Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2025, ECLI:NL:PHR:2025:200, Bijlage 24/01480 en 24/02200
Parket bij de Hoge Raad, 31-01-2025, ECLI:NL:PHR:2025:200, Bijlage 24/01480 en 24/02200
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 januari 2025
- Datum publicatie
- 14 februari 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:200
- Zaaknummer
- Bijlage 24/01480 en 24/02200
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 januari 2025 inzake:
24/01480 ECLI:NL:PHR:2025:130 en 24/02200 ECLI:NL:PHR:2025:131
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
R.J. Koopman
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 januari 2025 inzake:
Nrs. 24/01480 en 24/02200
Derde Kamer A
1 Inleiding
In deze gemeenschappelijke bijlage behandel ik een aantal vragen over de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte (art. 25(3) AWR en art. 27e AWR. Die vragen zijn gerezen naar aanleiding van het zogenoemde trustvraagarrest van 27 mei 2022.1
In hoofdstuk 2 schets ik de achtergrond van deze vragen en geef ik de overwegingen uit het trustvraagarrest weer. Daarna, in hoofdstuk 3, bespreek ik de reacties op dit arrest in de fiscale literatuur.
In hoofdstuk 4 analyseer ik het trustvraagarrest. Daartoe geef ik eerst een opsomming van de elementen waarop het trustvraagarrest afwijkt van de eerdere rechtspraak over omkering van de bewijslast wegens inhoudelijke gebreken in de aangifte. Daarna sta ik stil bij de vraag wat de reikwijdte is van het trustvraagarrest. Die analyse mondt uit in drie mogelijke beslisschema’s, die zijn uitgebeeld in de stroomschema’s in 4.8, 4.12 en 4.13. Mijn voorkeur gaat uit naar het tweede stroomschema (4.12). De kern daarvan is dat het beslismodel dat is omschreven in het trustvraagarrest alleen geldt voor de gevallen waarin de aangifte niet relatief en absoluut gezien aanzienlijk te laag is. Volgens het trustvraagarrest moet dan eerst onderzocht worden of een of meer vragen niet of onjuist zijn beantwoord. Als dit het geval is, is de vereiste aangifte niet gedaan, en volgt in beginsel omkering van de bewijslast. Dit lijdt uitzondering als de fout van onvoldoende gewicht is voor die sanctie.
Uit de analyse in hoofdstuk 4 volgt dat het trustvraagarrest een aantal vragen oproept. Het zou voor de rechtsontwikkeling goed zijn als de Hoge Raad hierover opheldering verschaft. Met het oog daarop heb ik in hoofdstuk 5 een verlanglijstje opgesteld, waarin vijf op te helderen kwesties staan.
De eerste kwestie is de hiervoor al genoemde reikwijdte van het arrest.
De tweede op te helderen kwestie is of thans ook voor aangiftes die absoluut en relatief aanzienlijk te laag zijn geldt dat het gewicht van de fout als een soort bestanddeel van het delict meeweegt bij de beantwoording van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, of pas daarna als een soort strafuitsluitingsgrond, wanneer wordt bezien of de omstandigheid dat de vereiste aangifte niet is gedaan rechtvaardigt dat de bewijslast wordt omgekeerd. Mijn voorkeur gaat uit naar een beantwoording van die vraag in eerstgenoemde zin.
De derde op te helderen kwestie is of voor aangiftes die te laag zijn, nog altijd geldt dat de vereiste aangifte pas dan niet is gedaan, als het gaat om een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag aan ‘belastinggeld’. De vraag is of uit het trustvraagarrest volgt dat voortaan, als de aangifte te laag is, niet meer de absolute en relatieve omvang moet worden vastgesteld van de belastingopbrengst die zou worden gemist als de aangifte was gevolgd, maar dat in plaats daarvan moet worden nagegaan of de gemaakte fout in de aangifte van voldoende gewicht is voor de zware sanctie van omkering van de bewijslast. Mijn voorkeur gaat er naar uit om in gevallen waarin de aangifte te laag is de weging van het gewicht van de gemaakte fout te blijven doen aan de hand van het ‘absoluut en relatief aanzienlijk-criterium’.
