Rechtbank Gelderland, 10-07-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:3009, AWB - 17 _ 6932

1. Eiser is directeur van [D] BV (hierna: [D] BV). De activiteit van [D] BV bestaat voornamelijk uit het uitvoeren van tegelwerkzaamheden voor aannemers in de woningbouw, utiliteitsbouw en renovatie.

2. De aandelen van [D] BV zijn in handen van [E] BV (hierna: [E] ) waarvan eiser 100 % aandeelhouder is.

3. Eiser is eigenaar van een woning in Spanje. In de aangifte IB/PVV 2006 heeft hij in box 3 als bezitting het huis in Spanje aangegeven tegen een waarde van € 150.000. Ook heeft hij een hiermee verband houdende schuld opgenomen ten bedrage van € 46.739.

4. Per [2007 1] heeft eiser de economische eigendom van de woning in Spanje overgedragen aan [E] voor € 195.000. De koopovereenkomst dateert van [2007 2] . In de koopovereenkomst wordt gesproken over een taxatie door makelaar [F] . [E] en eiser zijn op [2007 2] voorts overeengekomen dat [E] het bedrag van € 195.000 dat zij verschuldigd is vanwege de overname van de economische eigendom van de woning ter leen ontvangt. In deze geldleningsovereenkomst zijn, voor zover van belang, onder meer afspraken opgenomen over de rente die [E] verschuldigd is. Ook is overeengekomen dat [E] jaarlijks ten minste een bedrag aflost gelijk aan het door eiser en zijn echtgenote af te lossen bedrag inzake het onroerend goed plus het renteverschil tussen het door [E] te betalen bedrag aan rente en het door eiser en zijn echtgenote te betalen bedrag aan rente inzake het onroerend goed. Zolang [E] de lening niet volledig heeft afgelost, is het haar niet toegestaan het pand zonder schriftelijke toestemming van eiser te verkopen. [E] verklaart zich bereid om op verzoek van eiser en zijn echtgenote een hypotheekrecht ten behoeve van hen te vestigen.

5. In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 heeft eiser in box 3 het volgende aangegeven:

6. De aangiften vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor 2006 en 2007 van [E] vermelden een ondernemingsvermogen op de fiscale eindbalans van respectievelijk € 164.235 negatief en € 92.594 negatief. Op de balans bij de jaarstukken over 2007 staat verder een ter beschikking gesteld bedrijfsgebouw waarop wordt afgeschreven ter waarde van € 195.000 en een schuld aan aandeelhouder van € 195.000.

7. Op 18 juli 2008 heeft [E] 100% van de aandelen in [G] BV verkregen. Hiervoor heeft [E] een lening afgesloten bij ING. Eiser en zijn echtgenote hebben daarnaast aan [E] een achtergestelde lening van € 65.000 verstrekt. Hiervan is een ongedateerde geldleningsovereenkomst overgelegd. Op 1 september 2008 hebben eiser en zijn echtgenote daarvoor een overeenkomst van lening afgesloten bij Nationale Nederlanden Levensverzekering Maatschappij NV door het vestigen van een recht van hypotheek op het woonhuis van hen beiden.

8. In de aangiften IB/PVV voor 2008 tot en met 2011 heeft eiser onder meer het volgende aangegeven:

9. Eiser heeft voor het jaar 2012 aangifte IB/PVV gedaan naar een verzamelinkomen van € 30.926 negatief. In zijn aangifte heeft eiser een voorziening ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden genomen van € 75.000. Deze voorziening heeft betrekking op de vordering van eiser op [E] die is voortgekomen uit de onder 4. genoemde overdracht van de woning en daaraan gekoppelde lening. In deze aangifte is als beginwaarde van de vordering op [E] € 195.000 opgenomen en als eindwaarde € 75.000. Voor dat laatste bedrag is een voorziening opgenomen. De adviseur van eiser heeft dit bij brief van 31 juli 2015 als volgt toegelicht:

10. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de voorziening (afwaardering van de vordering) gecorrigeerd met € 66.000 (€ 75.000 -/- 12%). Het belastbaar inkomen uit werk en woning is nader vastgesteld op € 35.074.

