Rechtbank Den Haag, 08-10-2024, ECLI:NL:RBDHA:2024:16818, AWB - 23 _ 4288

1. Eiseres is op 7 januari 2005 opgericht. De enig aandeelhouder van eiseres is de heer [naam 6] ( [naam 6] ). Eiseres houdt sinds 12 november 2013, onder meer, alle aandelen in de Amerikaanse entiteit [bedrijfsnaam 1] Inc. ( [bedrijfsnaam 1] ). Summier weergegeven verleent [bedrijfsnaam 1] diensten met betrekking tot software die is ontwikkeld door een dochtervennootschap van eiseres. Deze software is toegespitst op de markt in de Verenigde Staten (VS) en kan alleen daar worden gebruikt.

2. In 2014 is [naam 6] geëmigreerd naar de VS en fiscaal inwoner geworden van dat land.

3. [naam 6] is directeur van eiseres. Met ingang van 18 augustus 2014 is [naam 6] aangesteld als Chief Executive Officer van [bedrijfsnaam 1] . Daartoe hebben eiseres en [bedrijfsnaam 1] een detacheringsovereenkomst gesloten.

4. In 2017 is in de VS de “Tax Cuts and Jobs Act” aangenomen. Onderdeel hiervan is de aankondiging van een belastingheffing op “Global Intangible Low-Taxed Income” regime (GILTI-heffing).

5. In 2018 hebben diverse adviseurs voor een bedrag van in totaal € 166.991 advieskosten bij eiseres in rekening gebracht. Deze advieskosten hebben met name betrekking op een mogelijke herstructurering vanwege de invoering van de onder 4. genoemde GILTI-heffing. Eiseres heeft de advieskosten in aftrek gebracht in haar aangifte Vpb 2018 als onderdeel van de post “andere kosten”.

6. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag met dagtekening 5 november 2022 een bedrag van € 162.233 aan advieskosten niet in aftrek toegestaan. Bij gelijktijdig afgegeven rentebeschikking heeft verweerder € 6.504 aan belastingrente in rekening gebracht.

7. Het bedrag van € 162.233 aan advieskosten kan worden uitgesplitst in (globaal) de navolgende bedragen:

1. kosten Amerikaanse belastingclaim: € 127.043;

2. kosten Amerikaanse tax compliance [naam 6] : € 29.828;

3. kosten verlenging visum [naam 6] : € 519;

4. kosten registratie en inbreng aandelen in [bedrijfsnaam 2] Inc. (R): € 868;

5. kosten compliance [bedrijfsnaam 1] : € 2.860;

6. kosten overige advisering: € 905; en

7. kosten advies inkomstenbelasting: € 210.

8.
In beroep heeft verweerder het nadere standpunt ingenomen dat de advieskosten onder ‘C. kosten verlenging visum [naam 6] ’ en ‘ [naam 6] . kosten overige advisering’ in aftrek kunnen worden gebracht. Eiseres heeft het nadere standpunt ingenomen dat geen recht bestaat op aftrek van de kosten ‘D. kosten registratie en inbreng aandelen in R’, ‘E. kosten compliance [bedrijfsnaam 1] ’ en ‘G. kosten advies inkomstenbelasting’. De aftrekbaarheid van voornoemde kostenposten is dus niet langer in geschil.

9. Het geschil beperkt zich daarmee tot de aftrekbaarheid van ‘A. kosten Amerikaanse belastingclaim’ en ‘B. kosten Amerikaanse tax compliance [naam 6] ’ van in totaal € 156.871. Daarnaast is in geschil of de belastingrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening is gebracht en of eiseres recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

10. Eiseres stelt primair dat de (nog) in geschil zijnde advieskosten in zijn geheel aftrekbaar zijn, omdat ze een zakelijk karakter hebben. Subsidiair stelt eiseres dat 90%, dan wel meer subsidiair 75%, van deze kosten aftrekbaar is. Daarbij stelt eiseres dat de belastingrente over een te lange periode berekend is en dat het gehanteerde rentepercentage naar een te hoog tarief is berekend. Tot slot verzoekt eiseres om een integrale proceskostenvergoeding. Verweerder betoogt daarentegen dat geen sprake is van zakelijke kosten waardoor deze niet aftrekbaar zijn, dat de belastingrente over de juiste periode en naar het juiste tarief is berekend en dat eiseres geen recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

11. Volgens vaste jurisprudentie ontberen door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter – en kunnen zij derhalve niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s). Indien in geschil is of de ondernemer een bepaalde uitgave heeft gedaan met het oogmerk daarmee de zakelijke belangen van de onderneming te dienen, dan wel (tevens) met het oogmerk van bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s), overschrijdt de rechter de grenzen van zijn taak niet door de werkelijke aard van de uitgaven te beoordelen.¹

12. Tussen partijen is niet in geschil dat de advieskosten ‘A. Kosten Amerikaanse belastingclaim’ betrekking hebben op belastingadvies in het kader van de aangekondigde GILTI-heffing. Voorts is niet in geschil dat de GILTI-heffing een belastingclaim op het niveau van [naam 6] tot gevolg zou kunnen hebben.