De vierde kwestie is of partiële omkering van de bewijslast thans ook de norm is bij omkering wegens een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte. Hier strijden principe en praktijk. Het zal in de praktijk niet altijd gemakkelijk zijn de post te isoleren waarop de omkering van de bewijslast betrekking moet hebben. Toch meen ik dat hier het principe voorop moet staan. In de regel zal ten minste een zekere afbakening van het milieu waarin de fout is gemaakt mogelijk zijn. De afbakening zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld. In het trustvraagarrest wordt als afbakening voor de partiële omkering de norm gebruikt dat de omkering “niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn". Mijns inziens kan deze norm eveneens worden gebruikt bij partiële omkering wegens een absoluut en relatief aanzienlijk te lage aangifte. Een redelijke wetstoepassing brengt dan mee dat de omkering van de bewijslast niet geldt voor geschilpunten die buiten dit milieu liggen.
En de vijfde op te helderen kwestie is of de verwijtbaarheid van de aangifteplichtige nog een rol speelt. Het is opmerkelijk te noemen dat de Hoge Raad in het trustvraagarrest niet ingaat op de vraag of de belanghebbende wist of zich ervan bewust moest zijn dat hij de trustvraag onjuist beantwoordde. In andere arresten over de omkering van de bewijslast wordt deze verwijtbaarheidstoets wel gehanteerd. Misschien zit die verwijtbaarheidstoets in het trustvraagarrest ver weg verstopt in de ‘gewichtseis’. De Hoge Raad overwoog namelijk in het trustvraagarrest dat de omkering niet plaatsvindt “als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen”. Naar mijn mening brengt de redelijke wetstoepassing mee dat de zware processuele sanctie van de omkering van de bewijslast in beginsel niet wordt toegepast op een aangifteplichtige die geen verwijt kan worden gemaakt van de in zijn aangifte voorkomende onjuistheid. Naar mijn mening behoort daarom ook in de gevallen waarop het trustvraagarrest ziet, de bewijslast alleen omgekeerd te worden als de aangifteplichtige wist of zich ervan bewust had moeten zijn dat hij de desbetreffende vraag onjuist beantwoordde en er bovendien geen sprake is van afwezigheid van alle schuld.
2 De stand van zaken
In art. 25(3) AWR is voor de bezwaarfase geregeld dat als een belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan, de bewijslast dat de aanslag onjuist is ten nadele van de belastingplichtige wordt omgekeerd:2
“3 Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.”
In art. 27e AWR is hetzelfde bepaald voor de beroepsfase:
“1 Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
2 Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. (…)”
Door art. 27h AWR geldt hetzelfde voor de hogerberoepsfase. Hierna laat ik art. 27h AWR onvermeld.
De term ‘omkering van de bewijslast’ is niet helemaal accuraat. Om te beginnen gaat het eerder om een eenzijdige verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige, dan om een mathematische omkering. Als de bewijslast ter zake van een geschilpunt op de belanghebbende rustte, leidt toepassing van art. 25(3) en art. 27e AWR er natuurlijk niet toe dat de inspecteur de bewijslast krijgt. Verder leidt toepassing van die bepalingen ook tot een verzwaring van de bewijslast. Terwijl in het belastingrecht doorgaans voldoende is dat een feit aannemelijk wordt gemaakt, moet de juistheid van het feit nu ‘blijken’. Dat betekent dat redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dat de te bewijzen toedracht (het rechtsfeit) zich heeft voorgedaan.3 Hoewel de term ‘omkering van de bewijslast’ dus niet geheel de lading dekt, is hij in het fiscale spraakgebruik zozeer ingesleten dat ik hem in deze conclusie hanteer om de toepassing van art. 25(3) en 27e AWR aan te duiden.
De omkering van de bewijslast vindt ook plaats als een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Zo’n informatiebeschikking kan onder meer betrekking hebben op een schending van de administratie- of bewaarplicht Als die informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat de administratie dusdanig gebrekkig is, dat deze niet kan dienen als de grondslag voor de winst- en omzetberekening en de vereiste aangifte daarom niet is gedaan:4
“3.1.3 Uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur - zoals het Hof terecht heeft overwogen - aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. De omstandigheid dat artikel 52a, lid 1, AWR aan de inspecteur de mogelijkheid biedt om wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht een informatiebeschikking te geven, staat hieraan niet in de weg. Het eerste middel faalt.”
