Rechtbank Arnhem, 08-06-2007, BA7018, AWB 06/4133 en 06/4333

Uitspraakdatum: 8 juni 2007

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 12 oktober 2005 een voorlopige aanslag (aanslagnummer [00]) successierecht 2002 opgelegd. Eiseres heeft hiertegen op 8 november 2005 bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 7 november 2005 een definitieve aanslag (aanslagnummer [00]) successierecht 2002 opgelegd, waartegen eiseres op 28 november 2005 bezwaar heeft gemaakt.

Met dagtekening 6 december 2005 is een conserverende aanslag (aanslagnummer [00]) successierecht 2002 opgelegd. Tegen deze belastingaanslag is door eiseres op 27 december 2005 bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft uitspraken op bezwaar gedaan. Bij deze uitspraken zijn de bezwaren ongegrond verklaard en is het verzoek om vergoeding van de kosten in de bezwaarfase afgewezen.

Eiseres heeft daartegen bij brieven van 18 juli 2006 en 28 juli 2006 beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres de beroepen van de zussen van eiseres, [A] en [B], ingetrokken onder de uitdrukkelijke toezegging van verweerder dat de uitkomst in de procedure van eiseres ook voor haar twee zussen gevolgd zal worden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Op 28 juli 2002 is mevrouw [C] overleden (hierna: erflaatster). Erflaatster was gehuwd met [D]. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren, te weten eiseres en haar twee zussen, [A] en [B].

Tussen erflaatster en haar echtgenoot werden staande huwelijk huwelijkse voorwaarden gemaakt. De huwelijksgoederengemeenschap werd daarbij zodanig verdeeld dat beide echtgenoten gezamenlijk eigenaar zijn geworden van alle bezittingen. De nalatenschap van erflaatster omvat de helft van het totale gezamenlijke vermogen.

Erflaatster heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt. De echtgenoot van erflaatster heeft gebruik gemaakt van de in het testament opgenomen mogelijkheid om de ouderlijke boedelverdeling niet te aanvaarden en heeft gekozen voor het keuzelegaat van de banktegoeden en effecten. Dit heeft tot gevolg dat hij geen erfgenaam is en dat eiseres en haar twee zussen de enige erfgenamen zijn, ieder voor een/derde gedeelte. Tot de nalatenschap behoort onder meer ondernemingsvermogen.

Eiseres heeft, in verband met de verkrijging van het ondernemingsvermogen, verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35 b en c van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Hieraan is verweerder tegemoet gekomen. In verband hiermee heeft verweerder zowel een conserverende aanslag als een aanslag successierecht aan eiseres opgelegd.

Conserverende aanslag

a. Langlopende schulden

De voortzettingswaarde van de onderneming berekenen partijen volgens de discounted cash flow-methode (hierna DCF-methode). Deze is door partijen berekend op € 1.689.956. Bij de berekening van de conserverende aanslag is echter abusievelijk uitgegaan van een voortzettingswaarde van € 1.689.372.

Eiseres is van mening dat bij de toepassing van de DCF-methode de langlopende schulden niet zijn meegenomen. Indien de langlopende schulden wel in aanmerking moeten worden genomen bij de berekening van de liquidatiewaarde van de onderneming, moet de voortzettingswaarde hiermee nog worden verminderd, aldus eiseres.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat de langlopende schulden meegenomen moeten worden bij de bepaling van de liquidatiewaarde van de onderneming. Tevens is hij van mening dat hiermee ook rekening is gehouden bij de toepassing van de DCF-methode. De financiering van de onderneming wordt bij de toepassing van deze methode weliswaar buiten beschouwing gelaten, maar met deze financiering is wel rekening gehouden bij het vaststellen van de disconteringsvoet.

b. Belastinglatenties

Verweerder heeft de latente belastingschulden met toepassing van artikel 20, vijfde lid, SW, als volgt berekend:

Verweerder heeft deze latentie volledig in aanmerking genomen bij de berekening van het successierecht over de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde ingevolge artikel 35c, eerste lid, SW.

