Rechtbank Gelderland, 11-04-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:1623, AWB - 16 _ 3530

1. Eiseres drijft een onderneming die actief is in de informatie- en communicatie-technologie (ICT). Haar werkzaamheden bestaan onder meer uit het ontwerpen van logo’s en websites. De bestuurder en algemeen directeur van eiseres is [A] . In 2010 werden alle aandelen in eiseres gehouden door [F] (hierna: [F] ), de toenmalige echtgenote van [A] .

2. [A] is in de loop van 2009 in contact gekomen met [G] , die op dat moment een eenmanszaak had, [H] . Op [2010 1] is de eenmanszaak ingebracht in een besloten vennootschap, die op [2010 2] perfect is geworden (de rechtbank zal hierna deze onderneming aanduiden als [I] zonder onderscheid te maken tussen de eenmanszaak, de bv in oprichting en de bv of de verschillende onderdelen van [H] ). [I] was eveneens actief in de ICT, onder meer op het gebied van in- en verkoop van ICT-hulpmiddelen. De (indirecte) bestuurders van [I] waren [G] , zijn broer [J] en [K] .

3. [A] heeft werkzaamheden verricht voor [I] . Van [2009] tot [2010 1] heeft [A] bij de Kamer van Koophandel ingeschreven gestaan als gevolmachtigde van [I] . Tot de stukken behoort een arbeidsovereenkomst, gedagtekend 10 maart 2010, waaronder de handtekeningen van [A] en [G] staan. Hierin is [A] aangeduid als werknemer, in dienst als directeur per 1 maart 2010. In de arbeidsovereenkomst is met betrekking tot de vergoedingen het navolgende overeengekomen:

4. Op de bankrekening van [F] , waarover [A] kon beschikken, zijn in 2010 de volgende bedragen ontvangen van [I] :

5. [I] heeft in 2010 een aantal aangiften loonbelasting ingediend. In de oorspronkelijke aangiften is [A] alleen vermeld in de maanden augustus 2010 en september 2010, met een loon van € 3.100 per maand. Op 11 februari 2011 heeft [I] verbeterde aangiften loonbelasting over 2010 ingediend. In de verbeterde aangiften is [A] in het geheel niet vermeld.

6. [A] is met betrekking tot het jaar 2010 in het bezit van twee salarisspecificaties en een jaaropgave van [I] . De ene salarisspecificatie heeft betrekking op juni 2010 en heeft als datering 31 juni 2010. In deze salarisspecificatie is een bruto loon vermeld van € 6.300, een bedrag aan loonheffing van € 2.407,36 en een netto loon (inclusief vergoeding kosten woon-/werkverkeer) van € 4.173,11. Op de specificatie is verder een cumulatief loon aangegeven van € 12.600 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 4.815. Volgens deze salarisspecificatie is de datum van indiensttreding van [A] 1 juni 2010. De andere salarisspecificatie heeft betrekking op augustus 2010. Dit betreft een herziene salarisspecificatie. Deze heeft als datering 31 augustus 2010 en geeft als functieomschrijving van [A] “directeur-groot aandeelhouder”. In deze salarisspecificatie is een brutoloon vermeld van € 3.100, een bedrag aan loonheffing van € 880,08 en een netto loon (inclusief vergoeding kosten woon-/ werkverkeer) van € 2.502,39. Op deze salarisspecificatie is een cumulatief loon vermeld van € 6.200 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 1.761. Volgens deze loonstrook is de datum van indiensttreding van [A] 1 augustus 2010. Op de door eiseres overgelegde jaaropgave over 2010 van [I] ten aanzien van [A] is vermeld dat [A] op 1 januari 2010 in dienst is getreden en dat zijn bruto loon € 61.249 heeft bedragen, waarover € 21.427 aan loonheffing is ingehouden.

7. Met dagtekening 1 september 2012 heeft verweerder ambtshalve een aanslag Vpb aan eiseres opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.000. Ook heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van € 2.460 omdat eiseres niet tijdig aangifte heeft gedaan.

8. Op 19 augustus 2013 is bij eiseres een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting over 2010. Onderdeel van het boekenonderzoek was een derdenonderzoek bij [M] , fiscaal adviseur van [I] in de periode van juni 2011 tot en met januari 2012.