Over de achtergrond van de omkering van de bewijslast schreef ik eerder:5
“(…) ligt de oorsprong van de omkering van de bewijslast in de Wet op de Vermogensbelasting 1892. Blijkens de parlementaire geschiedenis van die wet werd de omkering van de bewijslast destijds gezien als een middel tegen belastingplichtigen die geen aangifte zouden doen in de verwachting dat de daarop gestelde boete van 15% niet op zou wegen tegen de lagere heffingsgrondslag die zij door hun zwijgen zouden bereiken. De in Pruissen geldende remedie van verval van instantie werd te cru geacht doch bij wijze van tussenoplossing werd de omkering van de bewijslast wel in de wet opgenomen.”
Opvallend is dat omkering van de bewijslast een tweeledige strekking lijkt te hebben. Enerzijds heeft de omkering van de bewijslast een reparatoir doel: het oplossen of wegnemen van de door het verzuim ontstane toestand. Anderzijds lijkt het toch ook wel een retributieve, dat wil zeggen: bestraffende, strekking te hebben. Ik kwam destijds tot de slotsom dat de omkering van de bewijslast niet alleen reparatoir, maar ook retributief is, gelet op 1) de verzwaring van de bewijslast, 2) het gegeven dat de omkering niet ongedaan wordt gemaakt als de belastingplichtige alsnog aan zijn verplichtingen voldoet en 3) het gegeven dat de omkering voor de gehele aanslag geldt:6
“Wanneer men op basis deze geschiedenis de strekking van de omkering van de bewijslast tracht te achterhalen dan stuit men direct al op de Januskop die de omkering van de bewijslast in dit opzicht voert. Enerzijds kan uit de doelstelling worden afgeleid dat het erom gaat dat belastingplichtigen geen voordeel zullen hebben van het niet doen van de vereiste aangifte, hetgeen eerder duidt op een corrigerende, de onrechtvaardige toestand wegnemende, strekking dan op een bestraffende. Anderzijds echter ziet men dat de omkering van de bewijslast is geïnspireerd op de sanctie van verval van instantie, een reactie die toch een duidelijk bestraffend, leedtoevoegend, karakter heeft. In plaats van de termen corrigerend en bestraffend worden ook wel de begrippen reparatoir en repressief (of retributief) gebruikt. Reparatoir zijn de sancties die beogen de overtreding te doen ophouden, de rechtmatige situatie te doen herstellen of daarvoor compensatie te bieden, dan wel de feitelijke condities waaronder het voortduren of opnieuw ontstaan van de overtreding zou kunnen plaatsvinden weg te nemen. Repressieve sancties zijn gericht op de dader en beogen bestraffing of afschrikking in de vorm van speciale of generale preventie.
H.J. Hofstra benadrukt de reparatoire functie van de omkering van de bewijslast. In zijn annotaties bij HR 26 mei 1982 en HR 22 februari 1989, respectievelijk in BNB 1982/213 en BNB 1989/145, stelt hij dat art. 29, eerste lid, AWR beoogt het door de belastingplichtige verstoorde processuele evenwicht te herstellen, en dat de feitelijke sanctiewerking voor het karakter van art. 29 AWR van niet meer dan bijkomstige betekenis is. Kennelijk reserveert Hofstra het begrip sanctie voor de repressieve sanctie en met name niet voor de reparatoire sanctie. Deze terminologische kwestie terzijde latende rijst de vraag of de omkering van de bewijslast niet (mede) bestraffend van aard is. Hofstra stelt dat, zou art. 29 niet bestaan, de desbetreffende gevallen aan overeenkomstige toepassing van de ongeschreven regels omtrent de bewijslastverdeling in beginsel niet kunnen ontkomen. Op deze stelling valt het een en ander af te dingen. Weliswaar moet erkend worden dat degene die toerekenbaar niet voldoet aan een verplichting tot informatieverschaffing ook volgens de redelijke verdeling van de bewijslast veelal opgezadeld zal worden met het bewijsrisico, doch de omkering van de bewijslast gaat verder. En juist in deze verdergaande werking ligt naar mijn mening de essentie van de omkering van de bewijslast. De omkering van de bewijslast wijkt op drie punten af van wat op basis van de vrije bewijsleer in het algemeen zal hebben te gelden. In de eerste plaats wordt, zoals hiervoor in 5.4.3 al is beschreven, op grond van art. 25, lid 