Rechtbank Gelderland, 31-05-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:2766, AWB - 15 _ 5861

1. Eiseres exploiteert een muziekcafé te [Z] . In het muziekcafé wordt – kort gezegd – bier, wijn, gedestilleerde dranken en frisdrank geschonken. Het bier is onder te verdelen in tapbier en bier in fles. Het tapbier is onder te verdelen in tankbier van [E] , fustbier van [E] en speciaalbier. Tankbier is bier dat wordt opgeslagen in een grote tank in de kelder van het muziekcafé. Fustbier wordt geschonken uit fusten van 50 liter. Speciaalbier wordt geschonken uit fusten van 20 liter.

2. Het tankbier en fustbier van [E] wordt geschonken in glazen met een inhoud van 25 centiliter.

3. Eiseres stelt aan de optredende muzikanten dranken beschikbaar (hierna: weggeef). Daarnaast wordt door de personeelsleden van eiseres gedronken uit de werkvoorraad (hierna: eigen gebruik).

4. Naast de verkoop van dranken wordt door eiseres een speelautomaat geëxploiteerd. Eiseres heeft in verband met de exploitatie op 30 augustus 2010 met [F] B.V. (hierna: [F] ) een overeenkomst gesloten. In deze overeenkomst is het volgende opgenomen:

5. Op 8 april 2014 is verweerder bij eiseres een onderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2010 tot en met 2012 en de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2012. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn opgenomen in het rapport boekenonderzoek van 6 januari 2015. Verweerder heeft zich hierin op het standpunt gesteld dat voor de onderzochte jaren de administratie moet worden verworpen omdat de primaire vastleggingen niet zijn bewaard, zoals de kasadministratie (kascontrole en contante dagomzet).

6. Verweerder heeft aan de hand van de inkoopfacturen, de gehanteerde verkoopprijzen en de schenknorm per liter een theoretische omzetberekening gemaakt. Dit heeft geleid tot de volgende omzetcorrecties:

7. Voor 2010 is omzetbelasting berekend over het bedrag van € 25.000 dat eiseres van [F] heeft ontvangen.

8. Verweerder heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek de onderhavige naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd.

9. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in bijzonder is in geschil of de omzetcorrecties en de daaruit voortvloeiende omzetbelastingcorrecties juist zijn en of omzetbelasting verschuldigd is over de ontvangen vergoeding van de speelautomaatexploitant juist is.

10. De rechtbank gaat ervan uit dat verweerder heeft bedoeld - evenals in de procedures van [A] - een beroep te doen op omkering van de bewijslast. In artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald dat indien niet de vereiste aangifte is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, de rechtbank het beroep ongegrond verklaart tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

11. Tot 1 juli 2011 werd de bewijslast omgekeerd onder meer indien niet aan - kort gezegd - administratie- of informatieverplichtingen werd voldaan. Voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan (vgl. Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2987). Nu de uitspraken op bezwaar zijn gedateerd na 1 juli 2011 en verweerder geen informatiebeschikking heeft afgegeven, kan de bewijslast alleen worden omgekeerd en verzwaard indien eiseres de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Nu er wel aangiften zijn gedaan, kan slechts dan aangenomen worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:BH1083).

12. Verweerder dient - gelet op het voorgaande - aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat eiseres verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan belasting niet heeft voldaan. Nu als uitgangspunt bovendien verweerder de bewijslast draagt van de juistheid van de naheffingsaanslag, zal de rechtbank eerst de onderbouwing door verweerder volgens de gewone regels van bewijslast beoordelen.

13. De administratie levert geen sluitend bewijs van de werkelijke omzet op, omdat deze goeddeels ontbreekt. Verweerder heeft daarom een theoretische omzetberekening aan de hand van inkoopgegevens opgesteld. Eiseres heeft de omzetberekening op enkele punten betwist. De rechtbank zal deze punten hieronder één voor één behandelen.

14. Tussen partijen is de omzetberekening voor wat betreft koffie en thee, bier in fles en gedestilleerde dranken niet in geschil.

15. Verweerder is in zijn omzetberekening uitgegaan van een tapverlies van 5% voor tankbier en van 10% voor fustbier. Blijkens jurisprudentie van het Gerechtshof Amsterdam (ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ3205) hanteert Koninklijke Horeca Nederland (hierna: KHN) een tapverlies van 10% bij fustbier. Gelet hierop acht de rechtbank het verlies van 10% voldoende aannemelijk. Bij gebruik van kelderbier (tankbier) is volgens KHN dit verlies kleiner. Hoeveel kleiner dit verlies is, is afhankelijk van aantap, foutief tappen, reiniging etc. Het door verweerder gehanteerde tapverlies van 5% voor tankbier acht de rechtbank niet aannemelijk geworden, nu eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld en verklaard dat maandelijks het leidingwerk (à 40 meter) van de tapinstallatie moet worden gereinigd. Nu eiser zelf aangaande het tapverlies van tankbier geen nadere onderbouwing heeft gegeven, gaat de rechtbank eveneens uit van een gemiddeld tapverlies van 10% voor tankbier.