9. Op 19 september 2014 heeft eiseres alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2010 naar een belastbaar bedrag van € 633. Op 24 september 2014 heeft eiseres een verbeterde aangifte ingediend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van nihil. Deze aangiften zijn in behandeling genomen als bezwaarschriften tegen de aanslag en zijn niet-ontvankelijk verklaard. Deze beslissing is geen onderwerp van dit geding.

10. Bij brief van 22 oktober 2014 heeft verweerder aangekondigd de naheffingsaanslag OB, de navorderingsaanslag Vpb en de vergrijpboeten te zullen opleggen.

11. Het definitieve rapport boekenonderzoek met datum 19 februari 2015 behoort tot de gedingstukken. De rechtbank verwijst daarnaar en beschouwt dat als hier ingelast en herhaald. Van belang is daarbij met name het volgende.

12. In de administratie van [I] zijn facturen aangetroffen gericht aan [I] en voorzien van een logo van eiseres. Op de facturen is onder meer het bankrekeningnummer van [F] opgenomen waarop de hiervoor genoemde betalingen van [I] zijn gedaan. Het betreft de navolgende facturen, die ook (deels in de voorfase en deels op zitting) door verweerder zijn overgelegd:

Op de eerste factuur is handmatig de datum 19 januari 2010 geschreven. Deze factuur heeft als omschrijving “Management Fee Januari”. De factuur van 29 september 2010 heeft als omschrijving “ICT conferentie”. De omschrijving op de overige facturen luidt: “Management Fee Februari”. Al deze facturen komen niet voor in de administratie van eiseres. Daarin bevinden zich voor 2010 vier facturen, die zijn gestuurd aan drie verschillende afnemers in verband met werkzaamheden die betrekking hebben op vormgeving van een logo, vormgeving van een afbeelding, ontwerpkosten voor een nieuwsbrief en DTP-werkzaamheden. Op deze facturen is in totaal € 790 gefactureerd, vermeerderd met OB van in totaal € 150,10. Deze OB heeft eiseres niet op aangifte voldaan: zij heeft nihilaangiften gedaan in 2010.

13. Bij het rapport boekenonderzoek zijn ook enkele pagina’s uit het grootboek van [I] gevoegd. Dit zijn twee pagina’s met overzichten van betalingen aan crediteuren in de maanden maart tot en met juli 2010 en een pagina uit de loonadministratie van [I] . In ieder geval de betaling van € 1.500 op 2 april 2010 en de betaling van € 2.000 op 19 april 2010 op de rekening van [F] zijn te herleiden uit het overzicht betalingen crediteuren. In ieder geval de ontvangsten op 12 juli 2010 en 29 september 2010 en het bedrag van € 2.000 op 25 oktober 2010 op de rekening van [F] sluiten aan op bedragen op de pagina loonbetalingen uit het grootboek. In het grootboek is bij de betaling op 29 september 2010 vermeld “salaris [A] ” en bij een betaling van € 2.000 op 22 oktober 2010 staat “ [A] (loon)”.

14. Bij het onderzoek van de administratie van [I] is ook een jaaropgave over 2010 aangetroffen op naam van [A] . Deze vermeldt een salaris van € 0 en een datum indiensttreding 1 januari 2011.

15. Met dagtekening 14 maart 2015 heeft verweerder de navorderingsaanslag Vpb, de naheffingsaanslag OB en de boetes opgelegd.

16. In geschil zijn de navorderingsaanslag Vpb, de naheffingsaanslag OB en de vergrijpboeten. Kort gezegd is in geschil of [A] in loondienst was bij [I] , zoals hij stelt, of dat eiseres [A] heeft verhuurd aan [I] en daarvoor management fees heeft ontvangen, zoals verweerder stelt. Hierbij is met name van belang of de facturen die bij [I] zijn aangetroffen afkomstig zijn van eiseres.