Eiseres is van mening dat belastinglatenties een tegenprestatie zijn in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling SW en dat deze geheel buiten beschouwing gelaten moeten worden bij de toepassing van artikel 35c SW. Indien hiermee wel rekening moet worden gehouden dient de rechtevenredige methode te worden toegepast. Deze methode houdt in dat de correctie van de aftrek van de belastinglatentie niet, zoals verweerder voorstaat, aan de top plaatsvindt, maar in verhouding van de te conserveren waarden op grond van artikel 35c, leden 1 tot en met 3, SW, aldus eiseres.

Aanslag

Bij de berekening van de aanslag successierecht heeft verweerder geen aftrek toegestaan van 20% van de stille reserves van de landbouwgronden. Omdat deze onder de landbouwvrijstelling vallen mist artikel 20, vijfde lid, SW toepassing, aldus verweerder.

Tevens heeft verweerder het tot het ondernemingsvermogen behorende woongedeelte van de boerderij gewaardeerd op 100% van de waarde in het economische verkeer. De waarde van dit woongedeelte is € 190.000. Eiseres is van mening dat hierop een waardedruk van 40% moet worden toegepast wegens bewoning door de echtgenoot van erflaatster.

3. Geschil

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

a. Moet bij de berekening van de liquidatie- en voortzettingswaarde rekening worden gehouden met langlopende schulden

Ingevolge het bepaalde in artikel 35b, eerste lid, SW, wordt op verzoek van de verkrijger op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde. In het tweede lid van dit artikel is, voor zover hier van belang, bepaald dat de vermogensbestanddelen bedoeld in het eerste lid zijn de bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

De waardebepaling van voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kwalificerende vermogensbestanddelen, als bedoeld in artikel 35b SW, geschiedt met inachtneming van artikel 21, eerste, vierde en vijfde lid, SW. In het eerste lid is bepaald dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. In het vierde lid is bepaald dat de waarde van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen, in aanmerking wordt genomen voor de waarde in het economische verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar, in zoverre in afwijking van het vijfde lid, ten minste op de liquidatiewaarde. De liquidatiewaarde is de som van de waarde in het economische verkeer van de afzonderlijke delen van dat ondernemingsvermongen (Kamerstukken II, 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 37-38). In het vijfde lid is vervolgens bepaald dat wat in het economische verkeer als een eenheid pleegt te worden beschouwd, in aanmerking wordt genomen met inachtneming van die omstandigheid.

In artikel 7c Uitvoeringsregeling SW is bepaald dat indien de verkrijger de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, SW heeft verkregen tegen een tegenprestatie of onder een last, voor de toepassing van artikel 35c van die wet de waarde van die tegenprestatie of die last niet in mindering wordt gebracht op de waarde van de bedoelde vermogensbestanddelen.

Eiseres is van mening dat, nadat de liquidatiewaarde van de onderneming is bepaald, deze voor de toepassing van artikel 35c SW moet worden gecorrigeerd met de tot het ondernemingsvermogen behorende langlopende schulden. Deze schulden kunnen volgens eiseres worden aangemerkt als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW.

De rechtbank kan eiseres niet volgen in deze stelling. Eiseres heeft haar aandeel in het ondernemingsvermogen verkregen onder algemene titel. Deze verkrijging omvat de waarde in het economische verkeer van de activa minus de passiva. Hiervoor hoeft zij geen tegenprestatie te leveren of een last op zich te nemen. Artikel 7c Uitvoeringsregeling is in het onderhavige geval dan ook niet van toepassing.

Met betrekking tot de stelling van eiseres, dat in dat geval ook de voortzettingswaarde moet worden gecorrigeerd omdat hierin de langlopende schulden niet (volledig) zijn meegenomen, overweegt de rechtbank als volgt.

