Rechtbank Arnhem, 17-02-2011, ECLI:NL:RBARN:2011:1232 BP5078, AWB 09/3686

registratienummer: AWB 09/3686

inzake

[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft met dagtekening 20 mei 2009 aan eiseres een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000]) overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.088.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 augustus 2009 de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 september 2009, ontvangen door de rechtbank op 4 september 2009, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2011 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen [gemachtigde], directeur, bijgestaan door [A] FB. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [B].

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1 De directeur van eiseres, [gemachtigde] (hierna ook: [gemachtigde]) dreef samen met zijn echtgenote, broer en diens echtgenote in maatschapsverband een agrarische onderneming. Sinds de oprichting van eiseres in 1995 vormen [gemachtigde] en zijn broer de directie van eiseres, de beheermaatschappij, en daarnaast ook van de dochtermaatschappij van eiseres, [C] B.V.. De aandelen in eiseres zijn verdeeld onder de vier maten.

2.2 Bij brief van 3 februari 2009 hebben de gemachtigde van eiseres en de maten verweerder verzocht om toe te staan dat de maten de in maatschapsverband gedreven onderneming inbrengen in eiseres met toepassing van de zogenoemde inbrengvrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel e, sub 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Daarbij heeft de gemachtigde aangegeven dat een in eigendom van [gemachtigde] toebehorende kavel cultuurgrond van 22.08.88 ha (hierna: de cultuurkavel), die door hem in gebruik en genot aan de maatschap ter beschikking is gesteld, tot 23 mei 2010 buiten de inbreng wordt gelaten. Aan dit verzoek ligt ten grondslag dat de cultuurkavel op 23 mei 2000 door de Staat aan [gemachtigde] is verkocht onder een anti-speculatiebeding, waardoor [gemachtigde] een boete van € 96.229 aan de Staat zal zijn verschuldigd indien hij het kavel vervreemdt binnen tien jaar na de koop. De inbreng in eiseres zou een dergelijke vervreemding inhouden.

2.3 Bij brief van 13 februari 2009 heeft verweerder te kennen gegeven dat alleen vrijstelling wordt verleend indien overeenkomstig artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit) alle activa en passiva worden ingebracht, waaronder ook de cultuurkavel moet worden begrepen. Aangezien dit niet het geval is, wordt niet aan het verzoek tegemoetgekomen. Vervolgens hebben partijen hun standpunten over en weer aan elkaar nader toegelicht bij brieven van 17 februari, 2 maart, 19 maart en 23 maart 2009.

2.4 Bij schrijven van 14 april 2009 heeft de gemachtigde van eiseres de akte van emissie en inbreng van 6 april 2009 overgelegd. Bij deze akte hebben de vier maten hun maatschapsaandelen ingebracht in eiseres, welke inbreng is gestort op de geëmitteerde aandelen. De maatschapsaandelen zijn voor de inkomstenbelasting ruisend ingebracht. De cultuurkavel van [gemachtigde] is niet in de inbreng inbegrepen.

2.5 Bij brief van 11 mei 2009 heeft de staatssecretaris van Financiën krachtens artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) goedgekeurd dat bij de inbreng in eiseres – een bestaande vennootschap – de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef, onderdeel e, onder 2, van de WBR (hierna ook: de inbrengvrijstelling) kan worden toegepast. In deze brief staat onder meer het volgende vermeld:

" (…) Ik kom onder voorwaarden aan het verzoek tegemoet. Ik licht dat hierna toe.

(…)

Bij de verkrijging door [X] B.V. is sprake van een inbreng in een bestaande vennootschap. Bij inbreng in een bestaande vennootschap is het Besluit van 26 augustus 1997, nr. VB 97/1979, van toepassing. Hierin wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, 2°, van de WBR kan worden toegepast, bij de inbreng van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming in een dergelijke NV of BV waarvan de inbrenger enig aandeelhouder is. De bevoegdheid om de goedkeuring te verlenen is in dit besluit gedelegeerd aan de inspecteur van de Belastingdienst.

(…) "

2.6 Bij brief van 14 mei 2009 heeft verweerder een toelichting gegeven op de naheffingsaanslag. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:

Bij de inbreng door de heer [gemachtigde] wordt echter niet voldaan aan de voorwaarden. Er moet sprake zijn van de inbreng van een deelgerechtigdheid in een maatschap waarbij alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen (art. 5 lid 1 Uitvoeringsbesluit). Hierbij gaat het om de subjectieve onderneming waartoe ook een eventueel buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort. De heer [gemachtigde] heeft echter een perceel grond (…), die persoonlijk ondernemingsvermogen vormde, buiten de inbreng gehouden. Hierdoor is [X] BV overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van het aandeel van de heer [gemachtigde] in de overige onroerende zaken. (…) Ik heb besloten over dit bedrag een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen van € 11.088. "

3. Geschil

3.1 In geschil is of het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in de weg staat aan de toepassing van de zogenoemde inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR.