17. De naheffingsaanslag en de navorderingsaanslag zijn gedagtekend op

18. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte is gehouden - binnen een door de inspecteur te stellen termijn - aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en in te leveren. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

19. Eiseres heeft niet betwist de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte te hebben ontvangen. Dit is ter zitting uitdrukkelijk bevestigd door de gemachtigde. Eiseres heeft pas op 19 september 2014 aangifte gedaan. Dit is ruim na het verstrijken van de termijn en nadat verweerder ambtshalve een aanslag had opgelegd, en dus te laat. Deze te late aangifte kan eiseres worden aangerekend, omdat zij op de juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte. De omstandigheid dat eiseres aangifte heeft gedaan voorafgaand aan het moment dat de navorderingsaanslag is opgelegd, brengt hierin geen verandering. Dat betekent dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De omkering van de bewijslast geldt ook voor de navorderingsaanslag (zie Hoge Raad 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676). Deze omkering en verzwaring van de bewijslast brengt mee dat eiseres de stelplicht en de verzwaarde bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (zie Hoge Raad 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129).

20. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de sanctie van omkering in dit geval achterwege dient te blijven. Zij stelt dat de facturen die bij [I] zijn aangetroffen niet van haar afkomstig zijn. Weliswaar heeft zij ook dan ten onrechte geen aangifte gedaan, omdat er immers € 790 omzet is geweest, maar de sanctie van omkering met als consequentie dat zij voor een veelvoud van de niet aangegeven omzet de onjuistheid zou moeten doen blijken is naar haar mening niet gerechtvaardigd en disproportioneel.

21. De rechtbank volgt eiseres niet in haar redenering. In het kader van de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsvindt wanneer sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, heeft de Hoge Raad beslist dat de omkering van de bewijslast nog in de procedure tegen de belastingaanslag aan de orde kan worden gesteld. Daarbij is ook overwogen dat de mogelijkheid bestaat dat pas in de procedure over die belastingaanslag ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is (zie Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130). De rechtbank begrijpt de stellingen van eiseres aldus dat zij deze lijn naar de onderhavige situatie wenst door te trekken. Gerechtshof Arnhem heeft in de uitspraak van 11 januari 2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BP1626, de bewijslast wel omgekeerd maar niet verzwaard in een situatie waarin geen digitale aangifte was gedaan maar wel op papier, waarmee formeel niet de vereiste aangifte was gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is echter het in het geheel niet doen van aangifte een gebrek van zodanig gewicht dat er geen aanleiding is de omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege te laten. Eiseres heeft dit immers volledig zelf in de hand gehad. De bewijslast wordt dus omgekeerd en verzwaard.

22. Ook met betrekking tot de naheffingsaanslag OB doet zich de vraag voor of de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Eiseres heeft nihilaangiften gedaan. Deze bevinden zich overigens niet in het dossier. Gelet op het feit dat telkens in meervoud is gesproken en gelet op hetgeen ter zitting is besproken, gaat de rechtbank ervan uit dat eiseres conform de hoofdregel van artikel 25 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 per kwartaal aangifte heeft gedaan. Ook al is er aangifte gedaan, dan nog kan het zo zijn dat niet de vereiste aangifte is gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan echter slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (zie onder meer Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

23. Naar het oordeel van de rechtbank moet per aangifte beoordeeld worden of de vereiste aangifte is gedaan. Dat sprake is van één naheffingsaanslag voor het hele jaar 2010 laat onverlet dat als uitgangspunt voor elk kwartaal afzonderlijk moet worden beoordeeld of er grond is voor omkering van de bewijslast.

24. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de bedragen van de vier facturen die in de administratie van eiseres zijn gevonden te laag zijn om alleen al vanwege het niet aangeven van die bedragen de bewijslast om te keren.

25. Verweerder verwijst ter onderbouwing van de stelling dat een aanzienlijk bedrag aan OB buiten de heffing is gebleven naar de facturen die zijn aangetroffen bij [I] . Hij heeft er daarbij ook op gewezen dat de betalingen op de rekening van [F] daarmee voor een belangrijk deel corresponderen. Hiermee is de stelling dat er een aanzienlijk bedrag aan OB niet is aangegeven en voldaan in beginsel voldoende onderbouwd.

