Rechtbank Den Haag, 10-09-2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:10889, AWB - 17 _ 3819

1. [B.V.1] BV ([B.V.1] BV) en [B.V. 2] BV ([B.V. 2] BV) vormen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

2. [B.V. 2] BV exploiteert een horecaonderneming. Tot 20.00 uur is eiseres een lunchroom/restaurant. Vanaf dat tijdstip tot sluitingstijd is eiseres een bar/nachtclub.

3. In de onderneming wordt gebruik gemaakt van een MICROS 3700 kassasysteem. Dit systeem bestaat uit meerdere kassa’s met elk een unieke naam of uniek nummer. Per individuele kassa wordt aan iedere bestelling een oplopend nummer toegekend oplopend van 1 tot en met 9.999. Per individuele kassa worden de bestellingen vastgelegd in zogenoemde journals. Aan het einde van de avond/nacht worden alle journals door het systeem samengevoegd tot één journalbestand. Dit bestand van één dag is vergelijkbaar met een telrol uit een vroegere elektronische kassa. Het dagelijks opgemaakte journalbestand is een tekstbestand dat met een tekstverwerker kan worden gelezen en gewijzigd. De detailgegevens van de bestellingen en afrekeningen worden daarnaast maximaal veertien dagen opgeslagen in de database van het kassasysteem. Na veertien dagen worden de detailgegevens gewist en zijn alleen nog de totalen te raadplegen. De database kan, buiten de voormelde detailgegevens, maximaal vierentwintig maanden aan data opslaan. Van de gegevens die men wil bewaren, moet een back up worden gemaakt. [B.V. 2] BV heeft dat niet gedaan.

4. Verweerder heeft in december 2012 aangekondigd dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld bij [B.V. 2] BV. Het onderzoek is aangevangen in januari 2013 en zou aanvankelijk beperkt zijn tot de omzetbelasting en de loonheffingen over het tijdvak

1 december 2012 tot en met 31 december 2012. Op 15 december 2014 is meegedeeld dat het boekenonderzoek wordt uitgebreid met de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2011 en 2012 en dat voor de omzetbelasting en de loonheffingen het onderzoek wordt uitgebreid tot het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012.

5. Lopende het boekenonderzoek is met dagtekening 4 november 2016 een informatiebeschikking aan eiseres gegeven. In de informatiebeschikking wordt, kort samengevat, geconcludeerd dat eiseres niet voldoet aan de administratie- en bewaarplicht. Gebleken is dat eiseres de detailgegevens van de bestellingen niet heeft bewaard. Aldus heeft zij niet voldaan aan haar administratie- en bewaarplicht nu de administratie ook niet voldoende andere gegevens bevat op basis waarvan binnen een redelijke termijn kan worden gecontroleerd of eiseres de volledige omzet heeft verantwoord. Hierbij heeft verweerder gemotiveerd gesteld dat de journalbestanden en de Systeem Omzet Rapportages uit het Kassasysteem niet betrouwbaar zijn.

6. Eiseres heeft tegen de informatiebeschikking bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij de bestreden uitspraak is afgewezen.

7. Het boekenonderzoek is afgerond in 2018. De bevindingen uit het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 22 mei 2018, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.

-

of eiseres administratieplichtig is;

-

of de informatiebeschikking prematuur is;

-

of sprake is van strijd met het verbod van détournement de pouvoir en het rechtszekerheidsbeginsel;

-

of eiseres aan het door haar gebruikte kassasysteem het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zij een betrouwbaar kassasysteem gebruikt dat voldoet aan de eisen die de Belastingdienst stelt;

-

of bij eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat haar over de periode vóór 19 april 2012 geen gebreken in de administratie zouden worden tegengeworpen;

-

of uit de gestelde gebreken kan worden geconcludeerd dat niet is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht.

Subsidiair is tussen partijen in geschil of de gebreken in de administratie van dien aard zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is.

