Rechtbank Den Haag, 30-04-2024, ECLI:NL:RBDHA:2024:6857, SGR 22/5044 en SGR 23/2709

1. Eiseres houdt in 2018 en 2019 een aandelenbelang van 100% in haar in Brazilië gevestigde deelneming [eiseres] (de deelneming).

2. Eiseres heeft in 2018 en 2019 inkomen ontvangen uit de deelneming; op 19 december 2018 een bruto inkomen van $ 23.428.188 (€ 19.837.585), op 23 december 2019 een bruto inkomen van $ 17.852.532 (€ 15.946.880) en op 27 december 2019 een bruto inkomen van $ 7.273.143 (€ 6.496.778). Dit inkomen kwalificeert naar Braziliaans recht als “juros sobre o capital proprio” (in het Engels aangeduid als “Interest on Net Equity”, hierna ook: IoNE).

3. In haar aangiften vennootschapsbelasting 2018 en 2019 heeft eiseres in verband met de ontvangen IoNE een bedrag aan te verrekenen bronbelasting in aanmerking genomen van € 4.959.396 (25% van € 19.837.585) (2018), respectievelijk € 5.610.915 (25% van € 22.443.658 (= € 15.946.880 + € 6.496.778)) (2019). Eiseres heeft aldus het voorkomingspercentage (de tax sparing credit) gehanteerd dat op grond artikel 23, vierde lid, onderdeel a, van het belastingverdrag Nederland-Brazilië¹ (het belastingverdrag) geldt voor ontvangen dividenden als bedoeld in artikel 10 van het belastingverdrag.

4. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslagen de in aanmerking genomen tax sparing credit gecorrigeerd met € 991.879 (2018) naar € 3.967.396, respectievelijk € 1.122.821 (2019) naar € 4.488.733. Verweerder heeft aldus de tax sparing credit van 20% van toepassing geacht dat op grond van artikel 23, vierde lid, onderdeel b, van het belastingverdrag geldt voor ontvangen interest als bedoeld in artikel 11 van het belastingverdrag.

5. Op 27 augustus 2020 is in de Staatscourant het Besluit kwalificatie Braziliaanse interest on net equity² (het Besluit) gepubliceerd. In dit besluit staat onder meer het volgende:

“De IoNE kwalificeert voor de toepassing van het [belastingverdrag] dus als interest. Dit betekent dat onder het [belastingverdrag] voor de IoNE recht bestaat op een TSC van 20%.”

6. In het kader van de kwalificatie van de IoNE voor het belastingverdrag heeft op grond van artikel 25 van het belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure plaatsgevonden. De uitkomst van deze onderlinge overlegprocedure is vastgelegd in het Besluit bevestiging kwalificatie Braziliaanse interest on net equity van 16 maart 2022³ (het MAP-besluit). Het MAP-besluit vermeldt – voor zover hier relevant – het volgende:

7. In geschil is of de door eiseres ontvangen IoNE voor de toepassing van het belastingverdrag kwalificeert als dividenden of als interest. Dit is van belang voor de beantwoording van de vraag of een tax sparing credit geldt van 25% (dividenden) of van 20% (interest).

8. Eiseres stelt dat zij recht heeft op een tax sparing credit van 25% omdat de IoNE kwalificeert als dividenden onder het belastingverdrag. De IoNE valt niet onder het interestartikel omdat er geen aanwijzing is dat de IoNE voor de Braziliaanse belastingwetgeving met inkomsten uit geldlening wordt gelijkgesteld, of anderszins onder de definitie van interest valt, aldus eiseres. Indien de IoNE desalniettemin ook als interest moet worden aangemerkt, moet Nederland nog steeds de tax sparing credit van 25% voor dividenden toepassen. Indien onduidelijk is onder welk verdragsartikel de IoNE kwalificeert, kan de verdragstekst niet onder verwijzing naar een onderlinge overlegprocedure van na de betaling van de IoNE ten nadele van eiseres worden uitgelegd, zodat zij recht heeft op een tax sparing credit van 25%. Het niet-verlenen van de hoge tax sparing credit van 25% is dan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en toekenning van een additionele verrekening van bronbelasting tot één overeenkomend met een tax sparing credit van 25% voor de ontvangen IoNE.