16. Uitgaande van een bierglas met een inhoud van 25 centiliter, kunnen uit een fust van 50 liter 180 glazen bier worden getapt, oftewel 3,6 glazen per liter.

17. Voor wat betreft het speciaal bier heeft verweerder in de uitspraak op bezwaar in de procedure van [A] , waarnaar verweerder in de onderhavige uitspraak op bezwaar heeft verwezen, opgenomen dat een glas een inhoud van 33 centiliter heeft. Ter zitting heeft verweerder de inhoud van het speciaalbierglas alsnog betwist. Gebleken is dat eiseres tijdens de hoorzitting diverse glazen heeft getoond aan verweerder. Aangezien verweerder deze glazen (of afbeeldingen dan wel een verslag van de waarneming van de grootte daarvan) niet als processtukken heeft ingebracht, kan de rechtbank de inhoud van de speciaalbierglazen niet controleren. Nu verweerder de bewijslast draagt van de juistheid van de naheffingsaanslag en hij zijn gewijzigde standpunt niet heeft onderbouwd, zal de rechtbank uitgaan van een inhoud van 33 centiliter. Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit dat uit een fust speciaal bier van 20 liter - rekening houdend met 10% tapverlies - 54 glazen getapt kunnen worden.

18. Verweerder heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de inhoud van een wijnglas 15 centiliter is. Nu uit de inkoopfacturen blijkt dat eiser wijnflessen heeft ingekocht met een inhoud van 75 centiliter (hetgeen ter zitting niet langer is betwist), kan de schenknorm worden vastgesteld op 5 glazen wijn per fles. Voor zover een fles niet leeggeschonken wordt aan klanten, is aannemelijk dat deze wel dezelfde avond leeg gaat en dient dit eventueel via het eigen gebruik te worden gecorrigeerd.

19. Met betrekking tot de verkoop van frisdrank wordt de stelling van eiseres gevolgd dat de glazen 25 centiliter zijn. Verweerder heeft alleen in zijn algemeenheid verklaard dat gewoonlijk kleinere glazen worden gebruikt, maar geen nadere onderbouwing gegeven over de inhoud van de door eiseres gebruikte frisdrankglazen. De rechtbank stelt daarom vast dat uit een liter frisdrank vier glazen kunnen worden geschonken.

20. Verweerder heeft het aantal glazen weggeef en eigen gebruik aan de hand van een overzicht van eiseres vastgesteld op 77 glazen per week. Eiseres heeft na 2012 het totaal aantal glazen weggeef en eigen gebruik op verzoek van verweerder bijgehouden. Zij heeft ter zitting verklaard dat het totaal aantal glazen weggeef en eigen gebruik 100 glazen per week blijkt te zijn. Zij stelt zich daarom op het standpunt dat het totaal aantal glazen weggeef en eigen gebruik 100 per week moet zijn. De rechtbank volgt het standpunt van eiseres niet, omdat het aantal glazen weggeef en eigen gebruik voor het onderhavige jaar niet is bijgehouden. De rechtbank is van oordeel dat het bijhouden van glazen weggeef en eigen gebruik in een later jaar geen bewijs oplevert van de stelling dat in het onderhavige jaar van een groter aantal dan het door eiseres in eerste instantie zelf gehanteerde aantal van 77 glazen per week dient te worden uitgegaan.

21. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient de omzetberekening van verweerder op twee punten te worden aangepast. De omzet frisdrank dient te worden verlaagd van € 24.143,89 naar € 22.647,79 conform de berekening van eiseres. De omzet bier dient als volgt te worden verlaagd:

22. Op basis van het inkoopcijfer van € 25.226,71 bedraagt de brutowinstmarge 171%. Uitgaande van het tussen partijen niet in geschil zijnde totale inkoopcijfer van bier van € 43.689,70 dient de totale bieromzet voor het jaar 2011 als volgt te worden vastgesteld:

23. Gelet op het voorgaande kan de totale omzet van eiseres in het jaar 2011 als volgt worden berekend:

24. Volgens de jaarrekening van eiseres bedraagt de omzet in het jaar 2011 € 182.666,68. Het verschil tussen de omzetberekening van eiseres en de hiervoor gemaakte omzetberekening bedraagt € 1.629.