9. Primair stelt eiseres dat de informatiebeschikking moet worden vernietigd. Zij voert daartoe aan dat niet zij maar de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid administratieplichtig zijn en dat daarom de informatiebeschikking ten onrechte aan haar is afgegeven. Zij geeft de rechtbank in overweging om op dit punt prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Verder voert eiseres aan dat de informatiebeschikking prematuur is, omdat op het moment van het vaststellen van de informatiebeschikking het boekenonderzoek nog niet was afgerond en er na het vaststellen van de informatiebeschikking nog een vragenbrief aan eiseres is verzonden. Bovendien had verweerder op het moment van vaststellen van de informatiebeschikking de administratie van het jaar 2011 nog niet aan een controle onderworpen. Ook stelt eiseres dat sprake is van détournement de pouvoir, omdat de informatiebeschikking slechts is gegeven met het doel om de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag te verlengen. Het uitreiken van de informatiebeschikking in deze fase van de procedure is daarnaast in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, doordat eiseres nu langer in onzekerheid verkeert over de definitief verschuldigde belasting. Eiseres is voorts van mening dat zij aan het gebruik van een kassasysteem met een Keurmerk van de Stichting Betrouwbare Afrekensystemen het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het kassasysteem betrouwbaar is en dat deze voldoet aan de eisen die de Belastingdienst stelt. Eiseres voert verder aan dat zij aan de op 19 april 2012 met de Belastingdienst gesloten vaststellingsovereenkomst het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat haar over de periode voorafgaand aan de vaststellingsovereenkomst geen gebreken in de administratie zouden worden tegengeworpen. Tot slot voert eiseres aan dat uit de door verweerder gestelde gebreken niet volgt dat de administratie niet voldoet aan de eisen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).

Subsidiair stelt eiseres dat de gestelde gebreken niet van dien aard zijn dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen

10. Verweerder stelt dat de informatiebeschikking terecht aan eiseres is afgegeven. Ook is de informatiebeschikking niet prematuur. Er is terecht vastgesteld dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratie- en bewaarplicht en van détournement de pouvoir en strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake, aldus verweerder. Ook is er geen sprake van gewekt vertrouwen. Het niet bewaren van de detailgegevens rechtvaardigt volgens verweerder de omkering en verzwaring van de bewijslast.

11. In zijn arrest van 6 april 2018, nr. 16/01157, ECLI:NL:HR:2018:516, heeft de Hoge Raad geoordeeld:

“ Voor de heffing van omzetbelasting worden de (rechts)personen die van een fiscale eenheid deel uitmaken tezamen als één ondernemer aangemerkt (de fiscale eenheid). Dit brengt met zich dat de administraties die worden gevoerd door elk van die (rechts)personen, tezamen als de administratie van die ondernemer moeten worden aangemerkt.”

12. Uit voormeld arrest volgt dat de administraties van [B.V.1] BV en [B.V. 2] BV tezamen als de administratie van eiseres moeten worden aangemerkt. De informatiebeschikking is daarom terecht aan eiseres afgegeven. Van een onjuiste tenaamstelling is geen sprake.

13. Nu het voormelde arrest op dit punt voldoende duidelijkheid geeft, heeft de rechtbank geen aanleiding gezien om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad.

14. Eiseres heeft gesteld dat de administratie van het jaar 2011 op het moment dat de informatiebeschikking werd afgegeven nog niet was gecontroleerd. Verweerder heeft dit niet weersproken. Volgens verweerder was op het moment dat de informatiebeschikking werd vastgesteld enkel geconstateerd dat in 2011 de zogenoemde grand totals en change grand totals niet op elkaar aansluiten en dat in dat jaar de omzet volgens de zogeheten journals uit het kassasysteem en de omzet volgens de administratie niet op elkaar aansluiten. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze twee constateringen onvoldoende om te kunnen concluderen dat eiseres voor 2011 niet heeft voldaan aan haar administratie- en bewaarplicht. Nu er ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikking nog geen andere gebreken waren geconstateerd, kan de informatiebeschikking niet in stand blijven voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2011. Daaraan doet niet af dat, naar verweerder ter zitting heeft gesteld, de werkwijze van eiseres in 2011 hetzelfde was als in 2012 en dat in 2011 dezelfde leidinggevenden werkzaam waren. Het is verweerder niet toegestaan om op basis van vermoedens een informatiebeschikking af te geven.

