Rechtbank Den Haag, 28-03-2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:4289, AWB - 21 _ 6643

1. of eiser in de jaren 2012 of 2013 een voorziening voor negatief ROW mag vormen, dan wel of het voor het jaar 2014 vastgestelde verlies anderszins met de betaalde inkomstenbelasting over de jaren 2008 tot en met 2010 kan worden verrekend;

2. of de box 3-inkomens voor de jaren 2015 tot en met 2017 op de juiste bedragen zijn vastgesteld;

3. of de over de jaren 2015 tot en met 2017 verschuldigde box 3-belasting leidt tot een individuele en buitensporige last voor eiser; en

4. of eiser de over de jaren 2015 tot en met 2017 verschuldigde box 3-belasting mag doteren aan de voorziening.

13. Eiser beantwoordt de eerste, derde en vierde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend en concludeert tot gegrondverklaring van zijn beroep.

14. Verweerder beantwoordt de vragen in tegengestelde zin en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep met betrekking tot het jaar 2015 vanwege de verhoging van het box 3-inkomen in de uitspraak op bezwaar, en tot ongegrondverklaring van de overige beroepen.

15. Het stelsel van wettelijke bepalingen dat het beroep in belastingzaken regelt, brengt mee dat met het doen van uitspraak op bezwaar de behandeling van het bezwaar eindigt. Naar het oordeel van de rechtbank moet de verminderingsbeschikking 2015 worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2015. De betreffende vermindering is immers aangekondigd in de motivering van de uitspraak op bezwaar van 20 juli 2021. Dit betekent dat de bezwaarfase met betrekking tot het jaar 2015 op 12 augustus 2021 is geëindigd. Het is niet mogelijk voor een tweede maal uitspraak op bezwaar te doen. Om die reden is de brief van verweerder gedagtekend 26 november 2021 niet aan te merken als uitspraak op bezwaar. Die brief is ook niet anderszins aan te merken als een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit betekent dat hiertegen geen beroep openstaat.

16. De rechtbank merkt het beroepschrift voor het jaar 2015 dat op 6 januari 2022 door de rechtbank is ontvangen aan als beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2021. Het beroepschrift is dus buiten de termijn van zes weken en dus in beginsel te laat ingediend. Echter, gelet op het feit dat in de door de rechtbank als uitspraak op bezwaar aangemerkte verminderingsbeschikking 2015 een onjuiste rechtsmiddelverwijzing stond waarna eiser op 20 september 2021 tijdig (nogmaals) een bezwaarschrift aan verweerder richtte en verweerder niet heeft voldaan aan de doorzendplicht (artikel 6:15 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)) maar ten onrechte voor de tweede keer uitspraak op bezwaar heeft gedaan, kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat eiser in verzuim is geweest. De rechtbank zal het beroep 2015 – wegens verschoonbare termijnoverschrijding (artikel 6:11 van de Awb) – daarom ontvankelijk verklaren.

17. Eiser stelt naar aanleiding van de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 6 oktober 2020 inzake het jaar 2014 dat hij ook voor de jaren 2012 en 2013 een voorziening moet kunnen vormen en aldus in die jaren een bedrag als negatief ROW in die jaren in aftrek kan brengen. Volgens eiser is de situatie in 2012 en 2013 gelijk aan de situatie in 2014 omdat al vanaf 2012 duidelijk was dat hij (zeer) waarschijnlijk schade aan de voormalige werkgever moet vergoeden. Immers, hij is in 2012 ontslagen en in datzelfde jaar is beslag gelegd op zijn bezittingen.

18. Nu het beroep is gericht tegen de aanslagen IB/PVV over de jaren 2015 tot en met 2017 slaagt deze stelling niet. Daarbij komt dat de over de jaren 2012 en 2013 opgelegde aanslagen IB/PVV reeds onherroepelijk vaststaan en dat de termijn om te verzoeken om ambtshalve vermindering van die aanslagen op grond van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in samenhang met artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is verstreken op respectievelijk 31 december 2017 (jaar 2012) en 31 december 2018 (jaar 2013).

19. In het verlengde van het voorgaande merkt de rechtbank op dat het verzoek van eiser om de betaalde belasting over de jaren 2008 tot en met 2010 (al dan niet door verliesverrekening) terug te krijgen in deze procedure ook niet kan slagen. Het voor het jaar 2014 vastgestelde verlies kan enkel worden verrekend met de jaren 2011 tot en met 2013 en 2015 tot en met 2023 (artikel 3.150, eerste lid, van de Wet IB 2001). Hoewel de rechtbank begrip heeft voor eisers standpunt dat deze beperkte verliesverrekening in zijn geval zeer nadelig uitpakt, leidt dat niet tot een ander oordeel. De rechter moet immers rechtspreken volgens de wet en mag ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen beoordelen, tenzij de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan in dit geval sprake is.

20. Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft.² Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen, zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en is voldaan aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.