6, en art. 29 de bewijslast verzwaard; het gelijk van de belastingplichtige c.q. de belanghebbende moet blijken in plaats van aannemelijk worden. Daarnaast wordt, zoals is uiteengezet in 5.4.2, de omkering van de bewijslast niet ongedaan gemaakt als de belanghebbende alsnog aan zijn verplichtingen voldoet. En tenslotte geldt, zoals ik heb betoogd in 5.4.4, dat de omkering voor de gehele aanslag geldt en niet uitsluitend voor het deel waarop de vereiste maar niet verstrekte gegevens betrekking hebben. Het komt mij voor dat deze drie elementen aan de omkering van de bewijslast een in belangrijke mate repressief karakter geven. Ik acht deze elementen zozeer verbonden met het wezen van de omkering van de bewijslast dat naar mijn mening niet gezegd kan worden dat het hier slechts gaat om een stuk overkill in de feitelijke sfeer. Deze elementen maken mijns inziens dat de omkering van de bewijslast naar zijn aard een sanctie is van, naast reparatoire, ook repressieve aard.”
In het arrest van 11 december 1991 komt die tweeledigheid mijns inziens ook terug. De Hoge Raad noemt de omkering van de bewijslast daar een ‘administratiefrechtelijk dwangmiddel’, maar wel een dwangmiddel ‘dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften’ en niet op het verkrijgen van bewijs voor gebruik in een strafrechtelijke procedure: 7
“3.6.3. Ook de in artikel 6, lid 2, EVRM aan een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, gegeven waarborg voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan, doet niet af aan de omvang van vorenbedoelde aangifteplicht. Immers die verplichting staat niet ten dienste van het op het spoor komen van strafbare feiten maar is met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, erop gericht de inspecteur een hulpmiddel te verschaffen tot het opleggen van de aanslag en zij is dan ook niet van dien aard dat van de wettelijke regeling van de aangifteplicht zou moeten worden gezegd dat zij berust op een door artikel 6, lid 2, EVRM verboden veronderstelling van schuld.
Dit laatste kan in de gevallen waarin met toepassing van de gewone bewijsregels is komen vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan, ook niet worden gezegd van de voor die gevallen in artikel 29, lid 2, van de AWR voorziene omkering van de bewijslast. Het gaat daar om een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften en niet om een dwangmiddel dat de strekking heeft bewijs te verkrijgen tegen een belastingplichtige tegen wie een strafvervolging, bij voorbeeld wegens overtreding van artikel 68, lid 1, letter a, van de AWR, is ingesteld.
Weliswaar kan het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de AWR meebrengen dat de belastingplichtige ter voldoening aan de op hem ingevolge die bepaling rustende bewijslast zich in de administratieve procedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in de strafzaak tot bewijs kan dienen, maar het is aan de strafrechter om te beslissen of en in hoeverre, gelet op de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal ter beschikking is gekomen, het hier betreft materiaal waarop in het strafproces geen acht mag worden geslagen.”
Dit tweeslachtige karakter van de omkering van de bewijslast komt ook tot uitdrukking in het arrest van 6 juli 2018.8 De Hoge Raad benoemde in dit arrest eerst het retributieve karakter door erop te wijzen dat de omkering mede is gericht op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften. Daarna benoemde de Hoge Raad het reparatoire karakter door te overwegen dat de omkering mede bedoeld is om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie.
Het derde element dat ik in 2.6 heb genoemd, dat de omkering voor de gehele aanslag geldt, werd door een gerechtshof aan de orde gesteld in de zaak die leidde tot het arrest van 14 november 1990.9 Het gerechtshof had geoordeeld dat de belanghebbende slechts voor een deel van de aangifte de vereiste aangifte niet had gedaan. De Hoge Raad casseerde dit oordeel, omdat voor de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, de aangifte als geheel in aanmerking dient te worden genomen.
