ik in op dit nieuwe beoordelingskader. Ik onderzoek welke elementen in ieder geval nieuw zijn in het trustvraagarrest en welke reikwijdte aan het trustvraagarrest kan worden toegekend. Ik kom in de gemeenschappelijke bijlage tot de slotsom dat het trustvraagarrest onduidelijkheid laat over de vraag hoe de vereiste aangifte en de omkering van de bewijslast moet worden beoordeeld bij inhoudelijke gebreken. In een ‘verlanglijstje’ geef ik de Hoge Raad vijf kwesties mee die mijns inziens opgehelderd zouden kunnen worden.
Belanghebbende is een besloten vennootschap die zich bezighoudt met de verkoop en inkoop van paarden. Belanghebbende heeft aangifte vennootschapsbelasting 2015 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 374.423. Naar aanleiding van de uitkomsten van een boekenonderzoek is een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2015 opgelegd. Daarbij zijn verschillende aftrekposten gecorrigeerd, resulterend in een navorderingsaanslag naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352.
Het Hof heeft geoordeeld dat een kenbare fout aanwezig was, zodat de Inspecteur de navorderingsaanslag kon opleggen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet de vereiste aangifte gedaan. De daaruit voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast geldt naar het oordeel van het Hof voor de gehele aanslag: uit het trustvraagarrest kan volgens het Hof niet worden afgeleid dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van zijn eerdere opvatting over omkering van de bewijslast bij inhoudelijke gebreken in de aangifte. De correcties berusten op een redelijke schatting en belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast. Het Hof heeft de navorderingsaanslag daarom gehandhaafd.
Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van drie middelen.
Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur een navorderingsaanslag kon opleggen. Ik meen dat het middel faalt. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat het aankondigen van een uitbreiding van een boekenonderzoek niet betekent dat correcties worden opgelegd en van de aangifte wordt afgeweken. Mijns inziens is voor toepassing van art. 16(2)(c) AWR voldoende dat kenbaar was dat er bij die geautomatiseerde verwerking een fout is gemaakt en dat de inspecteur niet kan hebben bedoeld nu al deze aanslag op te leggen. De omstandigheid dat de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat zijn aangifte juist was, neemt niet weg dat hij in redelijkheid niet kon denken dat de Inspecteur al had besloten de aanslag conform die aangifte op te leggen. Voorts betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de 30%-regel niet heeft toegepast naar de kennis en wetenschap op het moment van het opleggen van de aanslag. Dit kenbaarheidsvermoeden zou echter geen praktische betekenis hebben als alleen acht zou mogen worden geslagen op wat ten tijde van de bekendmaking van de aanslag kenbaar was. Belanghebbende miskent dat de strekking van de 30%-fictie is dat de kenbaarheid van de fout bij wege van fictie wordt verondersteld.
Het tweede middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat de bewijslast voor de gehele aanslag moet worden omgekeerd en verzwaard. Zoals ik uiteen heb gezet in de gemeenschappelijke bijlage, behoort mijns inziens op grond van een redelijke wetstoepassing de omkering van de bewijslast ook partieel te worden toegepast in een geval waarin de vereiste aangifte niet is gedaan omdat die aangifte aanzienlijk te laag is. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het middel te laten slagen voor zover het opkomt tegen het oordeel van het Hof dat de omkering van de bewijslast betrekking heeft op de gehele aanslag. Voor het overige faalt het middel naar mijn mening.
Voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat het tweede middel faalt, behandel ik het derde middel. Het derde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de zwaardere bewijslast. Voor zover het middel voortborduurt op de stelling dat uit het Renpaardenarrest volgt dat de zakelijkheid van bedragen die aan derden zijn betaald een gegeven is, wordt het tevergeefs voorgesteld. Ook overigens faalt dit middel. Mijns inziens leent het derde middel zich voor afdoening met art. 81 RO.
Ik kom tot de slotsom dat alleen het tweede middel ten dele slaagt en dat de middelen voor het overige falen. Ik geef de Hoge Raad in overweging om ten behoeve van de rechtsontwikkeling in een algemene vooropstelling in te gaan op de rechtsvragen opgenomen in het ‘verlanglijstje’ in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit de groothandel in levend vee, verkoop en inkoop van paarden. Vanaf april 2013 houdt [A] , die springruiter is van beroep, middellijk nagenoeg alle aandelen in belanghebbende. Vanaf augustus 2016 is [A] ook directeur van belanghebbende, samen met een accountant die van november 2012 tot september 2018 algemeen directeur van belanghebbende was.