3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep overweegt de rechtbank amtshalve het volgende. Uit de stukken blijkt dat eiseres en verweerder in de voorfase van de onderhavige procedure schriftelijk zijn overeengekomen dat, indien de beroepsprocedure in het nadeel van eiseres zou aflopen, verweerder ermee instemt dat de cultuurgrond alsnog geacht wordt ten tijde van de inbreng te zijn ingebracht. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat deze overeenkomst niet afdoet aan het procesbelang dat eiseres thans nog heeft bij de inhoudelijke beoordeling van haar beroep, reeds omdat de overeenkomst afhankelijk is van de in de toekomst gelegen voorwaarde dat een uitspraak door de rechter wordt gedaan.

4.2 Artikel 15 van de WBR, voor zover thans van belang, luidt als volgt:

4.2.1 Artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit, voor zover thans van belang luidt:

" 1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. "

4.2.2 In het Besluit van de staatssecretaris van 26 augustus 1997, VB 97/1979, staat ten aanzien van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR en artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit onder meer vermeld:

4.3 Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de inbrengvrijstelling kunnen de volgende passages worden ontleend.

4.3.1 In de memorie van toelichting (TK 1995-1996, 24 428, nr. 3, p. 11-12) op de Wijziging van (…) de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…) (Stb. 1995, 660) staat onder meer het volgende vermeld:

4.3.2 In de nota van toelichting bij de wijziging van artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit (Stb. 1996, 144, pp. 5 en 7) staat onder meer het volgende vermeld:

4.3.3 In de memorie van toelichting (TK 1999-2000, 27 030, nr. 3, pp. 6-8, 22-23) op de Wijziging van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en de Natuurschoonwet 1928 (Stb. 2000, 551) staat onder meer het volgende:

4.3.4 De nota naar aanleiding van het verslag (TK 2000-2001, 27 030, nr. 6, pp. 26 en 28) vermeldt:

4.3.5 In de brief van de staatssecretaris van 26 september 2005 (TK 2005-2006, 28 207, nr. 11, pp. 10, 14), waarin wordt ingegaan op vragen vanuit de vaste commissie voor Financiën, staat onder meer het volgende:

4.3.6 In de nota van toelichting bij de wijziging van artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit (Stb. 2005, 688) staat onder meer vermeld dat daarmee uitvoering wordt gegeven aan de toezeggingen die zijn gedaan bij de brief van 26 september 2005.

4.4 Aan de orde is de vraag of in het onderhavige geval, waarin een door vier maten in maatschapsverband gedreven onderneming wordt ingebracht in een reeds bestaande besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, voor de toepassing van de inbrengvrijstelling is vereist dat door de maten ook hun buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen wordt ingebracht. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt daartoe als volgt.

4.5 Uit de hiervoor geciteerde totstandkomingsgeschiedenis van de inbrengvrijstelling, die ook van belang is voor de inbreng in kapitaalvennootschappen omdat daarbij is aangesloten voor wat betreft de de inbreng in personenvennootschappen, blijkt dat de vrijstelling ten doel heeft om de overdrachtsbelasting geen belemmering te laten zijn bij de keuze voor de economisch gezien meest wenselijke rechtsvorm van een onderneming. Daarbij is getracht een einde te maken aan de vóór 1995 bestaande belemmering, dat omzetting van een in (onder andere) maatschapsverband gedreven onderneming alleen mogelijk was indien gelijktijdig alle maatschapsaandelen werden omgezet. In dit verband hebben de ontwikkelingen in de inkomstenbelasting ten aanzien van de geruisloze inbreng – voortvloeiend uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988 (nr. 24.100, BNB 1988/218, LJN ZC3745) – aanleiding gegeven om ook voor de overdrachtsbelasting inbreng van een deelgerechtigdheid mogelijk te maken, door die onder de inbrengvrijstelling te brengen. In het verleden was dit niet mogelijk, omdat als de "onderneming" werd aangemerkt de in maatschapsverband gedreven onderneming, zodat een deelgerechtigdheid als slechts een deel daarvan werd aangemerkt. Hierdoor waren de maten niet vrij in hun keuze om hun maatschapsaandeel in een kapitaalvennootschap onder te brengen. De wetgever heeft deze keuze echter mogelijk willen maken en daartoe een faciliteit in het leven geroepen, daarbij voorwaarden stellend om misbruik tegen te gaan.