25. Op basis van deze omzet bedraagt de totaal af te dragen omzetbelasting in 2011 € 31.999,69. Dit bedrag is als volgt berekend:

26. Eiseres heeft € 319,33 aan omzetbelasting van [E] ontvangen, de voorbelasting bedraagt € 23.281 en op aangifte is € 8.493 voldaan. Dit resulteert in een nog te betalen bedrag aan omzetbelasting van € 545,02. Naar het oordeel van de rechtbank is dit zowel relatief als absoluut een gering bedrag, zodat er in zoverre geen grond is voor omkering van de bewijslast. Het bedrag van € 545,02 is door verweerder wel aannemelijk gemaakt.

27. Tussen partijen is de omzetberekening voor wat betreft koffie en thee, bier in fles en gedestilleerde dranken wederom niet in geschil.

28. Partijen hebben voor het jaar 2012 geen afzonderlijke omzetberekening opgesteld. Eiseres heeft als uitgangspunt de omzetberekening van het jaar 2011 genomen en daarop een correctie toegepast in verband met de wijziging van het omzetbelastingtarief. Zij heeft vervolgens nog tien procentpunt van de winstmarges afgetrokken. Zij is daarbij van de door haar berekende winstmarges voor fustbier, gedistilleerd en wijn uitgegaan, die de rechtbank reeds voor het jaar 2011 naar boven heeft bijgesteld. Verweerder heeft dezelfde systematiek gehanteerd, uitgaande van de door hem berekende winstmarges.

29. De omzetberekening van eiseres laat in verhouding tot de jaarstukken al een onverklaarbaar verschil zien, in die zin dat de theoretische omzetberekening van eiseres in ieder geval al € 16.153,40 hoger uitkomt. Het verschil in omzetbelasting bedraagt € 3.011,35. Uitgaande van hogere winstmarges voor fustbier, gedistilleerd en wijn kan dit bedrag nog met ongeveer € 1.000 oplopen. Als voorbelasting en op aangifte is in totaal € 31.599 betaald. Het (in ieder geval) niet betaalde bedrag aan omzetbelasting is daarmee naar het oordeel van de rechtbank zowel absoluut als relatief aanzienlijk. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiseres voor 2012 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

30. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de navorderingsaanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Dit vereiste strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

31. Ter zake van de omzetberekening fustbier van verweerder is de rechtbank van oordeel dat de motivering van de uitspraak op bezwaar, waarin is gesproken over speciaalbierglazen met een inhoud van 33 centiliter, eraan in de weg staat dat voor de redelijke schatting wordt uitgegaan van kleinere glazen. De stelling van verweerder ter zitting dat 33 centiliter onjuist is, is in het geheel niet onderbouwd. Nu tussen partijen de verlaging van de brutowinstmarge met 10 procentpunt ten opzichte van 2011 niet in geschil is, zal de rechtbank voor het jaar 2012 uitgaan van een brutowinstmarge van 161%. Op basis van een inkoopcijfer van € 48.701, welk bedrag tussen partijen niet in geschil is, resteert na een weggeef / eigen gebruik van € 1.199 € 47.502. Aldus bedraagt de omzet van tank- en fustbier € 123.980,22.

32. Voorts bestaat onduidelijkheid over de grootte van de frisdrankglazen. In het kader van de redelijke schatting acht de rechtbank het aanvaardbaar dat verweerder is uitgegaan van glazen met een inhoud van 20 centiliter. Anders dan de speciaalbierglazen zijn de frisdrankglazen door eiseres niet aan verweerder getoond. Eiseres heeft de onjuistheid van de aanname van verweerder niet doen blijken.

33. Voor wat betreft de omzetberekening van wijn is de rechtbank eveneens van oordeel dat sprake is van een redelijke schatting, nu verweerder ten opzichte van 2011 is uitgegaan van een winstmarge die 10% lager ligt.

34. De rechtbank is van oordeel dat - gelet op het voorgaande - de omzet als volgt moet worden vastgesteld:

35. Volgens de jaarrekening van eiseres bedraagt de omzet in het jaar 2011 € 175.717. Het verschil tussen de omzetberekening van eiser en de hiervoor gemaakte omzetberekening bedraagt € 23.300,62.

36. Op basis van de hiervoor vastgestelde omzet bedraagt de totaal af te dragen omzetbelasting in 2012 € 35.629,16. Dit bedrag is als volgt berekend:

37. Eiseres heeft € 175,63 aan omzetbelasting van [F] ontvangen, de voorbelasting bedraagt € 24.220 en op aangifte is € 7.379 voldaan. Dit resulteert in een nog te betalen bedrag aan omzetbelasting van € 4.205,79.

38. Met betrekking tot de exploitatie van de speelautomaten heeft verweerder in de eerste plaats aangevoerd dat nu hiertegen in bezwaar niet is opgekomen, het beroep hiertegen niet-ontvankelijk is. Naar het oordeel van de rechtbank staat het feit dat in bezwaar geen grieven waren gericht tegen dit deel van de naheffingsaanslag er niet aan in de weg dat dit in beroep alsnog gebeurt. Het wettelijke vereiste dat bezwaar moet worden gemaakt voordat in beroep kan worden gekomen (artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht) heeft slechts betrekking op het besluit of de belastingaanslag als geheel en niet op elk los onderdeel of elk deel van de motivering. De rechtbank acht de proceshouding van eiseres ook niet in strijd met de goede procesorde.

