Rechtbank Gelderland, 30-11-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:6121, AWB - 17 _ 2878

1. Eiseres heeft in 2014 gewerkt op een binnenvaartschip binnen de Europese Unie. Zij stond op de loonlijst van [D] te Liechtenstein. Het schip is eigendom van de echtgenoot van eiseres en is in Duitsland geregistreerd.

2. Eiseres heeft aangifte gedaan voor de IB/PVV 2014 naar een verzamelinkomen van € 50.828. Zij heeft daarbij vrijstelling voor de premies volksverzekeringen en aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd. Beide verzoeken zijn afgewezen.

3. In de uitspraak op bezwaar is de vrijstelling voor de premies volksverzekeringen niet verleend. Na nadere correspondentie met de gemachtigde heeft verweerder met dagtekening 24 mei 2017 eiseres alsnog vrijgesteld van de verzekeringsplicht en een ambtshalve vermindering verleend.

4. In beroep heeft eiseres aangevoerd dat het bedrag van het inkomen ten onrechte in euro’s is vastgesteld. Dit moeten Zwitserse franken zijn. Omgerekend naar euro’s is het bedrag dan lager. Verweerder heeft aangevoerd dat het aan eiseres is dit met stukken te onderbouwen. De benodigde stukken zijn ter zitting overgelegd. Partijen zijn het vervolgens eens geworden dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd tot € 39.251.

5. Tussen partijen is nu nog in geschil of eiseres recht heeft op een proceskostenvergoeding en of Nederland heffingsbevoegd is voor zover Liechtenstein belasting heft over het inkomen.

6. Aangezien verweerder voorafgaand aan het moment dat eiseres beroep heeft ingesteld ambtshalve heeft beslist de premievrijstelling te verlenen, wordt het beroep niet geacht zich daartegen te richten. De beslissing van de rechtbank zal daarop dus geen invloed hebben.

7. De rechtbank zal eerst ingaan op het geschil over de voorkoming van dubbele belasting. Partijen zijn het erover eens dat tussen Nederland en Liechtenstein op dat gebied geen verdrag bestaat. Dit betekent als uitgangspunt dat Nederland zijn eigen regels kan toepassen en dat geen verdrag de toepassing van die regels beïnvloedt. Voor die situatie is artikel 38 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geschreven. Het eerste lid van dat artikel bepaalt - voor zover hier van belang - dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld om vrijstelling of vermindering van belasting te verlenen indien en voor zover het voorwerp van de belasting is onderworpen aan een belasting die vanwege een andere mogendheid wordt geheven. Artikel 38, tweede lid, van de AWR bepaalt wanneer eveneens onderworpenheid wordt aangenomen. Daarvoor moet - samengevat - sprake zijn van een dienstbetrekking tot een werkgever die is gevestigd in een aangewezen staat die behoort tot de Europese Economische Ruimte en de arbeid moet worden verricht binnen het gebied van een mogendheid waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Liechtenstein is gelet op artikel 31a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 een aangewezen staat.

8. Kort gezegd zijn er dus twee mogelijkheden. Ofwel er is sprake van onderworpenheid aan een belasting vanwege een andere mogendheid, ofwel er is voldaan de fictie van artikel 38, tweede lid, van de AWR.

9. De vraag die partijen verdeeld houdt is waar de arbeid is verricht. Eiseres voer feitelijk binnen de Europese Unie. Op grond daarvan stelt verweerder zich op het standpunt dat de arbeid binnen de Europese Unie is verricht. Dan is dus niet voldaan aan de eis van artikel 38, tweede lid, van de AWR. Eiseres stelt dat de arbeid is verricht in Liechtenstein. Het gaat volgens haar niet om de plaats waar zij gevaren heeft. De werkgever in Liechtenstein is een detacheringsbureau. Aan deze werkgever stelde eiseres haar arbeidskracht ter beschikking ter uitlening. Het zichzelf ter beschikking stellen voor arbeid is hetgeen volgens eiseres beoordeeld moet worden en dat vond in Liechtenstein plaats.