21. Gelet op het voor het jaar 2017 vastgestelde positieve inkomen in box 1 kan niet worden geoordeeld dat eiser geen belang heeft bij het aanwenden van het rechtsmiddel voor dat jaar. De rechtbank zal dus beoordelen of de door eiser aangevoerde gronden moeten leiden tot een gegrond of ongegrond beroep. Eiser heeft alleen gronden aangevoerd tegen het vastgestelde box 3-inkomen over 2017. In de uitspraak op bezwaar is het box 3-inkomen nader vastgesteld op € 69 en de te betalen belasting over het box 3-inkomen is (na verrekening met de algemene heffingskorting) verminderd tot nihil. Nu de box 3-belasting niet verder kan worden verminderd dan verweerder bij de uitspraak op bezwaar al heeft gedaan, behoeven de door eiser aangevoerde gronden tegen de aanslag IB/PVV 2017 geen behandeling. De rechtbank zal het beroep tegen de aanslag IB/PVV 2017 ongegrond verklaren.

22. Eiser stelt dat verweerder ten onrechte box 3-inkomen in aanmerking heeft genomen over de jaren 2015 en 2016. Hij voert daartoe aan dat de bezittingen die verweerder in box 3 in aanmerking heeft genomen al onderdeel uitmaken van de voorziening negatief ROW in box 1. Het inkomen dat daaruit voortvloeit kan daarom niet ook in box 3 worden opgevoerd, aldus nog steeds eiser. Verder voert eiser aan dat deze bezittingen zo goed als zeker niet kunnen worden gehouden vanwege de beslaglegging en de aansprakelijkstelling, zodat zij ook daarom niet tot het box 3-inkomen zouden moeten worden gerekend. Tot slot doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat het box 3-inkomen in de aangiften IB/PVV over de jaren 2011 tot en met 2013 op nihil is gesteld en verweerder dat toen heeft geaccepteerd.

23. Het betoog van eiser slaagt niet. Verweerder heeft de bezittingen van eiser op 1 januari 2015 en 1 januari 2016 terecht tot het box 3-inkomen en niet tot het box 1-inkomen gerekend. De wetgever heeft bij de heffing in box 3 namelijk tot uitgangspunt genomen dat het vermogen dat aan het begin van het kalenderjaar tot het bezit behoort - ongeacht de herkomst daarvan - tot de rendementsgrondslag behoort. Hoe eiser zijn vermogen heeft kunnen opbouwen, door de doorbetalingsafspraak of anderszins, doet dus niet ter zake voor het in aanmerking nemen ervan bij de berekening van het box 3-inkomen.

24. De rendementsgrondslag wordt bepaald naar de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden aan het begin van het kalenderjaar (artikel 5.2, eerste lid, in samenhang met artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001). Tussen partijen is niet in geschil dat eiser op 1 januari 2015 en 1 januari 2016 beschikte over bezittingen ter waarde van respectievelijk € 430.803 en € 457.364 en over schulden ter waarde van respectievelijk € 6.339 en € 6.656. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de hiervoor genoemde bezittingen ondanks de daarop rustende conservatoire beslagen tot de rendementsgrondslag te worden gerekend.³ De box 3-inkomens voor 2015 en 2016 zijn dus terecht en naar de juiste bedragen vastgesteld.

25. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt evenmin. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is meer nodig dan het enkele feit dat de aangiften over eerdere jaren zijn gevolgd. Eiser heeft de hoogte van het box 3-inkomen niet uitdrukkelijk aan verweerder voorgelegd en verweerder heeft daaromtrent dus ook geen weloverwogen standpunt ingenomen.

26. In de aanslag IB/PVV 2015 is de box 3-belasting berekend over een box 3-inkomen van € 16.161. In de uitspraak op bezwaar is de box 3-belasting berekend over een box 3-inkomen van € 16.245. Deze verhoging is in strijd met het in artikel 7:11 van de Awb besloten liggende verbod op reformatio in peius. Partijen zijn het erover eens dat het beroep met zaaknummer SGR 22/126 gegrond dient te worden verklaard en dat voor 2015 moet worden uitgegaan van een box 3-inkomen van € 16.161 en van een box 3-belasting van € 4.848 (30% van € 16.161). De rechtbank ziet geen aanleiding om hiervan af te wijken.

27. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-belasting over 2015 en 2016 juist is berekend. Eiser stelt echter dat de box 3-belasting over 2015 en 2016 leidt tot een individuele en buitensporige last. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 14 juni 2019⁴ geoordeeld dat voor de jaren 2013 en 2014 de heffing van inkomstenbelasting over het box 3-inkomen, mede gelet op het tarief, op stelselniveau in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (artikel 1 EP) indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor die jaren lager is dan 1,2 procent. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat met een dergelijke schending op stelselniveau een rechtstekort gepaard gaat waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. De rechter past dan ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 mei 2020⁵ en 2 juli 2021⁶ in vergelijkbare zin geoordeeld over de box 3-belasting in de jaren 2015 en 2016. De rechtbank ziet in al hetgeen eiser heeft aangevoerd geen aanleiding om in het specifieke geval van eiser voor de jaren 2015 en 2016 af te wijken van hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in voornoemde arresten.

28. Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-belasting. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is hierbij beslissend of de last zich in het geval van eiser sterker laat voelen dan in het algemeen.⁷ Bovendien moet voor het aannemen van een individuele en buitensporige last worden gedacht aan zeer uitzonderlijke omstandigheden, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2018.⁸ In die zaak is door Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden⁹ geoordeeld (en bevestigd door de Hoge Raad) dat de box 3-belasting in dat geval leidde tot een individuele en buitensporige last. Het inkomen van de belanghebbende daalde namelijk tot onder de armoedegrens en door het forfaitair bepaalde box 3-inkomen kwam de belanghebbende niet meer in aanmerking voor huurtoeslag. Alsdan kan niet meer worden gezegd dat de heffing in dat geval nog in een redelijke verhouding staat tot het met de heffing nagestreefde – legitieme – doel.

29. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last moeten de gevolgen van de box 3-belasting worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.¹⁰Voor de beantwoording van deze vraag maakt de rechtbank onderscheid tussen de jaren 2015 en 2016.

30. Gelet op de totaal verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2015 (€ 495) het netto box 1-inkomen (€ 19.105), de eigendom van de woning (WOZ-waarde € 661.000) en de toename van het vermogen in 2015 (van € 430.803 naar € 457.364), is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden gezegd dat eiser in 2015 wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de box 3-belasting. Dat conservatoir beslag is gelegd op de bezittingen van eiser maakt het niet anders. De stelling van eiser dat voor 2015 sprake is van een individuele en buitensporige last slaagt derhalve niet.

31. Ook in 2016 is geen sprake van een individuele en buitensporige last. De totaal verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2016 bedraagt € 2.909. Het box 1-inkomen bedraagt € 16.800 en de WOZ-waarde van de woning bedraagt € 672.000. Weliswaar is de waarde van de bezittingen in 2016 gedaald van € 457.364 naar € 31.416, maar hierover heeft eiser ter zitting desgevraagd verklaard dat de oorzaak daarvan ligt in het betalen van de (inkomsten)belastingaanslagen over eerdere jaren. Verder heeft verweerder zich in dit kader terecht op het standpunt gesteld dat het netto besteedbaar inkomen van eiser in 2016 (van € 14.115¹¹) boven het bijstandsniveau voor dat jaar is gebleven. Eiser heeft daartegen ingebracht dat hij in 2016 hoge woonlasten had (energie, gas en gemeentelijke belastingen). Echter, voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige is het feitelijke uitgavenpatroon van eiser niet doorslaggevend. Dat conservatoir beslag was gelegd op de bezittingen van eiser maakt het niet anders. Ook het feit dat eiser de teruggaaf na verliesverrekening na afloop van het jaar 2016 heeft ontvangen maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Het voorgaande betekent dat de stelling van eiser dat voor 2016 sprake is van een individuele en buitensporige last niet slaagt.

32. Ter zitting heeft eiser zich nader op het standpunt gesteld dat de door eiser verschuldigde box 3-belasting in de onderhavige jaren kan worden gedoteerd aan de voorziening negatief ROW. Deze stelling vindt geen steun in het recht. Belastingschulden zijn geen kosten die voor aftrek in aanmerking komen. Dit standpunt van eiser slaagt derhalve niet.

33. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de rentebeschikkingen. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht te veel rente in rekening is gebracht, is niet gebleken.

34. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep met zaaknummer SGR 22/126 gegrond te worden verklaard en dienen de beroepen met zaaknummers SGR 21/6643 en SGR 21/8297 ongegrond te worden verklaard.

35. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiser heeft moeten maken in verband met de behandeling van de beroepen. Eiser heeft verzocht om vergoeding van reiskosten ten bedrage van € 58,80. Hij heeft hiervoor geen onderbouwing overgelegd. De rechtbank zal om die reden op basis van de hoofdregel dat de kosten voor tweedeklas openbaar vervoer voor vergoeding in aanmerking komen, een reiskostenvergoeding toekennen van € 10,88 (twee keer een enkele reis à € 5,44 openbaar vervoer tweede klasse tussen de woonplaats van eiser en Den Haag).

36. In de onderhavige zaken heeft de rechtbank, gelet op het feit dat sprake is van samenhang, ten onrechte afzonderlijk (driemaal) griffierecht geheven. De rechtbank zal daarom de griffier opdragen het teveel betaalde griffierecht in de zaken met zaaknummers SGR 21/6643 en SGR 21/8297 (van twee keer € 49) aan eiser terug te betalen. Aangezien het beroep met zaaknummer SGR 22/126 gegrond is, vindt de rechtbank aanleiding verweerder op te dragen het in die zaak geheven griffierecht (van € 50) aan eiser te vergoeden.