26. Eiseres betwist dat zij de desbetreffende facturen heeft verzonden. Zij heeft aangevoerd dat zij eind 2009 of begin 2010 op verzoek van [I] een voorbeeldfactuur heeft toegezonden aan [I] met daarop een logo van haar. Dit is niet het logo dat zij zelf in die tijd op haar facturen zette, maar een in vormgeving en kleur deels afwijkend logo. Het logo dat is afgebeeld op de facturen die zijn aangetroffen bij [I] , betreft het afwijkende logo en is dus niet het logo dat eiseres op dat moment gebruikte voor haar facturen. Ook op andere punten wijken de facturen die bij [I] zijn aangetroffen qua lay-out af van de (andere) facturen van eiseres. Verder staat er niet het rekeningnummer van [I] , maar het rekeningnummer van [F] op, onder vermelding dat dit een en/of-rekening van [A] en [F] zou zijn. Dit betoog van eiseres is op zichzelf genomen een gemotiveerde betwisting van de juistheid van de facturen.

27. Eiseres erkent wel de ontvangst van de betalingen op de rekening van [F] . Zij betwist echter dat die betalingen omzet van eiseres zouden betreffen. Die betwisting acht de rechtbank niet voldoende gemotiveerd. Er moet immers een grondslag zijn voor deze betalingen. Eiseres stelt dat de grondslag het dienstverband van [A] bij [I] was. Hiervoor verwijst zij naar de arbeidsovereenkomst die door [A] en [G] is ondertekend. Naar het oordeel van de rechtbank is echter niet aannemelijk geworden dat in 2010 aan die overeenkomst uitvoering is gegeven. De feitelijke betalingen op de rekening van [F] passen op geen enkele wijze in de arbeidsovereenkomst. De betalingen sluiten niet aan bij het daarin vermelde loon. Eiseres heeft daarover opgemerkt dat dit verklaard kan worden uit het feit dat [I] als startende onderneming af en toe moeite had om aan haar betaalverplichtingen te voldoen. Die verklaring acht de rechtbank niet aannemelijk. Daarbij hecht de rechtbank met name belang aan het feit dat de betalingen die tot en met mei 2010 zijn gedaan aanzienlijk hoger zijn dan het bedrag waarop [A] op grond van de arbeidsovereenkomst recht zou hebben gehad. Een brutosalaris van € 5.000 per maand correspondeert met een nettosalaris van iets meer dan € 3.000. Verhoogd met de onkostenvergoeding van € 300 leidt dit tot een maandbedrag van ongeveer € 3.500. Daarvan uitgaand zou [A] eind mei ongeveer € 17.500 plus ongeveer € 1.000 vakantiegeld moeten hebben ontvangen, totaal dus € 18.500. In werkelijkheid had [A] (via de rekening van [F] ) eind mei echter al € 26.661,30 ontvangen. Niettemin heeft [A] volgens zijn eigen verklaring in juni 2010 aan [I] laten weten dat sprake was van achterstallige betalingen. Uitgaand van het in de arbeidsovereenkomst vermelde loon kan dit niet aan de orde zijn. Dat de betalingen hun grond vinden in de arbeidsovereenkomst is dus niet aannemelijk geworden. Gelet hierop is op dit punt sprake van een onvoldoende geloofwaardige betwisting van de stellingen van verweerder.

28. Op grond van het voorgaande acht de rechtbank het aannemelijk dat de betalingen hun grondslag vinden in de facturen. Dat brengt ook mee dat de rechtbank ervan uitgaat dat eiseres de facturen heeft verstuurd. Daarmee is ook de bewustheid van eiseres gegeven. Er is immers met OB gefactureerd. Hoewel niet voor elke betaling een factuur is aangetroffen, zijn er diverse facturen waaraan wel een betaling kan worden gekoppeld. Voor het eerste kwartaal van 2010 gaat het om de volgende facturen en bedragen:

29. De rechtbank laat daarbij voor de eenvoud op dit punt de factuur van 19 januari 2010 buiten beschouwing, omdat de omzetbelasting daarvan niet lijkt te zijn betaald door [I] (althans een bedrag dat daarmee overeenkomt) en de grondslag voor de verschuldigdheid door eiseres dan (mogelijk) een andere is. Opgeteld is ten minste sprake van een bedrag van € 1.695,84 aan OB dat niet op aangifte is voldaan. Dit is naar het oordeel van de rechtbank relatief en absoluut aanzienlijk.