39. Inhoudelijk stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van twee prestaties. De ene prestatie betreft het gelegenheid bieden tot gokken door eiseres aan de bezoekers van het muziekcafé, de andere betreft het ter beschikking stellen van een deel van de bedrijfsruimte door eiseres aan [F] in verband met het plaatsen van de speelautomaten.

40. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van één prestatie, die valt onder artikel 11, eerste lid, onderdeel l, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

41. De rechtbank overweegt als volgt. Het uitgangspunt volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) is dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Hiervoor verwijst de rechtbank naar het arrest van het HvJ van 27 september 2012, zaaknummer C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher Waterhouse LL, overweging 14 en de daar vermelde arresten. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meer onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Daarover heeft het HvJ geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ 27 oktober 2005, zaaknummer C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649, Levob Verzekeringen en OV Bank en HvJ 2 december 2010, zaaknummer C-276/09, ECLI:EU:C:2010:730, Everything Everywhere Ltd.). Van één prestatie is tevens sprake wanneer een of meer elementen een hoofdprestatie vormen terwijl de andere elementen een of meer aanvullende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie onder meer HvJ 10 maart 2011, zaaknummers C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, Bog e.a., ECLI:EU:C:2011:135, en HvJ 21 februari 2013, zaaknummer C-18/12, Žamberk, ECLI:EU:C:2013:95).

42. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres aldus dat zij van mening is dat [F] en zij gezamenlijk (dan wel zij alleen) een prestatie verrichten (of verricht) aan de klanten van eiseres, bestaand uit het aanbieden van een kansspel. De terbeschikkingstelling van ruimte door eiseres aan [F] dient geen zelfstandig doel maar vormt tezamen met het aanbieden van het kansspel één prestatie, althans een ondergeschikte prestatie ten opzichte van de hoofdprestatie, het aanbieden van het kansspel.

43. De rechtbank legt de overeenkomst tussen eiseres en [F] aldus uit dat eiseres een prestatie aan [F] verricht, te weten het ter beschikking stellen van bedrijfsruimte waarop [F] de speelautomaten mag plaatsen. De vergoeding die eiseres van [F] ontvangt is deels vast en deels variabel, afhankelijk van de opbrengst van het spelen op de speelautomaten. De prestatie die bestaat uit het aanbieden van een kansspel wordt verricht jegens de klanten van eiseres. De prestatie die bestaat uit het ter beschikking stellen van ruimte voor speelautomaten wordt verricht jegens [F] . Nu sprake is van verschillende afnemers, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangenomen dat sprake is van één prestatie. De dienst die eiseres jegens [F] verricht valt niet onder de reikwijdte van de vrijstellingsbepaling.

44. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen van eiseres gegrond te worden verklaard voor zover deze zich richten tegen de hoogte van de omzetcorrectie ter zake van de drank.

45. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de AWR juncto paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan eiseres vergrijpboetes opgelegd van 25% voor de correcties ter zake van de drank. Bij die correcties is het volgens verweerder aan de grove schuld van eiseres te wijten dat te weinig belasting is geheven. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. In geval van grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.

46. De rechtbank oordeelt dat voor beide jaren een boete geboden is, nu een goed, sluitend en controleerbaar administratiesysteem, waar eiseres verantwoordelijk voor was, ontbrak. Eiseres heeft door het ontbreken daarvan het risico genomen dat omzet buiten de grondslag van heffing zou blijven. Dit rechtvaardigt de conclusie dat sprake is van laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid. Gezien de financiële omstandigheden van eiseres is de rechtbank evenwel van oordeel dat de vergrijpboetes moeten worden gematigd tot 10% van het bedrag van de belastingaanslagen voor zover deze betrekking hebben op de correcties ter zake van de omzet van drank. Daarmee is naar het oordeel tevens voldoende rekening gehouden met het feit dat de belasting over 2012 is vastgesteld door middel van omkering van de bewijslast.

47. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en belastingrente. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslagen.

48. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 744 (1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde van € 496 en een wegingsfactor 1 en factor 1,5 vanwege samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken: in de bezwaarfase is niet om een vergoeding verzocht en het beroepschrift is door eiseres zelf ingediend.

49. De rechtbank beschouwt de beroepen met procedurenummers 15/5375, 15/5376, 15/5861 en 15/5862 als samenhangende zaken. Daarom wordt de vergoeding voor de helft, zijnde € 372, toegekend aan de onderhavige zaken.