Rechtbank Gelderland, 27-12-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:6728, AWB - 14 _ 6234

1. Alle aandelen in eiseres worden gehouden door Stichting [G] . Voorzitter van deze stichting is [A] (hierna: [A] ). [A] houdt alle certificaten van aandelen in eiseres.

2. Eiseres houdt 99% van de aandelen in [H] BV (voorheen [I] BV). [J] Ltd houdt 1% van de aandelen in [H] BV. [A] houdt alle aandelen in die vennootschap.

3. [H] BV was tot [2008] beherend vennoot in de commanditaire vennootschap [K] CV (voorheen: [L] CV). Per [2008] is [M] BV in haar plaats getreden als beherend vennoot. [A] is enig aandeelhouder en bestuurder van [M] BV. Eiseres is de commanditaire vennoot van [K] CV.

4. [K] CV is één van de commanditaire vennoten in [N] CV. Beherend vennoot van die CV is [O] BV.

5. De aandelen in [O] BV worden gehouden door maatschap [P] . [K] CV is één van de maten in maatschap [P] . Eiseres heeft per 1 januari 2008 een R/C‑vordering van € 990.546 op [H] BV. Na mutaties in 2008 resteert een vordering van € 408.546.

6. Eiseres heeft voor 2008 aangifte Vpb gedaan naar een belastbare winst van € 522.745 en een belastbaar bedrag van nihil wegens verliesverrekening. In de aangifte is een afwaardering van de vordering op [H] BV genomen voor een bedrag van € 408.546.

7. Verweerder heeft de afwaardering van de vordering op [H] BV niet geaccepteerd.

8. Eiseres heeft in maart 2007 een Audi [a] (hierna: de auto) welke aan [A] ter beschikking is gesteld. [A] heeft in privé een andere auto in bezit. [A] heeft in de jaren 2007 en 2008 een sabbatical opgenomen, maar werkt gemiddeld nog twee uur per dag voor het [A] -concern. Eiseres heeft € 30.643 aan autokosten (afschrijving en overige autokosten) ten laste van de belastbare winst gebracht. Verweerder heeft deze kosten bij het opleggen van de aanslag gecorrigeerd.

9. Eiseres houdt alle aandelen in [c] BV, die op haar beurt weer alle aandelen houdt in [b] BV. Eiseres heeft machines en overige zaken als pandhouder tot zijn beschikking en heeft deze aan [b] BV verhuurd. Een jaarlijkse zakelijke huur bedraagt € 327.996. Eiseres heeft in de jaren 2008 en 2009 geen huurbaten tot haar winst gerekend. Er staat evenmin een huurvordering op [b] BV op de balans van eiseres. In de jaren 2002 en 2003 zijn voor de verhuur van de machines wel huurbaten verantwoord bij eiseres.

10. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslagen over 2008 en 2009 huurbaten tot een bedrag van € 327.996 tot de belastbare winst gerekend.

11. Op 25 januari 2011 is verweerder gestart met een boekenonderzoek naar onder meer de aangiften Vpb over de jaren 2006 tot en met 2008. Tot de gedingstukken behoort een rapport van dat boekenonderzoek van 22 februari 2013. Naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport heeft verweerder de aanslag Vpb 2008 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.259.287.

12. Voor het jaar 2009 heeft verweerder in verband met de correctie over de verhuur van de machines aan [b] BV een aanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 430.771.

13. Tussen partijen is in geschil:

- de afwaardering van de vordering op [H] BV (2008);

- de aftrek van autokosten (2008);

- of een voorziening kan worden gevormd voor de niet voldane huurbaten door [b] BV (2008 en 2009).

14. Eiseres heeft ter zitting haar verzoek om een integrale proceskostenvergoeding laten varen en verzoekt thans om een vergoeding op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit). Verder heeft eiseres ter zitting haar getuigenaanbod ingetrokken.

15. Voor zover eiseres zich beroept op smaad of laster jegens haar voormalig gemachtigde is de fiscale bestuursrechter onbevoegd om daar een oordeel over te geven. Voor wat de onderhavige aanslagen betreft, heeft eiseres hieraan verder geen conclusies verbonden.

16. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat sprake is van een afwaarderingsverlies op de rekening-courantvordering aan [H] BV. Verweerder betwist niet dat sprake is van een afwaarderingsverlies, maar stelt zich op het standpunt dat de geldlening, in de vorm van een rekening-courantkrediet, moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening. Dit betekent dat dit afwaarderingsverlies niet ten laste van de belastbare winst kan worden gebracht, aldus verweerder.