9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de tax sparing credit moet worden gesteld op 20% van de IoNE omdat de IoNE moet worden geduid als interest in de zin van het belastingverdrag. Verweerder wijst daarbij op de uitkomst van de onderlinge overlegprocedure zoals weergegeven in het MAP-besluit, waarin is bevestigd dat de IoNE voor de toepassing van het belastingverdrag als interest kwalificeert overeenkomstig het standpunt dat is ingenomen in het Besluit. Op grond van de kenmerken van de IoNE onder de Braziliaanse wetgeving en op grond van de uitleg van artikel 10 en artikel 11 van het belastingverdrag, past de uitkomst van de overlegprocedure binnen het doel en de context van het belastingverdrag en is bindend voor belastingplichtigen, aldus verweerder. Verder stelt verweerder zich op het standpunt dat indien ook het dividendenartikel van toepassing is op de IoNE, alsnog de lagere tax sparing credit van 20% moet worden toegepast omdat het vanuit de doelstelling van het belastingverdrag niet nodig is dat de woonstaat tegen het hoogste (fictieve) tarief de buitenlandse belasting moet verrekenen, terwijl de bronstaat een lagere bronbelasting toepast. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur brengen volgens verweerder ook niet met zich dat recht bestaat op de hogere tax sparing credit van 25%. Er dient dan ook geen additionele verrekening van bronbelasting te worden toegekend, aldus verweerder. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

10. De rechtbank stelt voorop dat het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht van 23 mei 1969 (het Verdrag van Wenen) niet van toepassing is op het belastingverdrag, gelet op de datum van aansluiting van Brazilië bij dit uitlegverdrag. Dit laat onverlet dat de desbetreffende uitlegregels een codificatie zijn van algemene rechtsbeginselen en als zodanig dus niet hun betekenis verliezen voor de beoordeling van het belastingverdrag. In dit verband overweegt de rechtbank dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Ook kan daarbij acht worden geslagen op elke overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag is bereikt. Ook kan rekening worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag.⁴

11. In het belastingverdrag worden dividenden gedefinieerd als:

“inkomsten uit aandelen, winstaandelen of winstbewijzen, mijnaandelen, oprichtersaandelen of andere rechten, met uitzondering van schuldvorderingen, die aanspraak geven op een aandeel in de winst, alsmede inkomsten uit andere vennootschappelijke rechten die door de wetgeving van de Staat waarvan het lichaam dat de uitdeling doet inwoner is, op dezelfde wijze aan de belastingheffing worden onderworpen als inkomsten uit aandelen”.⁵

12. Interest wordt in het belastingverdrag gedefinieerd als:

“inkomsten uit overheidsleningen, obligaties of schuldbewijzen, al dan niet verzekerd door hypotheek en al dan niet aanspraak gevend op een aandeel in de winst, en schuldvorderingen van welke aard ook, alsmede alle andere inkomsten die door de belastingwetgeving van de Overeenkomstsluitende Staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn, met inkomsten uit geldlening worden gelijkgesteld”.⁶

13. De IoNE is in de Braziliaanse belastingwet geïntroduceerd door artikel 9 van de Wet (LEI) nr. 9.249/95 van 26 december 1995. De IoNE is een wettelijke vergoeding die uitsluitend aan aandeelhouders wordt betaald op basis van het netto eigen vermogen van de uitkerende vennootschap. Een vereiste voor de betaling van de IoNE is dat er winst is. De betaalde IoNE is fiscaal aftrekbaar voor de betalende vennootschap.