Belanghebbende heeft op 28 april 2017 aangifte voor de vennootschapsbelasting (vpb) 2015 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 374.423. De aanslag is op 8 mei 2017 volledig geautomatiseerd vastgesteld conform de aangifte.
De Inspecteur heeft op 2 mei 2017 een lopend boekenonderzoek (naar de aanvaardbaarheid van aangiften omzetbelasting 2013 tot en met 2016) uitgebreid naar de aangiften vpb 2013 tot en met 2015. Naar aanleiding van de uitkomsten van dat onderzoek is een navorderingsaanslag vpb 2015 opgelegd. Daarbij zijn verschillende aftrekposten gecorrigeerd, waaronder ‘consulting expenses’ van € 940.000, ‘commission and training expenses’ van € 635.000 en een winstuitdeling van € 194.000. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.119.352. Tevens is een beschikking belastingrente ad € 94.650 opgelegd.
Rechtbank Gelderland 1
Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur bevoegd was tot navordering, en zo ja, of de omkering van de bewijslast van toepassing is en of de Inspecteur terecht de aftrek van kosten heeft geweigerd.
De Rechtbank overwoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim had begaan door de aanslag op te leggen zonder de resultaten van het onderzoek af te wachten. Er bestond zodoende geen nieuw feit op basis waarvan kon worden nagevorderd. Voorts overwoog de Rechtbank dat de Inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw was. Wel oordeelde de Rechtbank dat de fout die de Inspecteur heeft gemaakt door de aanslag geautomatiseerd op te leggen belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was (kenbare fout). Het boekenonderzoek was immers al aangekondigd, waardoor belanghebbende in redelijkheid niet kon menen dat het opleggen van de aanslag berustte op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur. Tevens bedraagt de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de wettelijk verschuldigde belasting. De aangegeven belastbare winst bedraagt € 374.423, en tussen partijen is niet in geschil dat de aftrekpost voor ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 niet in aftrek had mogen worden gebracht.
Gelet op de overwegingen van de Rechtbank dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim is begaan waardoor geen nieuw feit bestond en belanghebbende niet ter kwader trouw heeft gehandeld, heeft de Rechtbank overwogen dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De bewijslast werd daarom niet omgekeerd en verzwaard.
Op de ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 na heeft de Rechtbank – op basis van een marginale toetsing van de zakelijkheid van de kosten – de overige correcties afgewezen. De Rechtbank verklaarde het beroep gegrond en verlaagde de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 624.423.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het geschil voor het Hof zag op dezelfde vragen als bij de Rechtbank (2.4).
Het Hof overwoog dat de controlerende belastingambtenaren hebben nagelaten het onderhavige boekenonderzoek in het computersysteem van de Belastingdienst te vermelden, waardoor de geautomatiseerde afdoening van de aangifte niet is geblokkeerd. Een dergelijk verzuim vloeit niet voort uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor (de omvang van) de belastingplicht (ovw. 4.5). Deze fout was voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar, gelet op de uitbreiding van het boekenonderzoek naar de aangiften vpb 2013 tot en met 2015 (ovw. 4.8). Voorts bedroeg de te weinig geheven belasting minstens 30 procent van de ingevolge de wet verschuldigde belasting (ovw. 4.9). Gelet op de aanwezigheid van een kenbare fout kon de Inspecteur de navorderingsaanslag opleggen. De vraag of belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld, hoefde daarom niet te worden behandeld (ovw. 4.10).
Het Hof oordeelde dat de bewijslast ten volle moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Vaststaat dat belanghebbende ten onrechte de ‘consulting expenses [B] LLC’ ad € 250.000 in aftrek heeft gebracht. Dit inhoudelijke gebrek leidt er reeds toe dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder is het bedrag aan belasting dat daardoor niet is geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk (ovw. 4.18). Voorts was belanghebbende zich er van bewust (of had dat moeten zijn) dat de aftrek van € 250.000 onjuist was en dat zij een gebrekkige aangifte deed (ovw. 4.20). Voor omkering van de bewijslast is immers niet vereist dat belanghebbende te kwader trouw was (ovw. 4.19). Belanghebbende heeft aldus niet de vereiste aangifte gedaan.
