Rechtbank Gelderland, 06-06-2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:891 CA1946, AWB 11/4034

RECHTBANK GELDERLAND

Team belastingrecht

Zittingsplaats Arnhem

registratienummer: AWB 11/4034

inzake

Maatschap [X] – [Y], gevestigd te [Z], eiseres,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.9501) omzetbelasting opgelegd van € 15.325. Tevens is bij beschikking € 2.009 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2011 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 oktober 2011, ontvangen door de rechtbank op 4 oktober 2011, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 april 2013 te Arnhem.

Namens eiseres zijn daar verschenen de maten drs. [X] en drs. [Y], bijgestaan door mr. [gemachtigde], advocaat te [Q], en [A]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], [B], mr. [C] en [D].

Namens eiseres is ter zitting een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en verweerder. Deze pleitnota wordt geacht te zijn voorgedragen en behoort tot de stukken van het geding.

De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken geregistreerd onder nr. AWB 11/4028, 11/4029, 11/4030, 11/4031, 11/4032 en 11/4033.

2. Feiten

2.1 Eiseres voert een praktijk voor geneeskunst in meest ruime zin, waaronder in ieder geval klassieke homeopathie moet worden verstaan. De maten zijn [X] (hierna: maat 1) en [Y] (hierna: maat 2). Beide maten hebben een opleiding tot arts genoten. Maat 1 is zijn bevoegdheid tot het voeren van de artsentitel in 1995 verloren als gevolg van een uitspraak van de tuchtrechter. Maat 2 staat als arts ingeschreven in het artsenregister als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG).

2.2 Verweerder heeft op 4 december 2008 een boekenonderzoek aangekondigd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 25 november 2010. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:

" (…)

4 Winstberekening

4.1 Bedrijfsopbrengsten

(…)

6 Omzetbelasting

(…)

(…)

Van gewekt vertrouwen op basis van een eerder ingesteld boekenonderzoek kan overigens geen sprake zijn. Voor zover na te gaan heeft er bij de maatschap nimmer een boekenonderzoek voor de omzetbelasting plaatsgevonden, noch enig ander boekenonderzoek waarbij BTW-plicht of toepassing van de medische vrijstelling uitdrukkelijk aan de orde is geweest.

(…)

6.2 Verschuldigde omzetbelasting

6.3 Aftrek voorbelasting

(…) "

2.3 Vervolgens heeft verweerder overeenkomstig de conclusies van het rapport van het boekenonderzoek de onderhavige naheffingsaanslag OB opgelegd over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009. Daartegen is tijdig bezwaar gemaakt.

3. Geschil

4. Beoordeling van het geschil

Juridisch kader

4.1 Met betrekking tot de vrijstelling is in 2005 tot en met 2007 in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onderdeel 1, van de Wet OB, voor zover thans van belang, bepaald dat van omzetbelasting zijn vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG.

4.2 In 2008 tot en met 30 juni 2009 is in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onderdeel 1, van de Wet OB bepaald dat de vrijstelling geldt voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG. Met ingang van 1 juli 2009 is deze bepaling gewijzigd in: gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door de minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding.

4.3 De vrijstelling die is geregeld in de Wet OB vormt de implementatie van artikel 13, eerste lid, aanhef, letter c, van de Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 (77/388/EEG, Pb L 145, blz. 1), waarin is bepaald dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de lidstaten. Deze vrijstelling is tevens neergelegd in de BTW-Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 (2006/112/EG, Pb L 347, blz. 1). In artikel 132, eerste lid, aanhef, letter c, van de BTW-Richtlijn is bepaald dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

4.5 In artikel 3 van de Wet BIG is bepaald dat een register wordt ingesteld waarin degenen die aan daarvoor bij en krachtens deze wet gestelde voorwaarden voldoen worden ingeschreven als arts.

4.6 In artikel 19, eerste lid, van de Wet BIG is bepaald dat tot het gebied van deskundigheid van de arts wordt gerekend het verrichten van handelingen op het gebied van de geneeskunst.

Beoordeling

4.7 Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de door maat 2 verrichte prestaties onder de vrijstelling vallen nu zij als arts is geregisteerd krachtens de Wet BIG. In de jaren 2005 tot en met 2009 golden volgens eiseres geen nadere beperkingen, zoals door verweerder voorgestaan. Wat betreft de door maat 1 verrichte prestaties, heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat die eveneens onder de vrijstelling vallen, nu maat 1 dezelfde opleiding heeft genoten als maat 2 en maat 2 in feite eindverantwoordelijk is voor de in de praktijk behandelde patiënten.

4.8 De bewijslast, dat sprake is van vrijgestelde prestaties, ligt bij eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet in geslaagd, bij betwisting door verweerder, aannemelijk te maken dat álle binnen de maatschap verrichte prestaties onder de vrijstelling vallen. Daartoe wordt als volgt overwogen.