30. Voor het tweede kwartaal neemt de rechtbank in elk geval de volgende facturen in aanmerking:

31. Voor de beoordeling van de vraag of er redenen zijn om de bewijslast om te keren en te verzwaren zal de rechtbank de overige facturen over dit kwartaal buiten beschouwing laten, omdat niet duidelijk is of die zijn betaald. Het totaalbedrag van de niet voldane OB komt in het tweede kwartaal van 2010 in dat geval uit op € 1.037,75. Ook dit acht de rechtbank relatief en absoluut aanzienlijk.

32. Voor het derde kwartaal gaat het alleen om de factuur van 27 september 2010. Daarin is een bedrag van € 3.688,24 aan OB opgenomen. Ook dit is naar het oordeel van de rechtbank relatief en absoluut aanzienlijk. Met betrekking tot dit bedrag heeft eiseres aangevoerd dat het grootste deel geen betrekking heeft op werkzaamheden die [A] heeft uitgevoerd. Van het bedrag van € 23.100 dat is overgemaakt aan [F] heeft [A] enkele dagen na ontvangst € 22.400 doorgestort naar [J] , die het volgens [G] nodig had voor zijn bruiloft. Het desbetreffende bankafschrift is overgelegd en ter onderbouwing van de gang van zaken verwijst eiseres ook naar overgelegde e-mailcorrespondentie. Ter zitting heeft [A] desgevraagd nog toegelicht dat [G] hem zou hebben verteld dat hij de betaling aan zijn broer via [A] wilde laten verlopen, omdat hij niet wilde dat de bank zou merken dat hij zo’n groot bedrag privé opnam.

33. De rechtbank wijst erop dat gelet op de factuur in de administratie van [I] en de omschrijving op het bankafschrift de grondslag voor de betaling klaarblijkelijk is gelegen in een ICT-conferentie. De factuur houdt dus verband met werkzaamheden van [A] . De rechtbank ziet geen aanleiding deze factuur anders te beoordelen dan de andere facturen, waarover hiervoor is geoordeeld dat ze de grondslag van de betalingen op de rekening van [F] hebben gevormd. Daarvan uitgaand is OB in het bedrag begrepen. Het bedrag is in de beschikkingsmacht van [A] gekomen. De wijze waarop hij dit vervolgens heeft besteed doet niet af aan de grondslag voor de betaling. De omzet is dan immers al gerealiseerd en het resultaat door [A] genoten. De doorbetaling van het grootste deel aan [J] maakt dus niet dat de OB niet verschuldigd is.

34. Over het vierde kwartaal van 2010 zijn bij het onderzoek bij [I] geen facturen van eiseres aangetroffen. Er zijn wel bedragen op de rekening van [F] betaald, maar het bedrag van € 2.000 dat op (maandag) 25 oktober 2010 is ontvangen correspondeert met een even groot bedrag in het grootboek van [I] dat bij 22 oktober 2010 is vermeld met omschrijving “loon”. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat in deze betaling OB is verdisconteerd. Dan resteert nog slechts een betaling van € 1.000. Als al zou worden aangenomen dat dit een bedrag inclusief OB is, dan gaat het om een bedrag van afgerond € 16 (19/119 van € 1.000). Dit acht de rechtbank niet aanzienlijk. Over het vierde kwartaal wordt de bewijslast daarom niet omgekeerd.

35. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Dit vereiste strekt er, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, toe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader rust op verweerder de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer hij daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van eiseres, wanneer zij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

36. De navorderingsaanslag is gebaseerd op een aantal uitgangspunten. Verweerder heeft de omzet die volgt uit de facturen die zijn aangetroffen in de administratie van [I] (behalve de factuur van 19 april 2010) verhoogd met de ontvangsten op de rekening van [F] waarvoor geen facturen zijn aangetroffen. Die verhoging betreft alle betalingen vanaf 28 mei 2010, behoudens het bedrag van € 23.100 dat op 27 september 2010 is ontvangen en waarvoor wel een factuur is aangetroffen.