De omkering en verzwaring van de bewijslast geldt naar het oordeel van het Hof voor de gehele aanslag: uit het arrest van 27 mei 20223 kan volgens het Hof niet worden afgeleid dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van zijn eerdere opvatting bij inhoudelijke gebreken in de aangifte (het arrest van 14 november 19904) (ovw. 4.21).
De correcties begrepen in de navorderingsaanslag berusten naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting van de Inspecteur, nu hij zich op de administratie van belanghebbende heeft gebaseerd. Belanghebbende is met haar stellingen omtrent de correcties niet geslaagd in de zwaardere bewijslast. In dat verband weegt mee dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld.
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft verder de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente zoals die door de Inspecteur zijn opgelegd gehandhaafd.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende voert in cassatie drie middelen aan.
Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur op grond van art. 16(2)(c) AWR een navorderingsaanslag kon opleggen (ovw. 4.10). Met het oordeel dat de fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was (ovw. 4.8), heeft het Hof de maatstaf uit het arrest van 27 juni 20145 miskend. Het Hof heeft voorts een onjuist toetsmoment gehanteerd voor de beoordeling of aan de 30%-fictie is voldaan (ovw. 4.9).
Het tweede middel ziet op het oordeel van het Hof dat de bewijslast voor de gehele aanslag moet worden omgekeerd (ovw. 4.21). Ten eerste meent belanghebbende dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting omtrent ‘bewust moest zijn’ dan wel dat dit oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is. Het Hof heeft voorts de maatstaf uit het arrest van 27 mei 2022 ten onrechte niet toegepast. Belanghebbende betoogt dat ook bij een inhoudelijk gebrek ten aanzien van één correctie, de omkering en verzwaring van de bewijslast uitsluitend van toepassing is voor die correctie. Bovendien is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd, aldus belanghebbende.
Het derde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is geslaagd in de zwaardere bewijslast (ovw. 4.24). Volgens belanghebbende is dit onterecht, omdat het Hof de juridische maatstaf uit het Renpaardenarrest6 niet heeft toegepast. Het Hof toetst in het geheel niet aan de hand van het juridisch kader dat volgens belanghebbende geldt bij de beoordeling of de uitgaven terecht in aftrek zijn gebracht. Het Hof miskent dat toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast betekent dat binnen het van toepassing zijnde juridische kader overtuigend moet worden aangetoond dat de kosten aftrekbaar zijn, zo schrijft belanghebbende. Voorts bestrijdt belanghebbende met een motiveringsklacht het oordeel dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat geen omschrijvingen zijn vermeld op facturen en bankoverschrijvingen.
Verweerschrift
Met betrekking tot het eerste middel merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende miskent dat het Hof zijn oordeel inzake de kenbaarheid heeft gebaseerd op een samenstel van feiten en omstandigheden en niet op slechts de aankondiging van de uitbreiding van het boekenonderzoek. Het oordeel van het Hof in overweging 4.8 berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, welk oordeel feitelijk en niet onbegrijpelijk is. Voorts stelt de Staatssecretaris dat ten behoeve van de 30%-fictie enkel beoordeeld dient te worden of de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Kenbaarheid ten tijde van de formalisering is hierbij dus niet van belang.
Met betrekking tot het tweede middel merkt de Staatssecretaris op dat het voldoende is dat bij belanghebbende een geobjectiveerde bewustheid bestond op het niet doen van de vereiste aangifte: hij moest zich van een – aanzienlijke – fout in de aangifte bewust zijn, wat wil zeggen dat hij dit in de gegeven omstandigheden had behoren te weten. Dat oordeel berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Verder betoogt de Staatssecretaris dat het arrest van 27 mei 2022 ziet op de situatie dat één of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, terwijl in de onderhavige situatie een inhoudelijk gebrek in de aangifte bestaat.
Met betrekking tot het derde middel schrijft de Staatssecretaris dat het Hof de omstandigheid mee heeft kunnen laten wegen dat ter zake van de gestelde transacties geen correspondentie of overeenkomsten zijn overgelegd en dat op de facturen en bankoverschrijvingen geen omschrijvingen zijn vermeld. Het middel miskent bovendien dat aan de aftrekbaarheid van de bedragen de vraag vooraf gaat of de uitgaven als kosten zijn aan te merken. Het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.