Verweerder heeft in dit verband aangevoerd dat de financiering van de onderneming buiten beschouwing wordt gelaten, maar dat hiermee rekening is gehouden bij het vaststellen van de disconteringsvoet. Hij verwijst hiervoor naar het besluit van de staatssecretaris van 22 februari 2004, nr. CPP2004/322M, welk besluit inmiddels is vervangen door het besluit van 15 november 2006, nr. CPP2006/1894M, VN 2007.5.17. Eiseres heeft daartegen ingebracht dat dit geenszins betekent dat met bestaande langlopende schulden rekening is gehouden. Bij het vaststellen van de disconteringsvoet is hooguit rekening gehouden met de rentelasten, maar niet met de aflossingsverplichtingen terzake bestaande langlopende schulden.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover het standpunt van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat met de langlopende schulden niet, dan wel onvoldoende, rekening is gehouden bij het bepalen van de voortzettingswaarde van het ondernemingsvermogen. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwing gegeven voor haar stelling dat het standpunt van de staatssecretaris, dat met de financiering van de onderneming rekening is gehouden bij het vaststellen van de disconteringsvoet, onjuist is. Gelet op het vorenstaande kan de stelling van eiseres, dat de voortzettingswaarde nog moet worden gecorrigeerd met de langlopende schulden, niet slagen.

b. Of, en zo ja op welke wijze, rekening moet worden gehouden met belastinglatenties bij de berekening van de voorwaardelijk onbelaste en voorwaardelijk belaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c SW

In artikel 20, vijfde lid, SW is, voor zover hier van belang, bepaald dat op de verkrijging in mindering kan worden gebracht de inkomstenbelasting welke de verkrijger verschuldigd kan worden ter zake van in het verkregen vermogen van een onderneming begrepen reserves in de zin van de Wet IB 2001. De in het vijfde lid bedoelde belasting wordt gesteld op 20% van het bedrag van de reserves (artikel 20, zesde lid, aanhef en onder b, SW).

De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat deze latenties gezien kunnen worden als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling SW. Zoals hiervoor onder a. reeds is overwogen heeft eiseres haar aandeel in het ondernemingsvermogen verkregen onder algemene titel. Deze verkrijging omvat de waarde in het economische verkeer van de activa minus de passiva. Hiervoor hoeft zij geen tegenprestatie te leveren of een last op zich te nemen. De omstandigheid dat zij over de in het ondernemingsvermogen begrepen reserves in de toekomst wellicht inkomstenbelasting is verschuldigd, kan niet worden gelijkgesteld met een tegenprestatie of last in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling, zodat dit artikel in het onderhavige geval niet van toepassing is.

De volgende vraag die dan beantwoord moet worden is op welke wijze met deze belastinglatenties rekening moet worden gehouden.

Verweerder stelt dat hij de overeenkomstig artikel 20, vijfde en zesde lid, SW, berekende belastinglatenties in aanmerking heeft genomen op de wijze zoals verwoord in het besluit van de staatssecretaris van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, onderdeel D2.

Onder verwijzing naar dit besluit heeft verweerder de belastinglatentie in casu volledig in mindering gebracht op het verschil tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde, oftewel de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde van artikel 35c, eerste lid, SW. Dit omdat volgens verweerder in het verschil tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde reeds de stille reserves zijn begrepen waarover in de toekomst inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Nu in het onderhavige geval de voortzettingswaarde lager is dan de boekwaarde dient bij de berekening van de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde van artikel 35c, tweede lid, SW, en de voorwaardelijk belaste geconserveerde waarde van artikel 35c, derde lid, SW, geen latentie in aanmerking te worden genomen. Was de voortzettingswaarde hoger geweest dan de boekwaarde, dan had de latente belasting die verschuldigd is over de stille reserves volgens verweerder eerst in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van het tweede lid en een eventueel restant bij de toepassing van het derde lid. Dit is volgens verweerder ook juist omdat het gedeelte van het ondernemingsvermogen dat valt onder het derde lid, nagenoeg geheel betrekking zal hebben op de boekwaarde.

Eiseres is van mening dat de rechtevenredige methode (methode van evenredige toerekening) moet worden toegepast, zoals dat ook het geval was bij de tot 1 januari 2002 geldende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Invorderingswet 1990.