14. De rechtbank stelt vast dat op het moment van sluiten van het belastingverdrag in 1990 de IoNE nog niet bestond. De IoNE is in Brazilië geïntroduceerd in 1995. Ten tijde van het sluiten van het belastingverdrag was dan ook geen sprake van overeenstemming ten aanzien van de IoNE.

15. Uit de tekst van de onderlinge overlegprocedure blijkt dat voor de bevoegde (belasting)autoriteiten van de verdragsluitende staten onduidelijk was of de IoNE voor de toepassing van het belastingverdrag kwalificeert als dividenden of interest. Naar het oordeel van de rechtbank neemt dit niet weg dat in elk geval tot het moment waarop verdragsluitende staten daaromtrent via de overlegprocedure overeenstemming hebben bereikt - namelijk dat de IoNE kwalificeert als interest - de IoNE voor de verdragstoepassing ook kwalificeerde als dividenden. Hierbij neemt de rechtbank onder meer in aanmerking dat de IoNE:

-

is gerelateerd aan het kapitaal in de vennootschap (eigen vermogen) en niet aan vreemd vermogen;

-

wordt beschouwd als eigen vermogen voor Braziliaanse juridische, accounting- en belastingdoeleinden;

-

voor wat betreft de (toegestane) omvang is gerelateerd aan de (omvang van de) winstreserves;

-

wordt uitgekeerd enkel op basis van een aandeelhoudersbesluit;

-

enkel aan aandeelhouders kan worden uitgekeerd en ook slechts in verhouding tot het belang van de aandeelhouders; en

-

één van de manieren is om aan de winstuitkeringsverplichting (als die er is) te voldoen.

16. Naar het oordeel van de rechtbank betekent het voorgaande voor de onderhavige jaren, die immers liggen vóór de totstandkoming van het MAP-besluit, dat eiseres recht heeft op een tax sparing credit voor dividenden van 25%. Ook indien de IoNE reeds vóór de totstandkoming van het MAP-besluit ook als interest zou moeten worden aangemerkt, moet Nederland namelijk de hogere tax sparing credit van 25% toepassen op grond van de voor de verdragstoepassing geldende (voorrangs)regels bij gelijktijdige toepassing van beide verdragsbepalingen. Nu bij samenloop van beide verdragsbepalingen geen concrete (voorrangs)regels zijn opgenomen in het belastingverdrag, dient Nederland tegelijkertijd aan beide bepalingen te voldoen. In dit geval houdt dat in dat de minst beperkende bepaling - en dus de voor eiseres meest gunstige bepaling (25% tax sparing credit) - dient te worden toegepast. Voor zover verweerder meent dat dit alles in strijd is met de context van het belastingverdrag, volgt de rechtbank hem daarin niet. De bewoording van de verdragsbepaling over dividenden is immers duidelijk en de concrete eigenschappen van de IoNE stemmen daarmee overeen. Ook wijst de rechtbank erop dat eventuele onduidelijkheden in verdragsteksten voor rekening en risico dienen te komen van de verdragsluitende staten en bij gerede twijfel niet ten nadele van een belastingplichtige dienen te worden uitgelegd. Een latere onderlinge overlegprocedure, waarin de verdragsluitende staten een en ander nader verduidelijken, doet daaraan naar het oordeel van de rechtbank niet af en kan niet voor eerdere jaren aan belastingplichtigen worden tegengeworpen. Die onduidelijkheid staat naar het oordeel van de rechtbank dan ook in de weg aan het volgen van het standpunt van verweerder dat uit de context van het belastingverdrag volgt dat de IoNE kwalificeert als interest waardoor de (lagere) tax sparing credit voor interest van toepassing is. Dit was in elk geval tot de totstandkoming van het MAP-besluit geenszins duidelijk, wat juist ook volgt uit de gevolgde overlegprocedure.