In het arrest van 27 mei 2022 (het ‘trustvraagarrest’) heeft de Hoge Raad in ieder geval ten dele het uitgangspunt verlaten dat de omkering voor de gehele aanslag geldt. In die zaak had belanghebbende vraag 37 op het aangiftebiljet niet aangekruist. Vraag 37 diende te worden aangekruist als de belastingplichtige, de partner of de kinderen van de belastingplichtige betrokken waren bij een trust of ander doelvermogen. Het gerechtshof oordeelde dat het belanghebbende duidelijk had moeten zijn dat hij de trustvraag had moeten aankruisen. De Hoge Raad overwoog dat als degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte vragen in het aangiftebiljet onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, in de regel zal leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet te worden getoetst of de lagere heffing die het gevolg zou zijn van deze tekortkoming in de aangifte, verhoudingsgewijs of op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. De Hoge Raad overwoog dat omkering van de bewijslast niet aan de orde is als de gevraagde – en niet verstrekte – gegevens zien op belastingheffing buiten de periode waarop de aangifte betrekking heeft. Verder brengt ‘een redelijke wetstoepassing’ mee dat de omkering niet geldt voor die geschilpunten waarvan het antwoord op door de inspecteur gestelde vragen niet van belang kan zijn:10
“4.2.1 Op grond van artikel 7, lid 1, AWR wordt in de uitnodiging tot het doen van aangifte (hierna: het aangiftebiljet) opgave verlangd van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de strekking daarvan kan worden afgeleid dat een verzoek om opgave van gegevens in het aangiftebiljet zich zou moeten beperken tot vragen die rechtstreeks zijn gericht op het vaststellen van de omvang van de belastingschuld voor het belastingmiddel en voor het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft. De vraagstelling mag ook meer in het algemeen erop zijn gericht de inspecteur in staat te stellen om op het spoor te komen van gegevens die voor de heffing van de belasting van belang kunnen zijn, en die zo nodig aanleiding kunnen zijn vooronderzoek. De gevraagde gegevens mogen ook zien op de heffing van de belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft.
Op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, AWR is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de daarbij gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen. Deze bepaling, in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, AWR, brengt mee dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden is alle in het aangiftebiljet gestelde vragen naar gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te beantwoorden.
Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.
De omstandigheid dat in de hiervoor in 4.2.3 bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg dat de in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat lijdt echter uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen. Voor zover de gevraagde gegevens zien op de heffing van belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft, kan een tekortkoming in het verstrekken van de gevraagde gegevens echter niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van een belastingaanslag met betrekking tot een tijdstip of een periode waarop de aangifte geen betrekking heeft.
Verder brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Hetzelfde geldt indien een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. Het geldt met ingang van 1 juli 2011 ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast berust op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR, die is gegeven omdat een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord.”
In die zaak leidde dit nieuwe kader overigens niet tot cassatie:
“4.3.3 Het niet-doen van de vereiste aangifte door vraag 37 niet te beantwoorden is in de regel van voldoende gewicht om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. Door het niet-beantwoorden van deze vraag ontstaat namelijk de kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat de inspecteur niet op het spoor kan komen van het bestaan van een in die vraag bedoelde entiteit (trust of doelvermogen), van eventueel aan die entiteit overgedragen vermogen en van de eventuele inkomsten die daarmee verband kunnen houden. Aan de omstandigheid dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, heeft het Hof daarom terecht de gevolgtrekking verbonden dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Dat hoger beroep betrof namelijk uitsluitend de belastbaarheid van de twee uitkeringen, en dat zijn inkomsten die verband kunnen houden met de betrokkenheid van belanghebbende bij de in vraag 37 bedoelde entiteit. Middel I faalt dus ook voor het overige.”