15. De administratie van 2012 was ten tijde van het afgeven van de informatiebeschikking wel al (geheel of deels) aan een controle onderworpen. Verweerder kon daarom lopende het boekenonderzoek een informatiebeschikking voor dat jaar aan eiseres afgegeven op basis van de bevindingen tot dan toe. Het enkele feit dat het boekenonderzoek op dat moment nog niet was afgerond en dat er later nog een vragenbrief aan eiseres is toegezonden, maakt op zich niet dat de informatiebeschikking prematuur is.

16. Eiseres heeft voorts gesteld dat verweerder de informatiebeschikking enkel heeft afgegeven met het oog op de verlenging van de termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 52, tweede lid, van de Awr. Eiseres heeft deze stelling evenwel niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat verweerder baat heeft bij de informatiebeschikking in het kader van de bewijslastverdeling. Aldus kan niet worden geoordeeld dat verweerder de beschikking enkel voor een oneigenlijk doel heeft genomen. Van détournement de pouvoir is daarom geen sprake. Evenmin kan worden geoordeeld dat verweerder met het uitreiken van de informatiebeschikking heeft gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De verlenging van de termijn voor het opleggen van de naheffingsaanslag is nu eenmaal wettelijk geregeld. Het enkele feit dat de informatiebeschikking vlak voor het einde van de naheffingstermijn is opgelegd, doet aan het voorgaande niet af. Ook als de informatiebeschikking eerder was afgegeven, was de termijn verlengd en had eiseres langer in onzekerheid verkeerd.

17. Eiseres beroept zich voorts op het feit dat het door haar gebruikte kassasysteem een keurmerk heeft van de Stichting Betrouwbare Afrekensystemen, bij welke stichting de Belastingdienst nauw betrokken is. Eiseres stelt dat dit keurmerk bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het kassasysteem betrouwbaar is en voldoet aan de eisen die de Belastingdienst stelt. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Het betoog van eiseres gaat er immers aan voorbij dat ook bij een betrouwbaar kassasysteem dat voldoet aan de eisen van de Belastingdienst, de gebruiker van dat kassasysteem zelf tijdig een back up dient te maken van de gegevens die van belang zijn voor de belastingheffing. Vaststaat dat eiseres geen enkele back up heeft gemaakt.

18. Eerst ter zitting heeft eiseres gesteld dat het niet mogelijk is om een back up te maken van de detailgegevens. Zij heeft deze stelling evenwel niet met enig bewijs onderbouwd. Bovendien blijkt dit ook niet uit de informatie van de leverancier van het kassasysteem of uit de beoordeling van het kassasysteem. In het verslag van het gesprek met de leverancier van 6 augustus 2014 wordt wel uitdrukkelijk vermeld dat de gebruiker zelf een back up moet maken. Voorts blijkt uit (de geschoonde versie van) het rapport “Beoordeling keurmerkkassa Micros 3700 versie 4 en hoger” dat de gebruiker een meegeleverde device (usb-stick of externe schijf) kan gebruiken voor de dagelijkse back up naar een extern medium. In het rapport wordt weliswaar ook vermeld dat de detailgegevens slechts twee weken worden bewaard, maar uit niets blijkt dat het niet mogelijk zou zijn om van deze gegevens tijdig, derhalve voordat ze worden gewist, een back up te maken.

19. Eiseres heeft op 19 april 2012 een vaststellingsovereenkomst gesloten met verweerder. Deze overeenkomst is een uitvloeisel van een eerder gehouden boekenonderzoek bij de vennootschappen die deel uitmaken van eiseres. Onderdeel van deze vaststellingsovereenkomst is, aldus eiseres, dat er stappen zullen worden gezet in het administratieve proces. Eiseres stelt dat zij daarom erop mocht vertrouwen dat gebreken in de administratie van vóór de vaststellingsovereenkomst haar niet zouden worden tegengeworpen.