4.9 Ten aanzien van de prestaties van maat 2 is de maatschap wel geslaagd in haar bewijslast. Maat 2 is – zo is niet in geschil – overeenkomstig de Wet BIG als arts geregistreerd in het desbetreffende artsenregister. Dit betekent dat zij in beginsel een medisch beroep kan en mag uitoefenen. Verder blijkt uit de stukken en het verhandelde ter zitting dat maat 2 in het kader van de maatschap diensten verleent aan mensen die zich tot de maatschap wenden met fysieke en/of psychische klachten met de bedoeling dat die klachten worden verminderd. Gegeven het feit dat maat 2 arts is en als zodanig voor haar werkzaamheden, ook op het gebied van de homeopathie, nog steeds aansprakelijk is voor de medische tuchtrechter, ziet de rechtbank geen aanleiding om de door haar verleende diensten niet aan te merken als handelingen op het gebied van de geneeskunst. Onder deze handelingen vallen immers blijkens artikel 1 van de Wet BIG alle verrichtingen - het onderzoeken en het geven van raad daaronder begrepen -, rechtstreeks betrekking hebbende op een persoon en ertoe strekkende hem van een ziekte te genezen, hem voor het ontstaan van een ziekte te behoeden of zijn gezondheidstoestand te beoordelen worden verstaan. Dat maat 2 die handelingen verricht als homeopathisch of anderszins alternatief arts, is op zichzelf onvoldoende voor het oordeel dat aan deze handelingen de kwalificatie van geneeskundige handelingen moet worden ontzegd, zoals verweerder heeft betoogd. Evenmin kan worden geoordeeld dat louter vanwege het alternatieve karakter van de praktijk alle handelingen met mensen die raad en daad vragen wegens fysieke en psychische klachten zodanig ver verwijderd zijn van de oorspronkelijke artsenopleiding dat om die reden geen sprake is van prestaties van een BIG-geregisteerde arts. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat volledig aan de artsenregistratie voorbij kan worden gegaan vanwege de door maat 2 gekozen therapieën. Zulks volgt ook uit de door eiseres aangehaalde parlementaire geschiedenis over het gewijzigde artikel 11 van de Wet OB en de pogingen om alternatief praktiserende artsen uit de vrijstelling te halen. A contrario volgt hieruit dat de handelingen van alternatief praktiserende artsen in beginsel onder de vrijstelling vallen als zij vallen onder de definitie van de artikelen 1 en 19 van de Wet BIG.

4.10 De rechtbank stelt voorts vast dat in de onderhavige jaren 2005 tot en met 2009 door de wetgever nog geen beperking aan de vrijstelling is aangebracht in die zin dat de handelingen van alternatieve (waaronder begrepen homeopatische) artsen die niet tot de specifieke deskundigheid van artsen behoren of hun grondslag vinden in de artsenopleiding niet zijn vrijgesteld. Ook in zoverre bestaat geen aanleiding om de prestaties van maat 2 niet onder de vrijstelling te laten vallen voor zover die prestaties in verband staan met de deskundigheid van een arts. Het beroep is in zoverre gegrond.

4.11 De prestaties van maat 1 vallen evenwel niet onder de vrijstelling. Maat 1 kan, ondanks zijn opleiding, niet worden aangemerkt als een BIG-geregistreerde arts, nu hij al vóór de invoering van het BIG-register zijn bevoegdheid is verloren om de artsentitel te dragen. Voorts kan hij ook niet op grond van het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel worden gelijkgesteld met een arts – en ook niet met maat 2 – reeds omdat uit de uitspraak van de tuchtrechter moet worden geconcludeerd dat maat 1 ondanks het behalen van de desbetreffende diploma's er niet in is geslaagd te voldoen aan de kwaliteitseisen en kwalificaties die gelden voor een arts. De rechtbank ziet ook geen aanleiding voor het oordeel dat de grenzen van de door de Zesde Richtlijn en de BTW-Richtlijn aan de nationale wetgever gelaten beoordelingsruimte zouden worden overschreden door de vrijstelling te beperken tot die beoefenaren van medische beroepen die over de vereiste kwalificaties beschikken of daarmee gelijk te stellen kwalificaties bezitten (vgl. Hof van Justitie EU 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-Eijnsbergen, gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04, LJN AY7964). Eiseres heeft in dit verband voorts gesteld dat alle door maat 1 verrichte geneeskundige handelingen onder eindverantwoordelijkheid van maat 2 zijn geschied, zodat, zo begrijpt de rechtbank, die prestaties in feite aan maat 2 moeten worden toegerekend. De rechtbank acht deze stelling echter op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Uit de stukken en het verhandelde ter zitting volgt dat maat 1 de patiënten ziet die de praktijk bezoeken en dat de overige patiënten telefonisch door beide maten te woord worden gestaan. Dat de maten de patiënten onderling wel eens bespreken is wellicht aannemelijk, maar dat maat 2 op enigerlei wijze met betrekking tot de patiënten de werkelijke behandelaar is of eindverantwoordelijk is, blijkt nergens uit. Zo heeft eiseres niets overgelegd waaruit blijkt dat de maatschap zich naar buiten toe presenteert als de praktijk van maat 2. Integendeel, zo bevat bijvoorbeeld al het in het dossier aanwezige briefpapier uitsluitend de naam van maat 1. Ook heeft eiseres niets overgelegd waaruit zou kunnen worden afgeleid dat intern een gezagsverhouding tussen de maten is overeengekomen op grond waarvan de patiënten daadwerkelijk systematisch worden besproken. Gelet op deze feiten, gaat een vergelijking met de casus die aan de orde was in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 maart 1999 (P98/04057, LJN AA8152) dan ook niet op. Het beroep slaagt op dit punt niet.