De Hoge Raad lijkt de balans tussen enerzijds het retributieve karakter en anderzijds het reparatoire karakter van de omkering van de bewijslast bij te stellen.11 Aan de ene kant heeft men sneller dan voorheen niet de vereiste aangifte gedaan: het ondeugdelijk beantwoorden van de vragen op het aangiftebiljet is in de regel daarvoor al voldoende, zonder toetsing of die ondeugdelijke beantwoording tot een ‘aanzienlijk’ te lage heffing leidt. Maar de sanctie op het niet doen van de vereiste aangifte wordt dan wel weer ingeperkt. De omkering van de bewijslast kan alleen intreden als de niet-beantwoorde vragen van voldoende gewicht zijn en de gevraagde gegevens relevant zijn voor het heffingstijdstip of -tijdvak waar de aangifte betrekking op heeft. Als dat het geval is, ziet de omkering alleen op die geschilpunten waarvoor het antwoord op de ondeugdelijk beantwoorde vraag of vragen van belang kan zijn. Die partiële omkering geldt ook bij een informatiebeschikking die is gegeven omdat art. 47 AWR-vragen ondeugdelijk zijn beantwoord. Aldus krijgt het reparatoire karakter van de omkering de overhand over het retributieve. Die ontwikkeling juich ik toe, want als bestraffend instrument is de omkering van de bewijslast een nogal botte bijl. Niet goed is vast te stellen wat toepassing ervan de belastingplichtige kost, waardoor ook niet goed kan worden ingeschat of de sanctie proportioneel is.
De vraag die thans aan de orde is, is of die omkering van de bewijslast voor slechts een gedeelte van de aangifte (partiële omkering) bij het niet doen van de vereiste aangifte ook geldt in gevallen waarin de aangifte in absolute en relatieve zin aanzienlijk te laag is.
In het arrest van 24 april 2015 overwoog de Hoge Raad dat bij ‘inhoudelijke gebreken’ in een (inkomstenbelasting)aangifte de vereiste aangifte niet is gedaan als de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Voor omkering van de bewijslast is dan nog vereist dat de belastingplichtige toen hij de aangifte deed wist of zich ervan bewust moest zijn dat door die aangifte dat aanzienlijke bedrag aan belasting niet zou worden geheven:12
“2.3.2. Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: belasting) geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47).”
Bij zulke ‘inhoudelijke gebreken’ in een aangifte moet de aangifte in het geheel in aanmerking worden genomen. Dat lijkt althans te volgende uit de verwijzing in het arrest van 24 april 2015 naar het arrest van 30 oktober 2009. In laatstgenoemd arrest oordeelde de Hoge Raad:13
“3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.
Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.
De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van het ten onrechte opvoeren van rente op een niet bestaande lening niet zou worden geheven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is geweest, en dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Belanghebbende heeft derhalve de vereiste aangifte niet gedaan.
s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om vast te stellen of de onjuistheid van de navorderingsaanslag overtuigend kan worden aangetoond.”
De indruk dat hier de omkering van de bewijslast geldt voor de gehele belastingaanslag ontleen ik aan overweging 3.3.3 – waarin staat dat bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan de aangifte als geheel in aanmerking dient te worden genomen, en overweging 3.5 – waarin staat dat verwijzing moet volgen om vast te stellen of de onjuistheid van de navorderingsaanslag (kennelijk als geheel) overtuigend kan worden aangetoond. Wel geldt – zo wordt in overweging 3.4 van het arrest van 30 oktober 2009 bevestigd – het bewustheidsvereiste.
In het arrest van 17 augustus 2018 heeft de Hoge Raad het bewustheidsvereiste nog aangevuld met de zin dat alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking bij die beoordeling moeten worden genomen.14
Ook in het arrest van 8 april 2022 benadrukt de Hoge Raad het bewustheidsvereiste en legt hij uit wat dit vereiste precies inhoudt als aan de orde is of de bewijslast moet worden omgekeerd wegens inhoudelijke gebreken van de aangifte:15
“3.4.2 Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten.”
Of een apart bewustheidsvereiste geldt, hing lange tijd wat ‘in de lucht’. Er werd in de literatuur gediscussieerd over de vraag of toetsing aan bewustheid of opzet een vereiste zou moeten zijn – en zo ja, hoe dat er uit zou moeten zien – om te komen tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet was gedaan. De jurisprudentie van de Hoge Raad liet – gelet op de casuïstische aard van relevante arresten – geen kristalhelder beeld zien.16 In de bijlage bij zijn conclusie voor het arrest van 30 oktober 2009 betoogde A-G IJzerman dat bewustheid als eis zou moeten worden gesteld, omdat de omkering van de bewijslast een sanctie is die vergaande gevolgen kan hebben voor de belastingplichtige.17 De Hoge Raad bevestigde in het arrest van 30 oktober 2009 dat voor omkering van de bewijslast wegens inhoudelijke gebreken in de aangifte een bewustheidsvereiste geldt en dat de aan- of afwezigheid van die bewustheid moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.18
3 Interpretaties van het trustvraagarrest
Het is in zekere zin geen verrassing dat de kwestie die ik in deze bijlage behandel in cassatie aan de orde wordt gesteld. De reikwijdte van het trustvraagarrest is namelijk vrij uitvoerig bediscussieerd in de reacties op dit arrest in de fiscale literatuur.
