Rechtbank Gelderland, 22-11-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:6286, AWB - 15 _ 7385

1. Bij akte van verkoop en levering van [2001] heeft eiser 174 van de in totaal 350 aandelen (zijnde 49,71%) in de vennootschap [B] B.V. verkregen. [B] B.V. exploiteert speelautomaten. De andere 176 aandelen in [B] B.V. zijn verkregen door [C] B.V. (hierna: [C] ). Directeur en aandeelhouder van [C] is de broer van eiser ( [D] ).

2. Eiser en [C] zijn eveneens op [2001] overeengekomen dat laatstgenoemde uiterlijk vijf jaar na het ondertekenen van de hiervoor bedoelde akte alle aandelen in [B] B.V. zal houden. In dit verband zijn eiser en [C] het volgende overeengekomen:

3. Bij akte van verkoop en levering van 9 januari 2004 heeft eiser zijn aandelen verkocht aan [C] voor een bedrag van € 226.890,11 (zijnde ƒ 500.000). In de akte is bepaald dat [C] dit bedrag zal voldoen door overname van een schuld van eiser aan [E] B.V. ten bedrage van € 44.513,23. Ten aanzien van de betaling van het restant van de koopsom is in deze akte het volgende bepaald:

4. Eiser en [C] hebben in 2012 een nadere overeenkomst gesloten. Zij nemen daarbij blijkens de tekst van die overeenkomst onder meer in aanmerking dat de vorenbedoelde aandelenoverdracht tot stand is gekomen op basis van verwachtingen aangaande de te behalen resultaten van [B] B.V. en dat de werkelijke resultaten achterlopen bij deze verwachtingen. Zij komen overeen dat de nog resterende maandelijkse annuïteitbetalingen van € 1.077,57 worden gewijzigd in die zin, dat [C] na 31 mei 2012 nog 32 maandelijkse annuïteiten van € 900 zal voldoen, de laatste termijn te voldoen in januari 2015. De overeenkomst vermeldt dat de oorspronkelijk overeengekomen overdrachtsprijs voor de aandelen hiermee wordt verlaagd en dat partijen na de laatste termijnbetaling in januari 2015 ter zake van de aandelenoverdracht over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben.

5. Eisers gemachtigde heeft bij brief van 15 januari 2013 aan verweerder het verzoek gedaan om met toepassing van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) een verlies uit aanmerkelijk belang voor eiser vast te stellen van € 45.736,66 en voor 25% van dit bedrag (€ 11.434) aan eiser een belastingkorting te verlenen in box 1 in het eerste daarvoor in aanmerking komende jaar, zo nodig in de zeven daaropvolgende jaren.

6. Verweerder heeft bij brief van 3 april 2013 het verzoek van eisers gemachtigde afgewezen. Deze brief van 3 april 2013 bevat geen rechtsmiddelverwijzing.

7. Eiser heeft op 2 april 2013 aangifte gedaan voor de IB/PVV 2012. Hierin is geen negatief vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang vermeld. Verweerder heeft met dagtekening 27 september 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte de aanslag IB/PVV 2012 vastgesteld.

8. Bij brief van 2 juli 2014 heeft eisers gemachtigde bezwaar gemaakt bij de Belastingdienst, kantoor Arnhem, tegen de aanslag IB/PVV 2013. In dit bezwaarschrift verwijst hij naar een afzonderlijk verzoek dat op 2 juli 2014 is gericht aan de Belastingdienst, kantoor Almelo.

9. In laatstbedoelde brief heeft de gemachtigde van eiser gereageerd op de onder 6. genoemde brief van 3 april 2013. Gemachtigde zet uiteen waarom het daarin verwoorde standpunt naar zijn mening onjuist is en herhaalt zijn verzoek om met toepassing van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 het verlies uit aanmerkelijk belang vast te stellen.

10. Op advies van een medewerker van de Belastingdienst, kantoor Almelo is de onder 9. vermelde brief beschouwd als de motivering van het onder 8. bedoelde bezwaarschrift. Verweerder heeft het bezwaar van eiser tegen de aanslag IB/PVV 2013 bij uitspraak op bezwaar van 9 april 2015 afgewezen. Daartegen heeft eiser bij brief van 18 mei 2015 beroep ingesteld bij deze rechtbank. Bij brief van 31 augustus 2015 heeft eisers gemachtigde dit beroep, na overleg met verweerder, ingetrokken.