13. Verweerder dient aannemelijk te maken dat de uitgaven zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van [naam 6] . Verweerder heeft daartoe gesteld dat nu de advieskosten zien op het voorkomen van een mogelijke belastingclaim bij [naam 6] , dit tot gevolg heeft dat de werkelijke aard van de uitgaven te vinden is in de bevrediging van de persoonlijke behoeften van [naam 6] .

14. Eiseres heeft daar tegenover naar voren gebracht dat de belastingclaim die zou voortvloeien uit de GILTI-heffing weliswaar zou komen te rusten op [naam 6] , maar dat deze belastingclaim (ook) (in)directe en aanzienlijke gevolgen zou hebben voor eiseres, waardoor de kosten kwalificeren als ondernemingskosten. Volgens eiseres zou de belastingclaim tot gevolg hebben dat bij [naam 6] een ernstige financieringsbehoefte zou ontstaan. Deze financieringsbehoefte zou eiseres moeten opvangen door jaarlijks hoge dividenduitkeringen aan [naam 6] te doen, met als mogelijk gevolg een beperking van groeimogelijkheden bij eiseres en/of dat het de continuïteit van de onderneming van eiseres in gevaar zou kunnen brengen. Eiseres zou het zich (ook) niet kunnen permitteren dat [naam 6] – vanwege deze belastingclaim – uit de VS zou vertrekken, omdat de speciaal voor eiseres ontwikkelde software specifiek ontwikkeld is voor de VS en daardoor, bij vertrek van [naam 6] , waardeloos zou worden. Verder heeft eiseres nog gewezen op een arrest van de Hoge Raad van 22 september 2023² waaruit, volgens haar, kan worden afgeleid dat eiseres gehouden kan zijn om [naam 6] fiscaal van advies te voorzien.

15. Ter zitting heeft eiseres bevestigd dat het herstructureringsadvies haar oorzaak vindt in het aandeelhouderschap van [naam 6] en zijn fiscaal inwonerschap in de VS, daarmee staat vast dat deze kosten enkel betrekking hebben op advies over een (mogelijke) belastingclaim bij [naam 6] . Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de uitgaven zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van [naam 6] . Het is immers [naam 6] die de (eventuele) belastingclaim zal moeten voldoen. De gevolgen van het (eventueel) niet kunnen voldoen van deze belastingclaim komen ook voor rekening en risico van [naam 6] . Dat, zoals eiseres stelt, [naam 6] eiseres in dat geval kan verzoeken om (extra) dividenduitkeringen te doen en/of kan besluiten om terug te verhuizen naar Nederland, betreft hypothetische scenario’s die (eventueel) nadelig voor eiseres zouden kunnen uitpakken. Echter het is niet uitgesloten dat [naam 6] andere mogelijkheden (kan) benut(ten) om de belastingclaim te financieren of te voorkomen. In het arrest van de Hoge Raad van 22 september 2023 is, summier weergegeven, overwogen dat een werkgever, uit hoofde van goed werkgeverschap, onder omstandigheden gehouden kan zijn om een werknemer in kennis te stellen van een wijziging van regelgeving die voor diens fiscale positie van belang kan zijn. Anders dan eiseres, is de rechtbank van oordeel dat deze verplichting, ook indien deze verplichting voor eiseres zou gelden, niet zo ver gaat dat een werkgever (voor zover eiseres al als zodanig kan worden aangemerkt), gehouden is om (omvangrijke) advieskosten te maken voor een (mogelijke) belastingclaim bij een werknemer ( [naam 6] ). Een werknemer is immers zelf verantwoordelijk voor correcte nakoming van zijn fiscale verplichtingen. De ‘(A) kosten Amerikaanse belastingclaim’ van € 127.043 komen niet voor aftrek in aanmerking.

16. Met betrekking tot ‘B. Kosten Amerikaanse tax compliance [naam 6] ’ is ter zitting komen vast te staan dat het gaat om kosten met betrekking tot het invullen van Amerikaanse belastingformulieren en dat die formulieren enkel betrekking hebben op de belastingpositie van [naam 6] in verband met zijn aandeelhouderschap in Nederlandse vennootschappen. De werkelijke aard van de uitgaven is daarmee te vinden in de bevrediging van de persoonlijke behoeften van [naam 6] . De verwijzing van eiseres naar de uitzendovereenkomst en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2004 (CPP2003/641M), leidt niet tot een ander oordeel. Hieruit volgt immers enkel dat extraterritoriale kosten vrij vergoed kunnen worden door de werkgever en niet dat de kosten zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van eiseres. Overigens is de rechtbank ook niet gebleken dat aan [naam 6] een dergelijke vergoeding is verstrekt. Hiermee is geen sprake van kosten met een (deels) zakelijk karakter. De kosten komen niet voor aftrek in aanmerking.

17. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ziet de rechtbank geen aanleiding om het subsidiaire of meer subsidiaire standpunt van eiseres te volgen. Wat eiseres verder heeft aangevoerd, leidt ook niet tot een ander oordeel. Uit de in artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) neergelegde verplichting tot volledige heroverweging van het primaire besluit vloeit voort dat op een bezwaarschrift moet worden beslist met inachtneming van alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Met de enkele stelling van eiseres dat zij het gevoel heeft dat verweerder de aanslag in de bezwaarfase nauwelijks heeft heroverwogen en dat verweerder geen oplossingsgerichte houding had, heeft eiseres onvoldoende onderbouwd dat geen zorgvuldige heroverweging heeft plaatsgevonden. Uit de inhoud van de uitspraak op bezwaar kan ook niet worden afgeleid dat verweerder niet aan de verplichting van artikel 7:11 van de Awb heeft voldaan.

18. De rechtbank overweegt dat verweerder heeft gehandeld overeenkomstig artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en dat daarom in beginsel terecht van 1 juli 2019 tot 17 december 2022 belastingrente in rekening is gebracht. De wet- en regelgeving biedt geen mogelijkheid terecht in rekening gebrachte belastingrente te verminderen of anderszins te compenseren. Wel kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, onder omstandigheden in de weg staan aan het volledig in rekening brengen van de belastingrente.³

19. Eiseres stelt dat de in rekening gebrachte belastingrente niet proportioneel is, omdat de aanslagregeling onnodig lang heeft geduurd. Zij stelt verder dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden en verzoekt om de periode waarover de belastingrente is berekend met één jaar te verkorten tot 17 december 2021.

20. Naar het oordeel van de rechtbank is van schending van enig algemeen beginsel van bestuur geen sprake. Het hele proces tot het opleggen van de aanslag heeft weliswaar lang geduurd, maar dat laat onverlet dat verweerder de vrijheid heeft om zijn werkzaamheden in te richten en te prioriteren, zolang de aanslag binnen de aanslagtermijn wordt vastgesteld. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de lange procedure het gevolg is van een onzorgvuldigheid van de zijde van verweerder.

21. Eiseres stelt ook dat de belastingrente met een te hoog tarief is berekend en beroept zich daarbij op artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Volgens eiseres staan de belastingrentepercentages van 4% en 8% niet in verhouding tot de negatieve marktrente in de onderhavige periode. Eiseres verzoekt om een lagere rente onder verwijzing naar de gemiddelde spaarrente in de periode 2019 tot en met 2022.

22. In artikel 30hb van de Awr is bepaald:

23. Naar volgt uit de derde volzin van artikel 1, eerste lid, van het EP bij het EVRM, tasten de bepalingen van dat artikellid op geen enkele wijze het recht aan dat een Staat heeft om de wettelijke regels toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren. De belastingrenteregeling is een maatregel in de hier bedoelde zin. Volgens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens moet een dergelijke maatregel een ‘fair balance’ waarborgen tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de individuele fundamentele rechten, waaronder het in artikel 1 van het EP bij het EVRM gegarandeerde eigendomsrecht. Bij de beoordeling of aan dit vereiste is voldaan komt de nationale wetgever een ruime beoordelingsmarge toe. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.⁴ Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met wat zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het krachtens de rentebeschikking verschuldigde bedrag voor haar een individuele en buitensporige last is. De verwijzing naar gemiddelde spaarrentes in de onderhavige periode is daarvoor onvoldoende.

24. Gelet op wat hiervoor onder 8. is overwogen moet de aanslag worden verminderd met in achtneming van de kosten: ‘C. kosten verlenging visum [naam 6] ’ en ‘ [naam 6] . kosten overige advisering’. De rentebeschikking dient in overeenstemming met de vermindering van de aanslag te worden verminderd. In zoverre wordt het beroep gegrond verklaard.

25. Eiseres heeft verzocht om vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase wordt in dit verband als redelijk beschouwd. Verweerder heeft het bezwaar tegen de aanslag ontvangen op 6 december 2022. De uitspraak van de rechtbank is van 8 oktober 2024. De redelijke termijn is niet overschreden.

26. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat geen proceskostenvergoeding wordt toegekend als het beroep alleen gegrond wordt verklaard vanwege de door verweerder alsnog in aftrek toegestane kosten (zie onder 8.). De rechtbank komt dan ook niet toe aan het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding. Wel bestaat recht op een vergoeding van het betaalde griffierecht.