11. In geschil is het antwoord op de vraag of eiser terecht een voorziening heeft gevormd voor een bedrag van € 75.000 op grond van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).

12. Eiser stelt zich op het standpunt dat de verkoop van de woning aan [E] vanuit hem gezien zakelijk was. De doelstelling van de verkoop van de woning was het realiseren van een waardestijging en het verminderen van de maandelijkse lasten (rente en aflossing) voor eiser. Ten tijde van de verkoop was [E] winstgevend. Eiser heeft ook daadwerkelijk betalingen ontvangen van [E] . In 2010 was [E] door de ontwikkelingen op de vastgoedmarkt, inclusief de huurmarkt, genoodzaakt het pand te verkopen. Bij de verkoop in 2010 heeft eiser € 120.000 ontvangen. Er bleef dus een restschuld van € 75.000 en in 2012 was niet meer te verwachten dat het restant nog terugbetaald zou worden door [E] . Van de lening is een overeenkomst opgemaakt waaruit ook een aflossingsverplichting volgt en waarin afspraken zijn gemaakt over rente en zekerheden. Dat maakt dat volgens eiser sprake is van een zakelijke lening. Daarom kan een voorziening worden gevormd.

13. Verweerder stelt daar - kort gezegd - tegenover dat de overdracht van de woning aan [E] gelegen is in een motief van de aandeelhouder (eiser) en dat geen sprake was van zakelijk handelen van de aandeelhouder bij het verstrekken van de lening van € 195.000 aan [E] . De waardestijging van € 45.000 bij de overbrenging van de woning van eiser (box 3) naar [E] (Vpb) is onverklaarbaar en is niet onderbouwd met controleerbare gegevens, zoals bijvoorbeeld een taxatierapport. Volgens verweerder had [E] geen belang bij de verwerving van de woning. Gelet op de ontwikkelingen op de vastgoedmarkt was sprake van een risicovolle belegging, terwijl het ondernemingsvermogen al geruime tijd negatief was. Daar komt nog bij dat in de geldleningsovereenkomst is vermeld dat [E] de woning niet mag verhuren, verpachten of verkopen. Dat een waardestijging van het pand werd verwacht acht verweerder eveneens onaannemelijk gelet op de marktomstandigheden in 2007 en de jaren daarna. Er is al met al geen sprake geweest van zakelijk handelen en er kan daarom geen voorziening ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gevormd, aldus verweerder.

14. Op grond van artikel 3.90 van de Wet IB is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

15. Onder werkzaamheid wordt, gelet op artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB, mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. Op grond van artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet IB wordt - voor zover hier van belang - met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering.

16. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB is, bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van de Wet IB van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet IB brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden een voorziening kan worden gevormd ter zake van een toekomstige uitgave als die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vergelijk Hoge Raad 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345).

17. Eiser heeft de verstrekking van de lening aangemerkt als een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, van de Wet IB. Gelet op de omschrijving in dat artikel mag er in beginsel van worden uitgegaan dat dit terecht is. Eiser wenst in dit kader een voorziening te vormen. Verweerder wenst deze post te corrigeren. Op verweerder rust daarom de bewijslast aannemelijk te maken dat geen sprake is geweest van zakelijk handelen van de zijde van eiser, maar dat sprake was van aandeelhoudersmotieven.

18. Verweerder heeft gesteld dat bij de overdracht van de woning en het lenen van de koopsom geen sprake was van een zakelijk motief en dat aandeelhoudersmotieven doorslaggevend zijn geweest voor eisers handelen. De rechtbank overweegt daarover als volgt.