17. De rechtbank volgt verweerder ook niet in zijn stelling dat de uitkomst van de onderlinge overlegprocedure tussen Nederland en Brazilië ook voor de onderhavige jaren - en dus in zoverre in feite met terugwerkende kracht - met zich brengt dat ervan moet worden uitgegaan dat de IoNE (enkel) kwalificeert als interest en dat daarom de lagere tax sparing credit van 20% van toepassing is. Zo met de onderlinge overlegprocedure en het daaruit voortvloeiende MAP-besluit al is komen vast te staan dat de IoNE voor de verdragstoepassing (enkel) kwalificeert als interest, neemt dat niet weg dat daarover voor de onderhavige (daarvóór liggende) jaren, voorzichtig uitgedrukt, nog onduidelijkheid bestond, wat ook blijkt uit de eerdere standpuntinnames door de Nederlandse belastingautoriteiten over de kwalificatie van IoNE als dividenden. Tot 18 oktober 2018 (datum van intrekking van het ‘oude beleid’) namen de Nederlandse belastingautoriteiten namelijk nog het standpunt in dat de IoNE kwalificeert als dividenden. Nu de onduidelijkheid over de kwalificatie van de IoNE als interest in elk geval in de onderhavige jaren 2018 en 2019 nog bestond, kan de verdragsposterieure uitleg door middel van de onderlinge overlegprocedure in 2022 naar het oordeel van de rechtbank niet ten nadele van eiseres worden ingeroepen.⁷ Dit kan ook niet via de wijze die verweerder bepleit, namelijk - kort samengevat - dat met die uitleg de context van het belastingverdrag in wezen niet is veranderd maar slechts concreet is geduid zodat de IoNE van meet af aan (enkel) als interest heeft gekwalificeerd. Dat standpunt van verweerder gaat voorbij aan de andersluidende uitlatingen van de Nederlandse belastingautoriteiten en doet geen recht aan de eerder heersende onduidelijkheid omtrent de kwalificatie van de IoNE als interest en is daarmee naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het rechtzekerheidsbeginsel.

18. Het vorenstaande betekent dat eiseres voor de ontvangen IoNE recht heeft op de voor dividenden geldende tax sparing credit van 25%. Nu voor de onderhavige jaren het gelijk reeds aan eiseres is, behoeft al hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd geen verdere behandeling.

19. Tussen partijen is niet in geschil dat bij een gegrond beroep de aftrek elders belast voor 2018 € 4.959.397 bedraagt en voor 2019 € 5.610.915. De rechtbank zal de aanslagen dienovereenkomstig verminderen.

20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

21. Eiseres heeft in de procedure over het jaar 2018 verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005⁸. Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.

22. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 16 december 2020 en de uitspraak op bezwaar is gedateerd 6 juli 2022. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan op 30 april 2024, zodat tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en de rechtbankuitspraak een periode van (afgerond) drie jaar en vijf maanden is verstreken. De redelijke termijn is dan ook overschreden met (afgerond) 1 jaar en vijf maanden, ofwel 17 maanden. Dit betekent dat eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.500 (€ 500 per half jaar overschrijding). De overschrijding van de redelijke termijn dient voor 13/17e deel te worden toegerekend aan de bezwaarfase en voor 4/17e deel aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom een bedrag van (afgerond) € 1.147 aan eiseres te vergoeden en de Staat een bedrag van (afgerond) € 353.

23. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.370 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875, een wegingsfactor 1 en een factor 1 wegens samenhang tussen beide procedures).

-

verklaart de beroepen gegrond;

-

vernietigt de uitspraken op bezwaar;

-

verhoogt de aftrek elders belast op de aanslag vennootschapsbelasting 2018 naar € 4.959.397 en vermindert de bij deze aanslag berekende belastingrente dienovereenkomstig;

-

verhoogt de aftrek elders belast op de aanslag vennootschapsbelasting 2019 naar € 5.610.915 en vermindert de bij deze aanslag berekende belastingrente dienovereenkomstig;

-

bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

-

veroordeelt verweerder tot vergoeding van de immateriële schade tot een bedrag van € 1.147;

-

veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 353;

-

veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.370; en

-

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 730 (2 x € 365) aan eiseres te vergoeden.