11. Bij brief van 7 september 2015 stuurt verweerder een vooraankondiging uitspraak op het bezwaarschrift. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

12. Verweerder heeft in de uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2015 opgemerkt dat de onder 9. bedoelde brief van 2 juli 2014 van eisers gemachtigde wordt aangemerkt als bezwaarschrift tegen de brief van 3 april 2013.

13. In geschil is het antwoord op de vraag of sprake is van een negatief vervreemdingsvoordeel in de zin van artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 hetgeen eiser stelt en verweerder bestrijdt.

14. Eiser stelt hiertoe - zakelijk weergegeven - dat bij de aandelenoverdracht een betaling van de koopsom in termijnen is overeengekomen. Het nadien overeenkomen dat vanaf mei 2012 minder en lagere termijnbedragen verschuldigd zijn, levert een aanpassing van de overdrachtsprijs op in de zin van voornoemd artikel. Dit negatief vervreemdingsvoordeel leidt tot een verlies uit aanmerkelijk belang dat bij beschikking dient te worden vastgesteld.

15. Verweerder stelt dat sprake is van ‘afstand om baat’ van de koopsom, waartegenover een overeenkomst van geldlening is ontstaan. De nadere overeenkomst uit 2012 is een aanpassing van de leningsvoorwaarden en niet een aanpassing van de koopsom zoals bedoeld in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001. Verweerder stelt subsidiair, voor zover geen sprake is van een overeenkomst van geldlening tussen eiser en [C] , dat het bepaalde in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt in de situatie van eiser waarin betalingsproblemen van de koper hebben geleid tot aanpassing van de overdrachtsprijs.

16. Partijen hebben ter zitting verklaard in de veronderstelling te verkeren dat onder de brief van verweerder van 3 april 2013 ten onrechte een rechtsmiddelenclausule ontbrak, zodat de onder 9. genoemde brief is aangemerkt als een bezwaar tegen de ‘beschikking’ van 3 april 2013. Verweerder heeft op 30 oktober 2015 uitspraak gedaan op dit bezwaar. De rechtbank is echter van oordeel dat het niet mogelijk is tegen de brief van 3 april 2013 bezwaar te maken. De brief kan niet worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking, nu de wet niet heeft bepaald dat op een verzoek als genoemd onder 5. wordt beslist bij afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking. Indien eiser het verlies uit aanmerkelijk belang, dat hij volgens zijn standpunt in 2012 heeft geleden, bij beschikking vastgesteld wenste te zien, had eiser een negatief inkomen uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte IB/PVV 2012 dienen op te nemen, of, wanneer hij dit heeft nagelaten, moeten opkomen tegen de impliciete verliesvaststellingsbeschikking van nihil die verweerder gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft gegeven (vergelijk HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8171). De rechtbank is echter van oordeel dat de onder 10. bedoelde brief van eiser kan worden geduid als een verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in artikel 9.6 van de Wet IB 2001 van de verliesvaststellingsbeschikking van nihil van 27 september 2013. Verweerder, die meent dat er geen reden is voor een ambtshalve vermindering, dient hierop te beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Partijen zijn, naar zij desgevraagd ter zitting hebben bevestigd, eenparig van mening dat verweerders ‘uitspraak op bezwaar’ van 30 oktober 2015 moet worden ge(her)kwalificeerd als de voor bezwaar vatbare beschikking waarin verweerder weigert tot ambtshalve vermindering van de verliesvaststellingsbeschikking 2012 over te gaan. Voorts hebben partijen eenparig verklaard dat het op 9 december 2015 bij de rechtbank ingediende beroep moet worden aangemerkt als een rechtstreeks beroep tegen deze beschikking van 30 oktober 2015. Nu beide partijen instemmen met deze prorogatie als bedoeld in artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht, acht de rechtbank dit beroep ontvankelijk.