De rechtbank is van oordeel dat de methode die verweerder heeft gehanteerd onjuist is en dat de door eiseres voorgestane methode moet worden gehanteerd. Het verkregen ondernemingsvermogen heeft voor het successierecht geen waarde van 100% van de voortzettingswaarde (waarde going concern) maar van 70% van deze waarde. Deze waardereductie is materieel een vrijstelling. De berekeningswijze van verweerder zorgt ervoor dat de waardereductie van 30% volledig aan de meerwaarde van het ondernemingsvermogen wordt toegerekend en niet ook, naar evenredigheid, aan de boekwaarde. Dit terwijl het successierecht wordt geheven over de totale waarde van het ondernemingsvermogen, inclusief de boekwaarde, en er geen verband bestaat tussen de waardereductie van 30% enerzijds en de boekwaarde dan wel stille reserves anderzijds. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat 30% van de latentie niet in aanmerking mag worden genomen en dat 70% in mindering mag worden gebracht op de voorwaardelijk belaste verkrijging.

c. Mag rekening worden gehouden met een belastinglatentie van 20% van de stille reserves van de landbouwgronden

Tussen partijen is niet in geschil dat de landbouwgronden worden aangewend in het kader van een landbouwbedrijf en dat bij de realisatie van de stille reserves de landbouwvrijstelling (artikel 3.12 Wet IB 2001) van toepassing is. Samenloop tussen inkomstenbelasting en successierecht doet zich dus niet voor. Eiseres stelt zich echter op het standpunt dat ook op de waarde van de landbouwgronden een belastinglatentie van 20% van de stille reserves (zie artikel 20, vijfde lid, aanhef en onder a, juncto het zesde lid, aanhef en onder b, SW) in aftrek mag worden gebracht. Dit omdat het nog maar de vraag is of bij realisatie van de stille reserves in de verdere toekomst de landbouwvrijstelling nog geldt.

Naar het oordeel van de rechtbank kan op de waarde van de landbouwgronden geen belastinglatentie van 20% van de stille reserves in mindering worden gebracht, omdat deze landbouwgronden onder de landbouwvrijstelling vallen (zie bijvoorbeeld HR 23 oktober 1984, BNB 1986/207 en HR 26 juni 1996, BNB 1996/307). In artikel 20, vijfde lid, aanhef, SW, is immers bepaald dat het moet gaan om inkomstenbelasting die de verkrijger verschuldigd kan worden. Dit is voor wat betreft de landbouwgronden niet het geval.

Dat eventuele wetswijzigingen in de toekomst hierin verandering kunnen brengen doet aan vorenstaand oordeel niet af. Te meer nu sinds het overlijden van erflaatster de landbouwvrijstelling niet is gewijzigd, er geen wetsvoorstel tot wijziging van de landbouwvrijstelling aanhangig is en gesteld noch gebleken is dat dit op korte termijn zal gebeuren.

d. Mag bij de waardering van het woongedeelte rekening gehouden worden met een waardedruk

Eiseres heeft ter zitting aangegeven dat zij ook na het arrest van de HR van 6 april 2007, nr 41 720, LJN AX0771, van mening is dat bij de waardering van het woongedeelte rekening moet worden gehouden met een waardedruk. Dit omdat in de onderhavige zaak, anders dan in de zaak die aan de Hoge Raad is voorgelegd, niet eiseres zelf maar haar vader in het woongedeelte woont.

De rechtbank kan eiseres in haar standpunt niet volgen nu ook in de aan de Hoge Raad voorgelegde zaak sprake was van een erfgenaam die niet zelf in het woongedeelte woonde. Tevens wijst de rechtbank op ro 3.5 van het hiervoor aangehaalde arrest. Hierin is overwogen dat indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht) onder aanbieding op de meest geschikte wijze dient te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat. Uit deze overweging volgt naar het oordeel van de rechtbank dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen de erfgenaam die in het woongedeelte woont en de erfgenaam die hierin niet woont. Van belang is slechts of sprake is van een gebruiksrecht dat gelding heeft tegen gegadigden voor die woning.

Gelet op het hiervoor onder b. overwogene dient het beroep tegen de conserverende aanslag successierecht 2002 gegrond te worden verklaard. Het beroep tegen de definitieve aanslag successierecht 2002 dient gelet op het hiervoor overwogene ongegrond te worden verklaard. De rechtbank zal het beroep tegen de voorlopige aanslag successierecht 2002 niet-ontvankelijk verklaren wegens het ontbreken van procesbelang nu er aan eiseres een definitieve aanslag successierecht 2002 is opgelegd.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mrs. L.B.M. Klein Tank en A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. J.A. Vriezen, griffier, op 8 juni 2007.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.