10. Beide partijen verwijzen voor de onderbouwing van hun standpunt naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) in de zaken Schumacker (HvJ 14 februari 1995, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31) en De Groot (HvJ 12 december 2002, C‑385/00, ECLI:EU:C:2002:750). De rechtbank stelt voorop dat Liechtenstein geen lid is van de Europese Unie. Aangezien het wel deel uitmaakt van het Schengengebied, ligt het voor de hand - nu de genoemde jurisprudentie is gewezen vanuit het perspectief van het vrije verkeer van personen - de daaruit volgende regels ook in dit geval van toepassing te achten. In deze arresten zijn echter geen aanwijzingen te vinden voor de beoordeling waar de werkzaamheden plaatsvinden.

11. Eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat zij volgens het Liechtensteinse recht haar werkzaamheden heeft uitgeoefend op het grondgebied van Liechtenstein. Ter onderbouwing van deze stelling heeft zij bij het faxbericht van 20 oktober 2017 een nader stuk overgelegd. Dit betreft een e-mailbericht van mw. [E] , expert op het gebied van internationale belastingverdragen, werkzaam op de internationale afdeling van de fiscale autoriteit van het vorstendom Liechtenstein (naar de rechtbank aanneemt: de belastingdienst van Liechtenstein). Anders dan - kennelijk - eiseres leest de rechtbank in dit bericht niet dat Liechtenstein zich op het standpunt stelt dat het heffingsbevoegd is. In dat geval zou de beoordeling van de zaak overigens niet via artikel 38, tweede lid, van de AWR maar via artikel 38, eerste lid, van de AWR plaatsvinden. In de e-mail is opgenomen - vertaald vanuit het Engels - dat Liechtensteins inkomen op grond van het Steuergesetzbuch van Liechtenstein inkomen uit arbeid omvat als de arbeid wordt uitgevoerd in Liechtenstein. Daarvan is tevens sprake als de arbeid wordt verricht aan boord van een schip in het internationale verkeer of aan boord van een schip betrokken bij binnenlands transport als de effectieve plaats van management van de onderneming die de scheepvaartactiviteit verricht zich in Liechtenstein bevindt. De effectieve plaats van management van de onderneming die niet de scheepvaartactiviteit verricht, maar in de eerste plaats werknemers beschikbaar stelt, is niet relevant. Deze e-mail bevestigt de lezing van eiseres dus niet. Niet gesteld of anderszins aannemelijk geworden is dat de onderneming van de echtgenoot van eiseres effectief vanuit Liechtenstein wordt gedreven. De stellingen van eiseres zijn er juist op gericht dat dit niet het geval is, maar ook niet hoeft, omdat de detacheerder in Liechtenstein is gevestigd. Dit standpunt is onjuist.

12. Op grond van het voorgaande moet de conclusie zijn dat niet is voldaan aan de onderworpenheidseis van artikel 38, eerste lid, van de AWR. Overigens, voor zover dat al anders was geweest, was daarmee nog niet gezegd dat Nederland niet (tevens) heffingsbevoegd was. Zelfs al zou Liechtenstein (mogen) heffen, dan leidt dat alleen maar tot de conclusie dat het Besluit voorkoming dubbele belastingen 2001 van toepassing is. De uitleg van de bepalingen in dat besluit gebeurt aan de hand van de Nederlandse betekenis van de begrippen. Die kan afwijken van de Liechtensteinse uitleg, voor zover het Unierecht die ruimte niet beperkt. Aan de Liechtensteinse bepalingen komt in Nederland geen rechtskracht toe.