37. Bij het voorgaande is ook nog het bedrag van € 790 van de andere vier facturen opgeteld. Aldus heeft verweerder (als gevolg van een kleine overnamefout in een van de bedragen) de omzet berekend op € 105.354. In de bezwaarfase is dit bedrag iets hoger berekend, te weten op € 107.817,61. Dit verschil heeft te maken met een vergissing bij de berekening van de OB. Op dit bedrag zijn kosten in mindering gebracht, tot een bedrag gelijk aan de feitelijke ontvangsten van [I] op de rekening van [F] ter hoogte van € 69.541,30, omdat die bedragen in de optiek van verweerder definitief het vermogen van eiseres hebben verlaten en bij [A] in de inkomstenbelasting belast dienen te worden. Aldus is de belastbare winst van eiseres na bezwaar berekend op € 38.276.

38. Eiseres heeft aangevoerd dat ten onrechte is uitgegaan van de facturen, omdat zij die niet heeft verzonden, en heeft verder onder meer gesteld dat in de opstelling van verweerder sprake is van een dubbeltelling, omdat van een aantal facturen niet is vastgesteld dat deze zijn voldaan door [I] . Het is mogelijk dat betalingen waartegenover volgens verweerder geen facturen staan feitelijk deelbetalingen zijn op facturen waartegenover verweerder geen betalingen heeft geconstateerd. Eiseres heeft dit echter niet concreet toegelicht. Bovendien brengt de aanpak van verweerder mee dat de feitelijke betalingen op de rekening van [F] uiteindelijk niet in de heffing van Vpb zijn betrokken, omdat die als kosten in mindering zijn gebracht. Optelling bij de omzet (bovendien netto, zonder OB) en aftrek als kosten (bruto) is per saldo zelfs voordelig voor eiseres. In hoofdlijnen is verweerder aangesloten bij de facturen. Dit acht de rechtbank een redelijke en bovendien in voldoende mate met feiten onderbouwde schatting.

39. Het is in dit licht aan eiseres te doen blijken, oftewel overtuigend aan te tonen, dat de schatting niet redelijk is en dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Zij heeft aangevoerd dat de facturen waarbij verweerder aansluiting heeft gezocht niet van haar afkomstig zijn. Zij heeft de juistheid van die stelling echter - gelet op hetgeen hiervoor in het kader van de bewijslast is overwogen - niet doen blijken. Het overleggen van een arbeidsovereenkomst, waaraan niet kenbaar uitvoering is gegeven, en van twee onderling niet strokende salarisspecificaties, die ook niet overeenstemmen met de inhoud van de arbeidsovereenkomst, is daarvoor onvoldoende. De e-mailcorrespondentie waarin [A] meermalen om uitbetaling van zijn loon heeft gevraagd leidt niet tot een ander oordeel, alleen al omdat - zoals hiervoor is overwogen - het feit dat [A] al in juni 2010 aanspraak heeft gemaakt op achterstallig inkomen niet past bij de hoogte van het gestelde salaris.

40. Ook voor de Vpb geldt verder dat de besteding van de ontvangen bedragen geen invloed heeft op de duiding daarvan als omzet. Omdat de bedragen die op de rekening van [F] zijn ontvangen als kosten in mindering zijn gekomen op de omzet, behoeft daar in het kader van de Vpb niet nader op te worden ingegaan. Eiseres heeft verder niet doen blijken dat de betalingen die niet direct gelinkt kunnen worden aan facturen dubbeltellingen inhouden met facturen waartegenover geen betalingen zijn vastgesteld, zoals zij ter zitting

41. Ook bij de OB heeft verweerder zowel de facturen als de betalingen waarvoor geen facturen zijn aangetroffen in de heffing betrokken. De rechtbank acht dit voor de eerste drie kwartalen een redelijk uitgangspunt voor de schatting van de verschuldigde OB. De OB die is begrepen in de aangetroffen facturen die zijn betrokken in de naheffingsaanslag bedraagt € 15.177. Dat is iets minder dan verweerder heeft berekend. Dit verschil wordt veroorzaakt doordat de factuur van 26 mei 2010 € 35.917 bedraagt en niet € 35.971, zoals verweerder meent. De in rekening gebrachte OB is daardoor € 8 lager. De betalingen van [I] die op de rekening van [F] zijn binnengekomen vanaf 28 mei 2010 tot en met 17 september 2010 (dit zijn de betalingen in het tweede en derde kwartaal waarvoor geen facturen zijn aangetroffen) belopen € 21.320. In het kader van de redelijke schatting heeft verweerder ervan uit mogen gaan dat in dit bedrag 19/119 deel OB is begrepen, oftewel € 3.404. Dat is meer dan verweerder in eerste instantie had berekend. Daarbij komt nog het bedrag van € 150,10 aan OB op de vier facturen die in de administratie van eiseres zijn aangetroffen. De naheffingsaanslag bedraagt (mede als gevolg van de hiervoor genoemde vergissingen van verweerder) € 17.522. Dit bedrag is, alleen al uitgaand van de hiervoor door de rechtbank vastgestelde bedragen, gebaseerd op een redelijke schatting en de naheffingsaanslag is in zoverre niet te hoog. Daarmee kan in het midden blijven of eiseres over het vierde kwartaal van 2010 OB verschuldigd is.