17. Tussen partijen is in geschil of sprake is van een aanpassing van de overdrachtsprijs, zoals bedoeld in artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001. Het geschil spitst zich daarbij toe op uitleg van hetgeen in de akte van verkoop en levering van 9 januari 2004 is overeengekomen. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. In de onder 3. weergegeven bepaling in de overeenkomst van 9 januari 2004 is bepaald dat de verkoper, eiser, in de leveringsakte afstand doet van zijn vorderingsrecht op de koper ter zake van de koopprijs van de aandelen, tegenover de gelijktijdige verplichting van de koper om in de leveringsakte aan eiser wegens geleend geld een bedrag van € 182.376,88 schuldig te verklaren. In de leveringsakte is hieraan ook daadwerkelijk uitvoering gegeven en is door de verkoper aan de koper kwijting verleend voor de verschuldigde koopprijs van de aandelen.

18. Naar het oordeel van de rechtbank zijn in de akte van 9 januari 2004 meerdere overeenkomsten vastgelegd. In de eerste plaats is dit een overeenkomst betreffende de koop en verkoop van de aandelen tegen een vastgestelde koopsom. In de tweede plaats bevat de akte een overeenkomst van geldlening tot een bedrag van € 182.376,88 met eiser als schuldeiser en [C] als schuldenaar. Die leningsovereenkomst wordt beheerst door de onder 3. vermelde voorwaarden, genummerd 1 tot en met 5 (de zogenoemde ‘leningscondities’). De verbintenis tot de betaling van de koopsom is tenietgegaan door de afstand om baat. Eiser heeft bovendien kwijting verleend voor de koopsom. Dit betekent dat het recht op betaling van de koopsom is geëindigd. Daarvoor is een recht als schuldeiser van een geldlening in de plaats gekomen. Het voorgaande brengt mee dat, anders dan eiser heeft gesteld, uit de tekst van de overeenkomst volgt dat civielrechtelijk geen sprake is van de betaling van een koopsom in termijnen.

19. Voor zover eiser betoogt dat hetgeen in de akte van 9 januari 2004 is vastgelegd niet weergeeft wat eiser en [C] feitelijk met elkaar zijn overeengekomen, doet hij naar de rechtbank begrijpt een beroep op de zogenoemde Haviltex-maatstaf uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158 (Haviltex).

20. In dit Haviltex-arrest heeft de Hoge Raad overwogen:

21. Naar het oordeel van de rechtbank bestaan echter in het onderhavige geval geen redenen om van de duidelijke bewoordingen van de akte af te wijken. De overeenkomsten zijn tot stand gekomen tussen gelijkwaardige partijen, die - naar mag worden aangenomen - hun feitelijke bedoelingen aan de notaris kenbaar hebben gemaakt. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit de conclusie kan worden getrokken dat hetgeen de notaris heeft vastgelegd niet overeenkwam met de feitelijke bedoelingen van partijen in 2004. Dat partijen in 2012 op grond van de zich toen voordoende omstandigheden een bepaalde uitleg hebben gegeven aan de overeenkomst uit 2004, acht de rechtbank van onvoldoende gewicht om te concluderen dat partijen in 2004 feitelijk iets anders overeen zijn gekomen dat uit de letterlijke tekst van de akte volgt.

22. Nu in 2004 sprake is van een vaste koopsom, die tot het moment van kwijting door eiser bij de leveringsakte geen wijziging heeft ondergaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat de nadere overeenkomst van partijen in 2012 civielrechtelijk moet worden geduid als een aanpassing van de leningscondities en niet als een aanpassing van de overdrachtsprijs van de aandelen. Dit leidt tot de conclusie dat artikel 4.29, tweede lid, van de Wet IB 2001 toepassing mist.

23. Voor zover eiser heeft gesteld dat dit oordeel meebrengt dat hij is belast voor een overdrachtsprijs die hij niet heeft genoten, oordeelt de rechtbank dat ingevolge artikel 4.46 van de Wet IB 2001 vervreemdingsvoordelen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, in dit geval 2004. Dat eiser vervolgens een schuldeisersrisico heeft gelopen dat zich in 2012 daadwerkelijk heeft voltrokken, kan niet tot de conclusie leiden dat de koopsom fiscaal gezien niet is genoten. In 2012 is sprake van een verlies als schuldeiser en niet van een verlies uit aanmerkelijk belang.

24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht geweigerd om de verliesvaststellingsbeschikking van nihil, die gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2012 is vastgesteld, ambtshalve te verminderen. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.

25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. In de door verweerder in stand gehouden onduidelijkheid rondom de juiste rechtsingang ziet de rechtbank wel aanleiding om verweerder te veroordelen het griffierecht aan eiser te vergoeden.