13. Vervolgens komt de rechtbank toe aan het bepaalde in artikel 38, tweede lid, van de AWR. Daarvoor is het standpunt van de Liechtensteinse autoriteiten op grond van het voorgaande in het geheel niet van belang. Ook wanneer - zoals hier - Liechtenstein niet heft, wordt bij wijze van fictie geacht het loon onderworpen te zijn aan de belasting die Liechtenstein heft, als aan vier voorwaarden wordt voldaan die zijn vermeld in dit artikellid. Een van die voorwaarden is dat de arbeid gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden is verricht binnen het gebied van - in dit geval - Liechtenstein (als mogendheid waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten ter voorkoming van dubbele belasting). Voor de vraag of de arbeid in Liechtenstein is verricht is bij de uitleg van deze bepaling louter de Nederlandse uitleg relevant. Zoals hiervoor is overwogen, heeft de rechtbank in de jurisprudentie waarnaar partijen verwijzen geen aanwijzingen gevonden die de uitleg van dit begrip beperken. De rechtbank komt op basis van de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1983-1984, 18 371, nr. 1-4, pagina 7) tot het oordeel dat het gaat om de plaats van de feitelijke uitoefening van de werkzaamheden. Er is in de memorie van toelichting aandacht besteed aan de zogeheten Cyprusconstructie, waarbij werknemers door een Cypriotische dochtermaatschappij werden uitgezonden naar bijvoorbeeld het Midden-Oosten. Daarbij spreekt de staatssecretaris over de landen in het Midden-Oosten als de plaats waar de arbeid wordt verricht. Het gaat in dit geval dus om de werkzaamheden aan boord van het schip. Die hebben niet in Liechtenstein plaatsgevonden.

14. Gelet op het voorgaande is ook niet aan de voorwaarden van artikel 38, tweede lid, van de AWR voldaan.

15. Op grond van het voorgaande wordt aan het Besluit voorkoming dubbele belastingen 2001 niet toegekomen. De vraag onder welke voorwaarden Nederland op grond van dat besluit dient terug te treden kan niet meer aan de orde komen.

16. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat eiseres niet premieplichtig is. Nog voordat eiseres beroep heeft ingesteld, is verweerder eiseres tegemoetgekomen. Het belang van eiseres bij het beroep is - naast de hoogte van het inkomen, waarover overeenstemming is bereikt - gelegen in de toekenning van een kostenvergoeding. Die heeft zij niet ontvangen, omdat het bezwaar ongegrond is verklaard en er daarna ambtshalve is tegemoetgekomen. Verweerder heeft aangevoerd dat de informatie op grond waarvan tegemoetgekomen kon worden pas is ontvangen nadat uitspraak op bezwaar was gedaan. Eiseres betwist dit laatste met verwijzing naar de Mededeling van het Directoraat-generaal Belastingdienst van 5 januari 2016, DGB 2016/20. De rechtbank begrijpt dat die mededeling betrekking heeft op de vraag naar de berekening van de vrijstelling, maar daaraan gaat de vraag vooraf of er sprake is van vrijstelling. Verweerder heeft daarvoor gesteld dat hij moet beschikken over de A1-verklaring, die pas na de uitspraak op bezwaar is toegezonden, ondanks eerder verzoek daartoe van verweerder.

17. Het uitgangspunt van artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht is dat de kosten uitsluitend worden vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Verweerder stelt dat van een dergelijke onrechtmatigheid geen sprake is, omdat eiseres de benodigde informatie niet tijdig heeft verstrekt. Dit is in zoverre juist dat zij niet binnen de gestelde termijn de A1-verklaring heeft toegezonden.

18. Naar het oordeel van de rechtbank hoeft echter niet van een belastingplichtige te worden verwacht dat deze begrijpt dat verweerder doorslaggevende betekenis toekent aan de A1-verklaring. Een belastingplichtige kan en mag menen dat hij op andere wijze het recht op vrijstelling van premies volksverzekeringen kan onderbouwen. Dat brengt mee dat als eiseres in de bezwaarfase de A1-verklaring had overgelegd, zij in beginsel recht had gehad op een kostenvergoeding. Er kan dan toch worden gesproken van onrechtmatigheid van het besluit van verweerder, omdat - weliswaar achteraf bezien - van meet af aan geen grondslag bestond voor de heffing van de premies. Als eiseres in de bezwaarfase verwijtbaar verweerder niet van de benodigde informatie voorziet om een juiste uitspraak op bezwaar te doen, kan naar het oordeel van de rechtbank een vergoeding voor de bezwaarfase achterwege blijven. Het komt de rechtbank voor dat partijen over deze benadering ook niet strijden. De vraag is echter hoe moet worden omgegaan met het feit dat de gemachtigde van eiseres de A1-verklaring pas heeft overgelegd op het moment dat de uitspraak op bezwaar al was verzonden.