Enerzijds wordt wel betoogd dat in dit arrest de Hoge Raad de partiële omkering van de bewijslast enkel voorschrijft bij het incorrect beantwoorden van vragen op het aangiftebiljet. Die opvatting wordt gehuldigd in het kennisgroepstandpunt van 28 maart 2023.19 De kennisgroep leidt dit af uit het ontbreken van een vermelding van de Hoge Raad dat hij ‘omgaat’:
“Nu de Hoge Raad in zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 niet expliciet heeft aangegeven dat hij afstand doet van een eerder arrest, gaat de kennisgroep ervan uit dat de Hoge Raad niet is teruggekomen van zijn eerdere oordeel bij inhoudelijke gebreken in het arrest van 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083. Hetzelfde kan gezegd worden voor de eerdergenoemde jurisprudentie die inhoudt dat – bij inhoudelijke gebreken – de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele belastingaanslag geldt.”
In het verlengde daarvan betogen Soltysik en Van Mol dat uit de overwegingen in het trustvraagarrest kan worden afgeleid dat de partiële omkering van de bewijslast is beperkt tot de specifieke situatie dat een vraag op het aangiftebiljet ondeugdelijk is beantwoord:20
“Volgens ons moet voorzichtigheid worden betracht bij het vaststellen van de reikwijdte van rechtsregels uit arresten van de Hoge Raad. Dit geldt zeker in de onderhavige situatie waarin de Hoge Raad zijn formulering telkens heeft beperkt tot een specifieke situatie, zijnde het niet of onjuist beantwoorden van een vraag. In het arrest van 27 mei 2022 heeft de Hoge Raad niets overwogen met betrekking tot partiële omkering en verzwaring van de bewijslast bij inhoudelijke gebreken. Het credo ‘niet gezegd is niet beslist’ leidt derhalve bij ons tot de conclusie dat de heersende leer bij inhoudelijke gebreken volledige omkering blijft.”
Poelmann en Baron lezen daarentegen wel een bredere strekking in het trustvraagarrest, omdat de Hoge Raad overweegt dat ‘een redelijke wetstoepassing’ de partiële omkering met zich meebrengt:21
“Wij maken kort gesteld de inschatting dat als de Hoge Raad in die rechtsoverweging spreekt van een redelijke wetstoepassing, deze lijn, mede gegeven de bewoordingen van die rechtsoverweging en gegeven de rechtsbeschermende insteek daarvan, voor alle gevallen geldt waarin omkering van de bewijslast aan de orde is. Naast rechtsbescherming is hiermee vanzelfsprekend ook de rechtseenheid gediend. Zodoende wordt onzes inziens een passend evenwicht bereikt tussen het moeten nemen van het ‘dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard’ (HR 11 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:AW5744) of ‘sanctie’ (HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO4376 en HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767) van de verschuiving en de verzwaring van de bewijslast, vanwege gebreken in de aangifte enerzijds en de te betrachten proportionaliteit, c.q. redelijke wetstoepassing anderzijds. Wij menen ook dat een evenwicht dat handhaving en rechtsbescherming bedient, altijd het uitgangspunt moet zijn (vgl. Kamerstukken II 2023/24, 35867, nr. 5, bijlage ‘Blind voor mens en recht, Rapport van de enquêtecommissie Fraudebestrijding en Dienstverlening’).”