4.6 Verweerder heeft zijn standpunt, dat [gemachtigde] ook zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen – de cultuurkavel – moet inbrengen in eiseres, onderbouwd door erop te wijzen dat in de WBR wordt uitgegaan van het subjectieve ondernemingsbegrip, zoals dat begrip tot uitdrukking komt in de faciliteit van de geruisloze inbreng in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechtbank volgt dit betoog niet. Weliswaar kan uit de totstandkomingsgeschiedenis worden afgeleid dat het veranderde ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting een rol heeft gespeeld bij de verruiming van de toepassing van de inbrengvrijstelling, maar daaruit kan nog niet worden afgeleid dat ook het buiten een maatschapsaandeel vallende ondernemingsvermogen verplicht tezamen met de om te zetten deelgerechtigdheid moet worden ingebracht. Dit vereiste volgt op zichzelf ook niet uit de tekst van de bepalingen van de WBR, het Uitvoeringsbesluit, de Wet IB 2001 of het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad. Daarentegen is in artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit uitdrukkelijk bepaald dat onder "onderneming" mede wordt verstaan de onderneming "bestaande in de deelgerechtigdheid in een maatschap". In het licht van de ontstaansgeschiedenis – met name de nota naar aanleiding van het verslag (TK 2000-2001, 27 030, nr. 6, pp. 26 en 28) – kan dit artikellid dan ook niet anders gelezen worden dan dat ook de inbreng van uitsluitend een maatschapsaandeel kwalificeert als inbreng van een onderneming waarop de inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR van toepassing is. Voor zover verweerder doelt op de opmerkingen in de wetsgeschiedenis ten aanzien van de eis dat alle activa en passiva moeten worden omgezet, is de rechtbank van oordeel dat uit de context van die opmerkingen moet worden afgeleid dat daarbij ook is bedoeld de activa en passiva die tot de door de maatschap gedreven onderneming behoren en waarop het maatschapsaandeel betrekking heeft. Deze uitleg van de inbrengvrijstelling strookt naar het oordeel van de rechtbank ook met het karakter van de onderhavige heffing, die immers betrekking heeft op de overgang van eigendom. Om misbruik van de inbrengvrijstelling tegen te gaan, moet dus worden gewaarborgd dat bij een inbreng de bestaande eigendom(sverhoudingen) niet wijzigen. Door het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, wijzigt de eigendom daarvan niet. Gelet hierop, dient artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit zo te worden uitgelegd, dat "alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming" ook terugslaat op "de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid". Dat door deze interpretatie wellicht andere voorwaarden gelden voor de inbrengvrijstelling dan die welke kunnen worden gesteld aan de geruisloze inbreng onder de Wet IB 2001, is gerechtvaardigd op grond van de verschillen in het karakter van de twee heffingen en het karakter van de daarbij geboden faciliteiten.

4.7 In het onderhavige geval heeft de staatssecretaris krachtens artikel 63 AWR, met toepassing van het Besluit van 26 augustus 1997, goedgekeurd dat in afwijking van de tekst van de inbrengvrijstelling de verschillende maten hun ondernemingen in één, reeds bestaande besloten vennootschap inbrengen. Aan die goedkeuring is, zo begrijpt de rechtbank de brief van 11 mei 2009, de voorwaarde verbonden dat voor het overige aan de in artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit neergelegde voorwaarden wordt voldaan. Niet is in geschil dat in dit geval aan de overige in dat artikel neergelegde voorwaarden voldaan. Evenmin is geschil, dat in het onderhavige geval geen risico op misbruik van de vrijstelling schuilt of dat de handelwijze van [gemachtigde] niet zou berusten op zakelijke gronden. Gelet hierop, heeft verweerder zich naar het oordeel van de rechtbank dan ook ten onrechte op het standpunt gesteld dat – afgezien van de voorwaarde waarvoor de goedkeuring is verleend door de minister – niet aan de voorwaarden voor de inbrengvrijstelling is voldaan.

4.8 De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat verweerder ten onrechte de naheffingsaanslag heeft opgelegd. Het beroep is derhalve gegrond en de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. De rechtbank zal, zelf in de zaak voorziend, de naheffingsaanslag eveneens vernietigen.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep, dat is ingediend vóór 1 oktober 2009, redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644,- (één punt voor het indienen van het beroepschrift, één punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Het verzoek om vergoeding van de kosten in verband met het behandelen van het bezwaar wijst de rechtbank af, omdat eiseres daarom in de bezwaarprocedure niet tijdig heeft verzocht.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.P. Vaatstra, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 17 februari 2011

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.