17. Voor de beantwoording van de vraag of een geldlening tussen gelieerde partijen moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de lening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder dan wel, ingeval van een lening aan de dochtervennootschap, haar dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442). Dit geldt niet alleen wanneer de lening is verstrekt aan de aandeelhouder, maar eveneens indien sprake is van een geldlening aan een met de aandeelhouder gelieerde partij (Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:2015:645). Een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011 doet zich voor indien tussen een schuldeiser en een schuldenaar sprake is van een zakelijke relatie die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht zou zijn geweest om de lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden (Hoge Raad 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR2016:2340).

18. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:2015:NL:HR:645). De bewijslast dat met het verstrekken van die lening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, rust op verweerder.

19. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres met het aangaan en het laten oplopen van de vordering op [H] BV niet haar bedrijfsbelang heeft gediend maar haar belangen als aandeelhouder van deze vennootschap. Verweerder wijst erop dat de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt, niet schriftelijk zijn vastgelegd. Er is geen aflossingsschema en er zijn door eiseres geen zekerheden bedongen. De verschuldigde rente van vijf percent per jaar is steeds bijgeschreven bij de hoofdsom. Eiseres was ervan op de hoogte dat [H] BV de verstrekte gelden heeft doorgeleend aan [N] CV en dat de exploitatie van de werkmaatschappijen waarin [N] CV deelnam, niet voorspoedig verliep. Ondanks deze wetenschap liet eiseres de rekening-courantvordering oplopen en ondernam zij geen poging tot invordering. Een mogelijke aanpassing van de rente zou de vordering ook geen zakelijk karakter geven omdat een onafhankelijke derde, gelet op de hoogte van de vordering, nimmer een lening zou verstrekken zonder hiervoor van [H] BV voldoende zekerheden te verlangen.

20. Eiseres betwist dat sprake was van een onzakelijke geldlening. Zij stelt dat [H] BV ten tijde van de geldverstrekking kredietwaardig was. Verder heeft zij aangevoerd dat de afwaardering te maken heeft met de betrokkenheid van [H] BV bij [N] CV. Volgens eiseres is sprake van bijzondere omstandigheden omdat [N] CV een goede afnemer was van grondstoffen van een met eiseres gelieerde vennootschap.

21. Met betrekking tot de voorwaarden en omstandigheden stelt de rechtbank vast dat eiseres aan [H] BV op enig moment een geldlening in de vorm van een rekening-courantkrediet heeft verstrekt en dat dit krediet per 1 januari 2008 inclusief jaarlijkse oprenting van 5 percent is opgelopen tot € 990.546. Er zijn geen zekerheden gesteld. [H] BV heeft de verstrekte gelden doorgeleend aan [N] CV voor de exploitatie van de werkmaatschappijen waarin zij participeerde. [H] BV heeft daarvoor evenmin zekerheden gesteld. Daarnaast hebben ook andere participanten en de Fortisbank geïnvesteerd in deze werkmaatschappijen. In 2008 heeft [H] BV € 600.000 afgelost en hebben nog overige mutaties op het rekening-courantkrediet plaatsgevonden, waarna de resterende rekening-courantvordering € 408.546 bedroeg. Eiseres heeft de geldlening met eenzelfde bedrag afgewaardeerd. [H] BV had ultimo 2008 een zeer beperkt eigen vermogen.

22. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het debiteurenrisico bij het verstrekken van de lening dan wel enig ander moment zodanig was dat een onafhankelijke derde, niet bereid zou zijn tegen een vaste vergoeding eenzelfde lening aan [H] BV te verstrekken. Niet is komen vast te staan op welk moment de lening is verstrekt en ook heeft verweerder niet concreet gesteld en onderbouwd op welk moment naar zijn mening de lening onzakelijk zou zijn geworden. Verweerder heeft verder geen bewijs ingebracht ter onderbouwing van zijn stelling dat een onafhankelijke derde tegenover het ontbreken van zekerheden bij een vergelijkbare geldverstrekking geen genoegen zou nemen met een (eventueel hoge) vaste rente, maar enkel zelf deze inschatting gemaakt. Dit had wel voor de hand gelegen nu uit het rapport boekenonderzoek volgt dat [H] BV juist in onderhavig jaar een bedrag van € 600.000 aan aflossingen op het rekening-courantkrediet heeft gedaan en er wel contacten met de Fortisbank zijn geweest voor wat betreft de investeringen in de werkmaatschappijen. Dat eiseres geen aflossingsschema met [H] BV is overeengekomen doet hier niet aan af nu juist het karakter van een rekening-courantkrediet met zich brengt dat een dergelijk schema niet wordt vastgelegd. Ook de omstandigheid dat de geldverstrekking niet schriftelijk is vastgelegd, acht de rechtbank van ondergeschikt belang. Het beroep is daarom gegrond.