20. In de vaststellingsovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd:

“Sinds het boekenonderzoek is een belangrijke aanzet gemaakt door Partij A [eiseres] om de AO/IB [administratieve organisatie/interne beheersing] van de onderneming sterk te verbeteren. Hierbij is door Partij A toegezegd dat de volgende stappen in het administratieve proces van de onderneming zullen worden gemaakt:

a. beschrijving kassaprocedures (inclusief primaire vastleggingen) en verbetering toezicht

kassahandelingen personeel;

beschrijving entreeprocedures en verbetering toezicht ontvangstverantwoording

entreegelden;

bankstortingoverzichten, detailgegevens kassasysteem etc.);

vastleggen/bewaren van de loonafspraken en arbeidscontracten.

- De omzetcorrectie bij Partij A over de periode 2007 t/m 2010 wordt vastgesteld op het bedrag van € 600.000 (exclusief OB);

- Het bedrag van de omzetcorrectie ad € 600.000 zal bij Partij A voor de vennootschapsbelasting worden toegerekend aan het jaar 2010;

- Het bedrag van de naheffing omzetbelasting over deze omzetcorrectie is bepaald op

21. Uit de opmerking in de vaststellingsovereenkomst dat eiseres sinds het boekenonderzoek een aanzet heeft gemaakt om de administratie te verbeteren en de opmerking dat eiseres in dat kader een toezegging heeft gedaan, blijkt niet dat er door verweerder een toezegging is gedaan met betrekking tot het accepteren van de administratie over de jaren na 2010. De afspraken tussen eiseres en verweerder worden eerst daarna opgesomd en hebben louter betrekking op de fiscale afwikkeling van de jaren 2007 tot en met 2010, alsmede de hoogte van de vergrijpboetes over die jaren. De inhoud van de vaststellingsovereenkomst kan daarom bij eiseres redelijkerwijs niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat gebreken in de administratie van vóór het sluiten van de vaststellingsovereenkomst haar niet zouden worden tegengeworpen.

22. De informatiebeschikking is afgegeven, omdat eiseres niet aan haar administratie- en bewaarplicht zou hebben voldaan nu zij de detailgegevens van de bestellingen niet heeft bewaard. Eiseres stelt dat het niet bewaren van de detailgegevens niet maakt dat niet is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht aangezien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet mogelijk maakt. Zij verwijst hierbij naar het arrest van 26 juni 2015, nr. 13/04127, ECLI:NL:HR:2015:1740.

23. In even vermeld arrest oordeelde de Hoge Raad voor zover hier van belang:

24. Verweerder weerspreekt dat de administratie van eiseres voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle van de verantwoorde omzet binnen een redelijke termijn mogelijk maken. Eiseres heeft weliswaar de journals en de Systeem Omzet Rapportages uit het kassasysteem bewaard, maar deze bevatten zodanige ongeregeldheden dat op basis daarvan geen afdoende controle van de verantwoorde omzet mogelijk is. Bovendien kunnen in de journals wijzigingen worden aangebracht, waardoor niet kan worden gecontroleerd of de journals een volledige en juiste weergave zijn van de bestellingen.

25. In de informatiebeschikking wordt ten aanzien van de journals het volgende opgemerkt:

“Uit de door u ter inzage verstrekte journalbestanden is met betrekking tot het jaar 2012 het volgende geconstateerd:

1. Van een drietal zaterdagen zijn geen journalbestanden aanwezig.

2. Blijkens de journalbestanden heeft op 25 dagen op een voor een grote horecagelegenheid zoals door uw cliënte geëxploiteerd onaannemelijk vroeg tijdstip (op zaterdagen soms rond twaalf uur ‘s avonds) de laatste mutatie in het kassasysteem plaatsgevonden.

3. Uit de journalbestanden blijkt dat 20.593 transacties dubbel zijn opgenomen.

4. In de journalbestanden komt een groot aantal bonnen voor die niet juist kunnen zijn omdat zij een onlogische opbouw hebben of zeer hoge bedragen betreffen. In de brief van 1 juni 2016 van mijn collega, [de controleambtenaar], zijn ter illustratie 18 van deze bonnen opgenomen.