19. De rechtbank zal de vraag beantwoorden of eiseres kan worden aangerekend dat zij de A1-verklaring niet eerder heeft toegezonden. Daarbij weegt het volgende mee. Bij brief van 16 februari 2017 heeft verweerder (onder meer) gevraagd om de A1-verklaring. Op verzoek van de gemachtigde is de reactietermijn verlengd tot 1 april 2017. Toen er niet gereageerd werd, heeft verweerder met dagtekening 7 april 2017 een voorgenomen uitspraak op bezwaar kenbaar gemaakt. Daarbij is een reactieformulier bezwaar gevoegd, waarbij onder meer de mogelijkheid is geboden te worden gehoord. Er is verzocht dit formulier binnen drie weken te retourneren. Daarbij is niet toegelicht wat er gebeurt als binnen die termijn niet wordt gereageerd. Bij e‑mail van 25 april 2017 heeft de gemachtigde een beroep gedaan op een in zijn ogen vergelijkbaar geval (de zaak [F] ). Daarin heeft hij voorts geschreven:

20. Op 2 mei 2017 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. Deze is gedagtekend 4 mei 2017, maar in de uitspraak op bezwaar is vermeld dat deze op 2 mei 2017 om 7.00 uur is geschreven.

21. Uit een e-mailbericht van de gemachtigde van 2 mei 2017 leidt de rechtbank af dat de gemachtigde de uitspraak op bezwaar op die datum al heeft ontvangen. Hij verzoekt daarin om herziening van de uitspraak op bezwaar in verband met dezelfde zaak waarop hij in de e-mail van 25 april 2017 heeft gewezen. In reactie hierop heeft verweerder te kennen gegeven:

22. De gemachtigde heeft hierop dezelfde dag gereageerd dat in zijn ogen de A1-verklaring niet echt van belang is. Daarop heeft verweerder nog dezelfde dag gereageerd dat de A1-verklaring bindend is. Bij e-mail van 4 mei 2017 heeft de gemachtigde alsnog de A1-verklaring aan verweerder gestuurd.

23. Naar het oordeel van de rechtbank is de bezwaarfase bij uitstek bedoeld om de discussie die verweerder en de gemachtigde in de e-mails van 2 mei 2017 hebben gevoerd te laten plaatsvinden. De rechtbank acht het onbegrijpelijk dat verweerder eerst uitspraak op bezwaar heeft gedaan op 2 mei 2017 en pas daarna heeft gereageerd op de e-mail van 25 april 2017. Het was duidelijk dat de discussie in de bezwaarfase nog niet was afgerond. Door deze volgorde is eiseres de mogelijkheid onthouden tijdig tot het inzicht te komen dat de A1-verklaring voor de uitspraak op bezwaar van wezenlijk belang was. Uit de reactie van de gemachtigde in de e-mail van 25 april 2017 kon verweerder niet begrijpen dat de bezwaarfase door hem als afgerond werd beschouwd, in elk geval niet voor het geval niet aan het bezwaar tegemoetgekomen zou worden. Met het vroegtijdig uitspraak op bezwaar doen heeft verweerder onzorgvuldig gehandeld jegens eiseres. Haar kan dan ook niet worden tegengeworpen dat zij niet eerder de A1-verklaring heeft overgelegd.

24. Op grond van het voorgaande ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

25. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van de daadwerkelijk door haar gemaakte proceskosten. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel forfaitair berekend. In bijzondere omstandigheden bestaat echter de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. Hiervoor bestaat in ieder geval aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden (Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien het bestuursorgaan op andere wijze verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten (Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

26. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Het feit dat verweerder uitspraak op bezwaar heeft gedaan zonder eiseres te horen of de bezwaarfase goed af te ronden is in de gegeven omstandigheden niet zodanig onzorgvuldig dat het dient te leiden tot een hogere vergoeding. Daarbij is mede van belang dat de gemachtigde schriftelijk heeft gereageerd op de voorgenomen uitspraak op bezwaar en dat verweerder met de desbetreffende argumenten rekening heeft gehouden bij het doen van uitspraak op bezwaar. Ook had eiseres wel de mogelijkheid eerder de A1-verklaring op te sturen, aangezien verweerder daar al om had gevraagd. Dan had verweerder op basis van de volledige stukken kunnen beslissen.

27. Eiseres heeft recht op een forfaitaire vergoeding van de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.