Rechtbank Gelderland, 23-09-2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:5964, AWB-13_7468

Eiseres heeft in 2003 en 2004 op eigen grond het kantoorpand “[E]” aan de [A-straat 1] te [Z] laten bouwen (hierna: het kantoorpand). Het kantoorpand heeft vijf bouwlagen. De verhuurbare oppervlakte is 5.425 m². In het kantoorpand zijn door scheidingswanden en toegangsbeveiligingen afzonderlijk verhuurbare ruimten gecreëerd. De omzetbelasting die ter zake van de bouw in rekening is gebracht heeft eiseres als voorbelasting volledig in aftrek gebracht. De totale bouwkosten van het kantoorpand zijn € 10.685.125.

Het kantoorpand is deels op 1 april 2004 verhuurd aan de [G] ten behoeve van de [F] (hierna: [F]), waarbij 41,325% van het kantoorpand aan deze huurder werd verhuurd. Dit gedeelte beschikt over een eigen entree binnen het gebouw, een eigen binnen de gehuurde ruimte liggende exclusieve trapverbinding tussen de verdiepingen en eigen toiletgroepen. Voor deze verhuur is niet geopteerd voor een aan heffing van omzetbelasting onderworpen verhuur als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

De overige gedeelten van het kantoorpand zijn daarna door de volgende huurders in gebruik genomen:

- op 15 oktober 2005 door [H] B.V., belaste verhuur;

- op 1 augustus 2006 door [I] (hierna: [I]), vrijgestelde verhuur;

- op 1 augustus 2007 door [J] B.V., belaste verhuur;

- op 1 juli 2009 door de [G] ten behoeve van de [F], vrijgestelde verhuur.

In verband met de ingebruikneming in 2004 door de [F] heeft eiseres in 2004 een integratielevering verricht, zoals bedoeld in destijds artikel 3, eerste lid, letter h, van de Wet OB (nadien vernummerd tot artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB), waarbij voor deze levering omzetbelasting verschuldigd is, de zogenoemde integratieheffing.

Bij een in 2006 ingesteld boekenonderzoek is geconstateerd dat eiseres geen omzetbelasting heeft afgedragen ter zake van deze integratielevering. Daarom is deze omzetbelasting in 2006 via een naheffingsaanslag over 2004 geëffectueerd. Daarbij is, na overleg tussen partijen op 18 januari 2007, nageheven over 41,325% van de voortbrengingskosten van het kantoorpand. Een verslag van de bespreking op 18 januari 2007 hoort bij de stukken (bijlage 13 bij verweerschrift). In het rapport van dit boekenonderzoek van 24 mei 2007 (hierna: het rapport van 2007) is onder het kopje “Afspraken” onder meer vermeld: “Wanneer het leegstaande gedeelte wordt verhuurd aan een ondernemer, die de zaak voor niet meer dan 90% belast gebruikt, dient weer een integratieheffing plaats te vinden (punt 2.2.1)”. Partijen hebben geen schriftelijke vaststellingsovereenkomst gesloten in dit kader.

Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek en het rapport van 2010 de onderhavige naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd. De naheffingsaanslagen zien op de ingebruikname van de delen van het kantoorpand in 2006 en 2009 door respectievelijk [I] en de [F].

Eiseres heeft tijdig bezwaar gemaakt. Bij uitspraken op bezwaar is het bezwaar ongegrond verklaard.

In geschil is of de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht aan eiseres zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres omzetbelasting is verschuldigd wegens toepassing van de integratieheffing voor de verhuur van delen van het kantoorpand in 2006 aan [I] en in 2009 aan de [F].

Eiseres stelt dat het kantoorgebouw één geheel is en daarom maar op één moment in gebruik kan worden genomen voor de toepassing van de integratieheffing, namelijk bij de eerste ingebruikneming in 2004. Zij betoogt dat verweerder dus over 2004 100% had moeten naheffen, hetgeen niet is gebeurd, en dat er voor de jaren 2006 en 2009 geen integratieheffing mogelijk is. Eiseres betwist dat afgesproken zou zijn om de integratieheffing te verdelen over de jaren waarin de betreffende gedeelten van het pand zouden worden verhuurd.