42. Eiseres heeft niet doen blijken dat zij de OB op de facturen niet verschuldigd is geworden en heeft evenmin doen blijken dat in de overige betalingen van [I] op de rekening van [F] geen OB is begrepen. Het enkele feit dat op het rekeningafschrift bij de betaling op 17 september 2010 de omschrijving “salaris” is vermeld, acht de rechtbank hiervoor in het kader van de verzwaarde bewijslast die op eiseres rust te weinig, omdat dit bedrag niet valt te herleiden tot de afspraken in de arbeidsovereenkomst. Daarnaast herhaalt de rechtbank dat de wijze waarop eiseres de gelden heeft besteed niet van belang is, nog daargelaten dat eiseres niet heeft doen blijken dat het om kosten van [I] zou gaan. Dit geldt niet alleen voor het bedrag van € 23.100, waarover hiervoor in het kader van de bewijslastverdeling is overwogen, maar ook voor de betaling van € 13.480 op 17 september 2010. Eiseres heeft aangevoerd dat dit een vergoeding is van door [A] voorgeschoten kosten. Het gaat volgens eiseres om de betalingen voor een auto van € 7.000, overige bedrijfskosten van € 4.000 en een zakenreis van € 1.000. Hierover overweegt de rechtbank dat weliswaar uit het bankafschrift waarop de ontvangst van het bedrag van € 13.480 is bijgeschreven ook blijkt van betalingen van € 7.000 voor een Renault en € 4.000 met omschrijving “ [N] ”, maar eiseres heeft niet doen blijken dat het inderdaad kosten van [I] betreft die [A] voor zijn rekening heeft genomen. Het feit dat hierover is ge‑e‑maild met [G] (overigens met een e-mailadres op naam van eiseres, en niet van [A] ) is daarvoor niet voldoende. De desbetreffende e-mail van [G] (ingekopieerd in het bezwaarschrift) vermeldt slechts het navolgende:

43. Ten slotte geldt ook voor de OB dat eiseres niet heeft doen blijken dat de betalingen op de rekening van [F] die niet direct gelinkt kunnen worden aan facturen dubbeltellingen inhouden met facturen waartegenover geen betalingen zijn vastgesteld.

44. Ook voor de OB is eiseres dus niet geslaagd in het leveren van tegenbewijs.

45. Bij de vaststelling van de naheffingsaanslag is niet van belang of [I] gebruik heeft gemaakt van haar recht op aftrek, alleen al omdat de rechtbank niet toekomt aan het subsidiaire beroep van verweerder op artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting. Het bewijsaanbod dat eiseres in dit verband heeft gedaan wordt daarom gepasseerd.

46. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen tegen de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag ongegrond.

47. Verweerder heeft aan eiseres ter zake van de Vpb een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67e van de AWR en paragraaf 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) ter hoogte van 25% van de nagevorderde belasting op de grond dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig Vpb is geheven. Verweerder voert aan dat eiseres facturen heeft uitgereikt die zij niet in haar administratie en aangifte heeft verwerkt. Hierdoor heeft eiseres niet de zorgvuldigheid in acht genomen die van haar had mogen worden verwacht ten aanzien van het doen van een juiste en tijdige aangifte. Dit heeft geleid tot de onderhavige navorderingsaanslag en boete.