23. Tussen partijen is in geschil of de autokosten ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Volgens verweerder is dat niet het geval omdat het ter beschikking stellen van de auto aan [A] gedurende zijn sabbatical louter ter bevrediging van de behoeften van de aandeelhouder is, dus voor privégebruik, en de uitgaven voor de auto dus geen zakelijk karakter hebben. Eiseres stelt daartegenover dat [A] nog twee uur per dag werkzaamheden voor eiseres verricht en dat hij daarvoor ook de auto gebruikt.

24. Voor de beantwoording van de vraag of eiseres de autokosten ten laste van de winst mogen worden gebracht, sluit de rechtbank aan bij het arrest van de Hoge Raad van 19 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9548. In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen – en daarom niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ten behoeve van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouders.

25. Beoordeeld moet worden of de autokosten naar hun aard een zakelijk karakter ontberen. Verweerder heeft daarvoor de bewijslast, aangezien hij zich op het standpunt heeft gesteld dat de uitgaven zijn gedaan ten behoeve van de persoonlijke behoeften van [A] .

26. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de dienstbetrekking tussen eiseres en [A] tijdens zijn sabbatical doorloopt en dat hij in die periode nog werkzaamheden voor eiseres heeft verricht. Verweerder heeft niet betwist dat [A] ten behoeve van deze werkzaamheden de auto gebruikt, maar stelt slechts dat de aanschaf en gemaakte kosten niet in verhouding staan tot de beperkte werkzaamheden die [A] voor eiseres heeft verricht. Verweerder heeft deze stelling echter niet verder onderbouwd. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitgaven voor de auto door eiseres uitsluitend zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van [A] als haar (middellijk) aandeelhouder, zodat deze uitgaven een zakelijk karakter ontberen, dan wel dat sprake is van een zodanige wanverhouding tussen zakelijk gebruik en uitgaven dat geen redelijk denkend ondernemer die uitgaven voor zijn rekening had genomen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat [A] daarnaast in privé een auto tot zijn beschikking had en hij onbetwist heeft gesteld dat hij deze mede voor privédoeleinden heeft gebruikt. Het beroep is ook op dit punt gegrond.

27. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij tegenover de huurbaten over het lopende jaar direct een voorziening wegens oninbaarheid mocht vormen. Zij heeft dit gedaan vanuit het voorzichtigheidsbeginsel. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt toegelicht dat [b] BV, die drukkerij-activiteiten ontplooit, een slechte financiële positie had. [b] BV had in de onderhavige jaren een contract met [d] . [b] BV wilde haar contractsverplichtingen met betrekking tot drukwerken tegenover [d] nakomen. Daarvoor was het van belang dat de machines die zij van eiseres huurde, kon blijven gebruiken. Eiseres heeft - naar zij stelt - in deze situatie zakelijk gehandeld door de verhuursituatie tussen haar en [b] BV te laten voortduren en de niet ontvangen huurbaten direct te voorzien.

28. Verweerder heeft daartegenover gesteld dat eiseres en [b] BV niet als zakelijke partijen hebben gehandeld. Eiseres heeft haar belangen als aandeelhouder van de huurder voor laten gaan en zich daardoor winst laten ontgaan. Verweerder wijst ter onderbouwing van zijn standpunt op de navolgende feiten en omstandigheden: er is sprake van gelieerdheid tussen verhuurder en huurder, [A] is bij beide vennootschappen directeur, er is geen huurovereenkomst opgemaakt, de huurvordering is niet opgeëist en er is geen rente berekend over de huurvordering. In dat geval kan geen voorziening ten laste van de winst worden gevormd, aldus verweerder.

29. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder geslaagd in zijn bewijslast dat eiseres niet zakelijk heeft gehandeld door de lopende huurtermijnen direct en voor het volledige bedrag te voorzien. Verweerder heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde pogingen zou ondernemen om verliezen te voorkomen in het geval op voorhand duidelijk is dat de huurvordering direct en volledig moet worden voorzien. De stelling van eiseres dat zij de verhuur van machines bewust heeft laten voortduren, ondanks dat zij bekend was met het feit dat [b] BV de huurlasten niet kon opbrengen, om [b] BV in de gelegenheid te stellen haar contractsverplichtingen tegenover [d] na te kunnen komen, duidt juist op een aandeelhoudersbelang. Dit betekent dat eiseres in zowel het jaar 2008 als het jaar 2009 niet ten laste van de belastbare winst een voorziening mag vormen ter zake van de niet ontvangen huurbaten.

30. Het beroep tegen de aanslag Vpb 2008 is gegrond. Verweerder heeft ten onrechte de afwaardering van de vordering op [H] BV en de autokosten gecorrigeerd. Dit betekent dat de belastbare winst moet worden berekend op € 820.098 (€ 1.259.287 -/- € 408.546 -/- € 30.643).

31. Het beroep tegen de aanslag Vpb 2009 is ongegrond.

32. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente voor het jaar 2008 dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

33. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.234,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen bij een nadere zitting, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.