Verweerder stelt dat het kantoorpand in gedeelten is verhuurd en dat het daarom ook in gedeelten in gebruik is genomen, als bedoeld in de regeling van de integratielevering. Daarom zijn er volgens verweerder wel degelijk ook in 2006 en in 2009 integratieleveringen voor die later verhuurde gedeelten van het kantoorpand. Verweerder voert aan dat dit ook met eiseres is afgesproken.

Subsidiair stelt verweerder dat de naheffingsaanslag over 2004 moet worden gezien als een naheffing van 100% voor de integratielevering, waarbij het recht op aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de (voorlopig als belast aangemerkte) leegstand er direct van af is getrokken, zodat per saldo 41% te betalen resteerde. Daarom kan volgens verweerder in 2006 en in 2009 herziening plaatsvinden voor de vrijgesteld verhuurde gedeelten.

Eiseres bestrijdt dit subsidiaire standpunt door aan te voeren dat uit niets blijkt dat sprake zou zijn van een heffing van 100% in 2004 met aftrek voor de leegstaande delen. Zij stelt dat herziening niet aan de orde kan zijn over omzetbelasting die niet is geheven. Volgens eiseres kan herziening niet worden gebruikt als methode om fouten in het verleden te herstellen. Ook de door verweerder bepleite interne compensatie over de jaren heen, is volgens eiseres niet mogelijk.

Indien verweerder de gestelde afspraak over het in delen opleggen van de integratieheffing aannemelijk kan maken, dan behoeft de rechtsvraag die partijen verdeeld houdt, geen bespreking.

Verweerder heeft gewezen op de onder r.o. 5 geciteerde opmerking in het rapport van 2007, waarop eiseres niet afwijzend heeft gereageerd, en op het besprekingsverslag van 18 januari 2007 en dan met name de zin “Uiteindelijk gaat men met de zienswijze van de Belastingdienst akkoord”. Ook heeft de heer [D], die bij de bespreking van 18 januari 2007 aanwezig is geweest, ter zitting een verklaring afgelegd over hetgeen daar toen is besproken. De heer [A] heeft ter zitting echter verklaard dat er in zijn beleving geen afspraak is gemaakt over latere integratieheffingen en dat hij de heer [D] toen anders heeft begrepen dan deze nu zegt. Ze waren het alleen eens over het te betalen bedrag aan omzetbelasting van ongeveer € 900.000.

De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de bedoelde stukken en verklaringen, niet voldoende duidelijk is geworden of er een afspraak is gemaakt en, zo ja, wat die afspraak precies inhield. Alleen duidelijk is dat partijen het eens zijn geworden over het bedrag van ongeveer € 900.000, wat neerkomt op afgerond 41% van de voortbrengingskosten. Het niet reageren door eiseres op de opmerking in het rapport van 2007 is niet voldoende om aan te nemen dat zij met die opmerking akkoord is gegaan. Nu op verweerder de bewijslast en dus ook het bewijsrisico rust, leidt de onduidelijkheid ertoe dat de rechtbank ervan uit moet gaan dat niet is afgesproken dat in latere jaren nog integratieheffingen konden worden opgelegd indien de leegstaande gedeelten vrijgesteld zouden worden verhuurd.

Voor de beoordeling van de rechtsvraag in deze zaak is doorslaggevend of het kantoorpand moet worden beschouwd als één geheel of dat het bestaat uit zelfstandige delen. Partijen zijn het er over eens dat daarvan afhangt of de integratieheffing in 2004 voor 100% had moeten plaatsvinden of dat de integratieheffing in delen moet worden gesplitst, omdat de ingebruikneming van de zelfstandige delen op zichzelf moet worden beschouwd. Een en ander volgt ook uit de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 12 september 2008, BNB 2009/188, ECLI:NL:HR:2008:BB5776; HR 7 oktober 2011, BNB 2012/100, ECLI:NL:HR:2011:BP6593, en HR 21 oktober 2011, BNB 2012/101, ECLI:NL:HR:2011:BT8766).