48. Verweerder heeft aan eiseres ter zake van de OB een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en paragraaf 28 van het BBBB ter hoogte van 50% op de grond dat eiseres opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting heeft ingediend. Verweerder voert aan dat eiseres alleen nihilaangiften heeft ingediend, terwijl het aannemelijk is dat eiseres wel facturen heeft uitgereikt. Naast de facturen die eiseres heeft uitgereikt aan [I] wijst verweerder erop dat eiseres ook facturen heeft uitgereikt aan andere klanten voor het ontwerpen van logo’s. Ook van deze facturen heeft eiseres geen aangifte gedaan.

49. Eiseres betwist dat sprake is van grove schuld respectievelijk opzet. Volgens eiseres staan de boetes in geen enkele verhouding tot de aard van de vergrijpen. De boetes zullen bovendien leiden tot het faillissement van eiseres. Eiseres is het slachtoffer van het handelen van derden. [A] heeft meermaals navraag gedaan over de verwerking van zijn salaris. Eiseres betwist dat zij de gestelde facturen heeft uitgereikt.

50. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres facturen heeft uitgereikt aan [I] . De betwisting van eiseres acht de rechtbank ongeloofwaardig. Gelet op de uitgereikte facturen had het op de weg van eiseres gelegen om hierover aangifte te doen, zowel voor de Vpb als voor de OB.

51. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid, waarbij gedacht kan worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Grove schuld impliceert dat eiseres niet wist, maar had moeten weten. Naar het oordeel van de rechtbank is het echter aannemelijk dat eiseres wel degelijk wist dat zij onjuiste aangiften OB en ten onrechte geen aangifte Vpb deed en ook dat zij moet hebben geweten dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden betaald. Zowel voor de Vpb als voor de OB is daarmee opzet aannemelijk. Opzet sluit grove schuld uit (eiseres wist immers wel degelijk dat zij ten onrechte geen aangifte deed). Een boete op grond van grove schuld is in dit geval dus niet mogelijk. Dit brengt mee dat de boete voor de Vpb moet worden vernietigd.

52. Met betrekking tot de hoogte van de boete ter zake van de OB wijst de rechtbank erop dat de naheffingsaanslag tot stand is gekomen (en in elk geval in beroep is beoordeeld) met gebruikmaking van omkering van de bewijslast. Deze omkering geldt echter niet voor de boete, gelet op artikel 27e, derde lid, van de AWR. In het kader van de redelijke schatting mocht verweerder rekening houden met zowel de facturen als de betalingen waartegenover geen facturen zijn aangetroffen. Die systematiek geeft de rechtbank echter wel aanleiding de boete te matigen. Het opzet is immers gekoppeld aan de aannemelijk geachte stelling van verweerder dat eiseres OB in rekening heeft gebracht. In dat licht zal de rechtbank de boete matigen tot € 7.500. Eiseres heeft weliswaar aangevoerd dat de boetes zullen leiden tot haar faillissement, maar zij heeft die stelling niet onderbouwd. In de financiële situatie van eiseres ziet de rechtbank daarom geen aanleiding de boete verder te matigen. Een boete van € 7.500 acht de rechtbank al met al passend en geboden.

53. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of de boete gematigd moet worden wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. In het onderhavige geval is dat de brief van verweerder van 22 oktober 2014. Sindsdien zijn meer dan twee jaren verstreken.

54. Bij de beoordeling van de redelijkheid van de duur van berechting van een boetezaak dient tevens acht te worden geslagen op de ingewikkeldheid van de zaak, de invloed van de beboete op het procesverloop en de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld. Hierin ziet de rechtbank geen aanleiding de termijn van twee jaren te verlengen.

55. De totale behandelingsduur bedraagt afgerond 41 maanden. Dit betekent dat de redelijke termijn met 17 maanden is overschreden. Omdat de termijn met meer dan een jaar, maar minder dan twee jaar is overschreden, ziet de rechtbank aanleiding de boete met vijftien procent te verminderen tot € 6.375.

56. De beroepen tegen de boetes zijn dus gegrond.

57. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd, en de belastingaanslagen in stand blijven, zijn de beroepen in zoverre ongegrond.

58. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1 voor een gemiddelde zaak en twee samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Niet is gebleken dat in de bezwaarfase om vergoeding van kosten is verzocht.