5. De transactienummers zijn niet opeenvolgend, de nummering van de transacties wordt herhaaldelijk gereset zodat weer begonnen wordt bij nummer 1 en er komen veelvuldig transactienummers voor die hoger zijn dan 9.999. In de hiervoor genoemde brief van 1 juni 2016 is een groot aantal voorbeelden opgenomen van ‘resets’ als gevolg waarvan de nummering van de transacties niet opeenvolgend is.

6. De omzet volgens de journalbestanden komt niet overeen met de in de financiële administratie verantwoorde omzet. Voor het jaar 2012 is de aangegeven via de kassa gerealiseerde omzet inclusief omzetbelasting € 4.078.726 terwijl volgens de journalbestanden totaal per kassa is afgerekend (betaald exclusief extra pin’) € 4.539.742.”

26. Aangezien eiseres voor de voormelde constateringen geen verklaring heeft kunnen geven en in het licht van de omstandigheid dat de journals handmatig kunnen worden gewijzigd, vindt de rechtbank aanleiding om te concluderen dat op basis van deze journals geen afdoende controle van de verantwoorde omzet mogelijk is.

27. Het kassasysteem kan naast de journals diverse rapportages maken, waaronder omzetrapportages. Een omzetrapportage bevat een overzicht van onder meer de totale inkomsten per dag, de totale verleende kortingen per dag, de totale correctieboekingen per dag en eventuele returns. Ook bevatten deze rapportages een overzicht van het ‘grand total’ en het ‘change grand total’. Volgens de leverancier van het kassasysteem is het ‘grand total’ het bedrag van de totale omzet als er nooit iets was teruggeboekt, gecorrigeerd, gereturnd of als er nooit korting was verleend. Het ‘change grand total’ is het bedrag dat aan het einde van de dag aan het ‘grand total’ wordt toegevoegd. Verweerder heeft aan de hand van de totale inkomsten per dag gecorrigeerd met het bedrag van de verleende kortingen, eventuele returns en correctieboekingen het ‘change grand total’ van meerdere dagen berekend. Geconstateerd is dat het ‘grand total’van dag X -1 plus het ‘change grand total’ van dag X niet overeenkomt met het grand total’ van dag X. Ook hiervoor heeft eiseres geen verklaring kunnen geven. Gelet hierop stelt verweerder terecht dat de Systeem Omzet Rapportages onvoldoende betrouwbaar zijn. Hierbij zij nog opgemerkt dat verweerder bij de kassaleverancier heeft geverifieerd of zijn berekening van het ‘change grand total’ wel juist is.

28. Nu de journals en de System Omzet Rapportages onvoldoende betrouwbaar zijn en eiseres niet heeft geconcretiseerd welke andere gegevens er zijn op basis waarvan binnen een redelijke termijn een afdoende controle mogelijk is tussen de verantwoorde en de daadwerkelijk gerealiseerde omzet, en ook anderszins niet is gebleken dat de administratie dergelijke andere gegevens bevat, waren de detailgegevens wel van belang voor de belastingheffing. Door deze niet te bewaren, heeft eiseres niet voldaan aan haar bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de Awr.

29. Eiseres heeft subsidiair gesteld dat de gebreken niet van dien aard zijn dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Door geen detailgegevens te bewaren, kan, bij gebrek aan andere, betrouwbare administratieve gegevens, niet worden geverifieerd of de gerealiseerde omzet wel volledig is verantwoord. De rechtbank acht dit gebrek zodanig ernstig dat deze de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt.

30. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is de informatiebeschikking voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2011 ten onrechte afgegeven en is de beschikking voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2012 terecht afgegeven. Het beroep is derhalve deels gegrond. Voor zover het beroep ongegrond is, ziet de rechtbank geen aanleiding om ingevolge artikel 27e, tweede lid, van de Awr een nieuwe termijn te stellen voor het voldoen aan de in de informatiebeschikking bedoelde administratieve verplichting, aangezien het hier geen omstandigheid betreft waaraan door eiseres nog gevolg kan worden gegeven.

31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt hierbij de onderhavige zaak en de zaak van eiseres met nummer

SGR 17/3821 aan als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Op de voet van het Besluit en met inachtneming van het vorenstaande zijn de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1), waarvan de helft aan de onderhavige zaak zal worden toegerekend.