Zij menen voorts dat die bredere strekking wenselijk zou zijn:
“Door de partiële omkering van de bewijslast wordt het evenredigheidsbeginsel bij de procedurele sanctie van de omkering van de bewijslast (inclusief de reikwijdte daarvan zoals door ons in dit artikel wordt betoogd) zichtbaar, uniform toegepast en gelden er geen onduidelijke verschillende uitwerkingen. Voorts wordt het doel van de omkering van de bewijslast gerealiseerd. De belanghebbende heeft namelijk geen voordeel van het gebrek in het niet nakomen van zijn verplichting en de inspecteur heeft een beperktere onderzoeksplicht ten aanzien van de feiten waarop het gebrek ziet. De omkering van de bewijslast gaat dus niet verder dan noodzakelijk en belanghebbende is spreekwoordelijk aan de bal.”
Ook menen zij dat het model van partiële omkering eveneens zou moeten gelden voor de administratieplicht:
“Hoewel de Hoge Raad in het arrest HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767, de administratieverplichting niet noemt, menen wij dat zijn model ook van toepassing dient te zijn bij geschilpunten met betrekking tot deze wettelijke plicht. Een andere lezing zou bijvoorbeeld tot een ongewenste situatie kunnen leiden dat de inspecteur zich beroept op schending van de administratieverplichting in plaats van de informatieverplichting omdat dan omkering van de bewijslast voor de gehele aanslag zou worden bereikt. Een dergelijk kunnen kiezen van de weg van de minste weerstand lijkt reeds zichtbaar bij het beroepen op het niet-doen van de vereiste aangifte in plaats van het vaststellen van een informatiebeschikking voor het niet-nakomen van de administratieverplichting. Wel zal de inspecteur in een dergelijk geval daadwerkelijk de administratie moeten onderzoeken.”
Boer kan uit het arrest niet afleiden dat het ‘absoluut en relatief aanzienlijk-criterium’ in het algemeen zou zijn verlaten. De problematiek in het trustvraagarrest raakt in zijn optiek eerder de rechtspraak over ‘formele gebreken’ in de aangifte dan de rechtspraak over ‘inhoudelijke gebreken’:22
“In de tweede plaats merk ik op dat nu ‘bijkomende vragen’ geen rechtstreekse betrekking hebben op de vaststelling van de omvang van de belastingschuld, en zelfs betrekking kunnen hebben op andere tijdvakken en middelen, het vanzelfsprekend is dat het ‘absoluut en relatief-criterium’ (zie onderdeel 4) in dat verband niet kan worden gesteld. Het is de inherente consequentie van het feit dat ook die vragen niet rechtstreeks zijn gericht op het vaststellen van het belastbaar feit. Ik benadruk dat hiermee niet is gezegd dat het ‘absoluut en relatief-criterium’ zou zijn verlaten. Integendeel, ik zie geen enkele aanwijzing voor de stelling dat dit vereiste ten aanzien van inhoudelijke gebreken zou zijn verlaten. De rechtsregel uit dit arrest heeft namelijk uitsluitend betrekking op de door de Hoge Raad als zodanig niet benoemde categorie van de ‘bijkomende vragen’. Uit de opbouw van het arrest kan dit ook worden opgemaakt. In r.o. 4.2.1 identificeert de Hoge Raad bijkomende vragen als vragen die ‘niet rechtstreeks’, maar ‘meer in het algemeen’ zijn gericht op de belastingheffing. In het verlengde daarvan spreekt hij in r.o. 4.2.2 van ‘gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’. Als in r.o. 4.2.3 wordt beslist dat het niet van belang is of de niet (juiste) beantwoording van een of meer vragen in het aangiftebiljet leidt tot een absoluut en relatief aanzienlijke afwijking van de verschuldigde belasting, is deze rechtsregel – gelet op de verwijzing naar r.o. 4.2.2 – dus beperkt tot de bijkomende vragen. De problematiek in het onderhavige arrest ligt in zoverre dan ook dichter aan tegen de rechtspraak over ‘formele gebreken’ in de aangifte, dan de rechtspraak over ‘inhoudelijke gebreken’. Bij de rechtspraak over formele vragen speelt het ‘absoluut en relatief-criterium’ immers uit de aard der zaak ook geen rol.”
Boer zou het wel een goede ontwikkeling vinden om (ook) in andere gevallen waarin als gevolg van een onjuiste en te isoleren (aftrek)post wordt vastgesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, de omkering op basis van een redelijke wetstoepassing ook te beperken tot die (aftrek)post.23