Verweerder bepleit dat uit de zelfstandige verhuurbaarheid van de gedeelten van het kantoorpand volgt dat sprake is van meerdere zelfstandige delen die apart in gebruik kunnen worden genomen voor de beoordeling van de integratieheffing. Hij verwijst hiervoor naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, VN 2013/54.15, par. 3.2 en 3.3. Daarin is de mening opgenomen dat bij een deelbare onroerende zaak ingebruikneming gefaseerd plaatsvindt en wel per in gebruik genomen zelfstandig deel van de zaak.

Uit HR 8 maart 2013, BNB 2013/110, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574, volgt dat sprake is van zelfstandige delen van een gebouw, indien het gebouw horizontaal of verticaal is gesplitst in appartementsrechten. De rechtbank leidt hieruit af dat de Hoge Raad in elk geval zelfstandigheid van delen van een gebouw aanneemt als sprake is van juridische zelfstandigheid van die delen. Deze juridische zelfstandigheid blijkt ook doordat het betreffende gedeelte apart kan worden geleverd/overgedragen aan een andere persoon. Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake.

De vraag die daarom moet worden beantwoord, is of de feitelijke situatie van het kantoorpand zodanig is, dat moet worden geoordeeld dat de apart verhuurde gedeelten zelfstandige delen van het kantoorpand zijn.

Ter zitting is daarom navraag gedaan over de feitelijke situatie. Daaruit is gebleken dat het kantoorpand beschikt over een centrale ingang en hal en dat met de centrale liften alle verdiepingen kunnen worden bereikt zonder dat daarvoor een bepaalde autorisatie nodig is. Per verhuurd gedeelte is op de betreffende verdieping wel een aparte toegang gemaakt, maar niet elk gedeelte beschikt over een eigen toiletgroep. De [F] heeft ten aanzien van het in 2004 gehuurde gedeelte wel een eigen toiletgroep en een interne (voor derden niet toegankelijke) trap tussen twee verdiepingen, maar de andere huurders delen de toiletten en het trappenhuis met elkaar.

In HR 12 september 2008, BNB 2009/188, ECLI:NL:HR:2008:BB5776, had het Hof vastgesteld dat bij het daar beoordeelde kantoorpand sprake was van één goed voor de integratieheffing. Tegen dat oordeel was geen cassatiemiddel gericht, zodat de Hoge Raad daar in die zaak van uit moest gaan. Deze uitspraak van de Hoge Raad is daarom niet bepalend voor de vraag of een kantoorpand met zelfstandig verhuurbare gedeelten voor de integratieheffing één goed is of meerdere goederen.

Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval sprake van één goed. Het kantoorpand is namelijk na de bouw in één geheel opgeleverd aan eiseres. Daarbij komt dat in dit geval de apart verhuurde gedeelten niet apart leverbaar zouden zijn aan een andere persoon, aangezien het pand niet juridisch is gesplitst. Evenmin is sprake van aparte in- of opgangen van de apart verhuurde gedeeltes. Daarbij gevoegd de omstandigheid dat de meeste huurders toiletten, liften en trappenhuis moeten delen, maakt dat er geen sprake is van zelfstandige delen die elk een apart goed vormen voor de toepassing van de integratieheffing.

De uitspraak van het Hof van Justitie EU van 19 juli 2012, C-334/10, BNB 2012/271, ECLI:NL:XX:2012:BW6388, is onvoldoende reden om anders te oordelen over de zelfstandigheid van de verhuurde gedeelten van het kantoorpand. Die uitspraak ging immers niet over de Nederlandse integratieheffing, maar over de aftrekbaarheid van de omzetbelasting op de verbouwingskosten van de zolder van een pand. In de uitspraak werd de zolder van een pand aangemerkt als een apart investeringsgoed. Daarmee is echter nog niet gezegd dat een apart verhuurde etage in een kantoorpand ook een apart goed is voor de integratieheffing.