4.12 Eiseres heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat verweerder bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen heeft opgewekt dat al haar prestaties als vrijgesteld kunnen worden aangemerkt, dus ook die van maat 1.

4.13 De bewijslast voor deze stelling ligt bij eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres echter onvoldoende aangevoerd om aannemelijk te maken dat zij uit eerdere toezeggingen of inlichtingen van verweerder mocht begrijpen dat al haar prestaties vrij van omzetbelasting zijn. In de eerste plaats heeft eiseres de stelling van verweerder, dat bij een eerder boekenonderzoek uitsluitend de inkomstenbelasting is beoordeeld en niet is ingegaan op de situatie voor de omzetbelasting, niet concreet kunnen weerleggen. Gelet hierop, heeft eiseres aan dat eerdere boekenonderzoek geen vertrouwen kunnen ontlenen over de omzetbelasting. Voorts bevat de brief van verweerder van 8 december 1998 naar aanleiding van een "Opgaaf gegevens startende onderneming" het uitdrukkelijke voorbehoud dat de beoordeling, dat eiseres is vrijgesteld voor de omzetbelasting, een voorlopige beoordeling is en dat uit later onderzoek anders kan blijken. Dit uitdrukkelijke voorbehoud staat in de weg aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Voorts bestaat geen grond voor het oordeel dat verweerder in 1998 uit de tot dat moment door eiseres ingediende gegevens al had kunnen weten dat één van de maten niet langer bevoegd was de artsentitel te voeren. Eiseres heeft onvoldoende concreet onderbouwd op grond waarvan verweerder dit wist of had moeten weten. Voor zover eiseres zich in dit verband heeft beroepen op bewijsnood, op de grond dat verweerder niet alle relevante stukken heeft bewaard overeenkomstig de Archiefwet, kan dat betoog niet slagen. Eiseres heeft in dit verband slechts gespeculeerd over het bestaan van mogelijke stukken waarin mogelijk aanwijzingen zouden kunnen worden gevonden die het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel ondersteunen. Dat is, nu de bewijslast op eiseres rust, onvoldoende om te concluderen tot bewijsnood of om het bewijsrisico te verleggen naar verweerder. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt derhalve niet.

4.14 De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat de geneeskundige handelingen van maat 2 zijn vrijgesteld van omzetbelasting gedurende de onderhavige jaren. De prestaties die niet als geneeskundige verrichtingen kunnen worden aangemerkt en de prestaties van maat 1 zijn door verweerder terecht aangemerkt als belaste prestaties.

4.15 Eiseres heeft geen administratie overgelegd waaruit kan worden afgeleid welke maat welke omzet heeft gegenereerd met welke prestaties. Afgaande op de stukken en de verklaringen van de maten ter zitting, waaruit volgt dat maat 1 alle consulten in de praktijk heeft verricht en de lezingen verzorgde, zal de rechtbank er in goede justitie van uitgaan dat maat 1 60% van de omzet heeft gegenereerd en maat 2 40%. Verweerder heeft ter zitting verklaard zich hierin te kunnen vinden. In hetgeen eiseres hierover heeft gesteld ter zitting ziet de rechtbank onvoldoende aanleiding om een nog groter deel van de omzet aan maat 2 toe te rekenen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat maat 2 ook administratieve werkzaamheden voor derden tegen een vergoeding heeft uitgevoerd. Die werkzaamheden kunnen niet tot de vrijgestelde prestaties worden gerekend nu een verband met de deskundigheid van een arts ontbreekt, zodat dit deel van de door maat 2 gegenereerde omzet van de vrijgestelde omzet dient te worden afgescheiden. De rechtbank zal dit aandeel van de omzet, dat door geen van de partijen aannemelijk is gemaakt, in goede justitie vaststellen op 30% van de door maat 2 gegenereerde omzet. Dit heeft tot gevolg dat van de omzet 28% ziet op onbelaste prestaties en 72% op belaste prestaties.

4.19 De conclusie moet zijn dat het beroep gegrond is. De rechtbank zal de naheffingsaanslag omzetbelasting 2005-2009 verlagen tot een bedrag van € 10.830.

Heffingsrente

4.20 Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

5. Proceskosten

5.1 Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden (HR 13 april 2007, nr. 41 235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975). Van dergelijke bijzondere omstandigheden is in dit geval evenwel niet gebleken.

5.2 De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 472 (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat Besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 48,08 (openbaar vervoer tweede klasse).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 6 juni 2013

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.