De conclusie uit het bovenstaande is dat het kantoorpand voor de beoordeling van de integratieheffing moet worden gezien als één geheel. Het gevolg daarvan is dat de ingebruikneming van het eerste (dus niet zelfstandige) gedeelte van het kantoorpand in 2004 tot een integratieheffing van 100% van de voortbrengingskosten van het hele pand had moeten leiden. Daarbij had dan aftrek van omzetbelasting kunnen worden verleend voor het nog leegstaande gedeelte, indien aannemelijk was dat eiseres voornemens was om de resterende verdiepingen belast te gaan verhuren (zie HR 13 juni 2014, nr. 13/00282, VN 2014/31.22, ECLI:NL:HR:2014:1376). Vervolgens had dan herziening plaats kunnen vinden in de jaren waarin bleek dat later verhuurde delen van het kantoorpand toch vrijgesteld werden verhuurd.

Gelet op bovenstaand oordeel, faalt de primaire stelling van verweerder. Vervolgens moet nog de subsidiaire stelling van verweerder worden beoordeeld: kan er nog sprake zijn van herziening op grond van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB (zie HR 21 oktober 2011, BNB 2012/101, ECLI:NL:HR:2011:BT8766)?

Verweerder heeft in het kader van de bepleite herziening betoogd dat de heffing over 2004 van 41% moet worden gezien als het saldo tussen een heffing van 100% met direct de verlening van aftrek voor de leegstaande gedeelten. Eiseres heeft daartegen ingebracht dat dit nergens uit blijkt. Zij heeft er voorts op gewezen dat geen sprake kan zijn van herziening van een deel van de integratieheffing die niet heeft plaatsgevonden.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing over 2004 bedoeld was als een saldering van 100% integratieheffing met aftrek voor de leegstaande delen. Dit blijkt inderdaad niet uit de stukken en het is ook niet gebruikelijk om in een naheffingsaanslag een dergelijke verrekening toe te passen. Uit de uitleg van de heer [D] ter zitting volgt juist dat de Belastingdienst destijds van mening was dat de indertijd leegstaande gedeelten geen recht gaven op aftrek, omdat toen werd aangenomen dat de leegstaande delen de bestemming van het eerste verhuurde gedeelte, dat vrijgesteld was verhuurd, moesten volgen. De reden om toch een heffing van slechts 41% op te leggen, was dat eiseres destijds financiële problemen had en een heffing van 100% onredelijk voorkwam. Het is wel aannemelijk dat het de bedoeling van verweerder is geweest om in latere jaren bij te heffen als er meer delen vrijgesteld verhuurd zouden gaan worden. Dit blijkt immers uit de opmerking in het rapport van 2007 en uit het opleggen van de onderhavige aanslagen. Die bedoeling is echter niet voldoende. Zoals in r.o.16 al is overwogen, is niet aannemelijk geworden dat hierover een bindende afspraak met eiseres is gemaakt.

Aangezien de rechtbank ervan uitgaat dat de integratieheffing niet zag op 100% van de voortbrengingskosten, maar op 41% van de voortbrengingskosten, kan herziening op het niet geheven gedeelte ook niet aan de orde zijn. De daarop gerichte subsidiaire stellingen van verweerder falen daarom.

De meer subsidiaire stelling van verweerder met betrekking tot interne compensatie faalt ook. Het is immers vaste jurisprudentie dat interne compensatie alleen mogelijk is binnen één belastingaanslag, terwijl het betoog van verweerder erop neerkomt dat interne compensatie mogelijk zou zijn tussen enerzijds de naheffingsaanslagen over 2006 en 2009 en anderzijds de naheffingsaanslag over 2004. Het leerstuk van de interne compensatie leent zich niet voor een dergelijke toepassing.

Uit het bovenstaande volgt dat het gelijk aan eiseres is. De beroepen zijn gegrond, de uitspraken op bezwaar worden vernietigd en de naheffingsaanslagen met boete- en heffingsrentebeschikkingen worden eveneens vernietigd.

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.