19. Omdat de terbeschikkingstelling betrekking heeft op de geldlening, is de vraag die moet worden beantwoord of eiser zakelijk heeft gehandeld bij het sluiten van de geldleningsovereenkomst. Daarin is een rentevergoeding overeengekomen tussen eiser en [E] die overeenkomt met de rente die SegurCaixa Bank te [Q] opgeeft, waarbij het bedrag van de rente ten minste gelijk is aan de hypotheekrente die eiser in Nederland diende te betalen. Dit is dus op zich een zakelijke rente. Er is verder in zoverre een looptijd afgesproken, dat de hoofdsom opeisbaar wordt wanneer [E] de woning of haar aandelen in [G] BV verkoopt. De reden voor de opeisbaarheid bij verkoop van de aandelen is duidelijk. Uit de werkmaatschappij [G] BV moet immers het inkomen komen waaruit de rente wordt betaald. Zolang voorts het pand niet wordt doorverkocht, is er in principe voldoende zekerheid aanwezig, aannemende dat de ontwikkelingen op de vastgoedmarkt na 2007 door eiser en de bv ten tijde van het sluiten van de overeenkomst niet waren voorzien. Weliswaar waren het te behalen rendement en de vermogensontwikkeling voor [E] onzeker, maar de rechtbank volgt verweerder niet in de stelling dat de overdracht heeft plaatsgevonden op een moment dat de financiële crisis al was begonnen. Eiser heeft gemotiveerd betwist dat ten tijde van de verkoop al sprake was van een crisis op de vastgoedmarkt, in elk geval in dit deel van Spanje. Naar het oordeel van de rechtbank is het een feit van algemene bekendheid dat de crisis op de huizenmarkt zich pas begon te ontwikkelen na problemen bij Amerikaanse hypotheekverstrekkers in de loop van 2007. Pas in de loop van 2008 leidde dit in Nederland tot daling van de prijzen en er is geen reden te veronderstellen dat dit in Spanje eerder was. Eiser heeft met cijfermateriaal onderbouwd dat ook daar in 2007 nog geen sprake was van een daling in de markt. Verweerder is dus van een onjuiste vooronderstelling uitgegaan. Er is weliswaar geen zekerheid gesteld voor de betaling, maar daar staat tegenover dat wel is overeengekomen dat de woning alleen met toestemming van eiser kon worden verkocht. Eiser had het, enerzijds als juridisch eigenaar en anderzijds als bestuurder van [E] , volledig in de hand dat het pand ter beschikking zou blijven om uiteindelijk de schuld af te lossen. Het pand is daarvoor ook feitelijk gebruikt, zij het dat het onvoldoende opleverde. Een recht van hypotheek ter zekerheid had in dat licht geen toegevoegde waarde gehad.

20. Volgens verweerder was het doel van eiser bij de overdracht op het hoogtepunt de winst te realiseren en in de toekomst een verlies in box 1 te kunnen nemen. Eiser heeft niet betwist dat hij een zeker belang had bij de afspraken met [E] , maar dit acht de rechtbank niet doorslaggevend. De vraag is in hoeverre een derde niet eenzelfde geldlenings-overeenkomst met [E] zou hebben gesloten. Verweerder heeft niet gesteld dat een derde dit niet zou hebben gedaan en de rechtbank ziet daarvoor gelet op de afspraken in de overeenkomst ook onvoldoende aanknopingspunten. Daarbij heeft verweerder nog gesteld dat de lening hoger was dan de waarde van de woning, omdat de woning feitelijk geen € 195.000 waard was, maar dat standpunt is onvoldoende onderbouwd. Uit de koopovereenkomst volgt dat een makelaarskantoor een taxatie heeft gedaan van het pand. Weliswaar is de taxatie niet ingebracht in de procedure, maar verweerder heeft onvoldoende feiten gesteld die maken dat aan de waarde van de woning ten tijde van de overdracht van de economische eigendom moet worden getwijfeld.

21. Verweerder heeft zich - in het verlengde van het voorgaande - op het standpunt gesteld dat sprake is van een schijnlening. Aan een groot deel van de door hem genoemde criteria voor een schijnlening, ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744, is in dit geval echter niet voldaan. In de overeenkomst is in zoverre een looptijd opgenomen, dat de lening opeisbaar wordt bij (onder meer) de verkoop van het pand. Dit is in een verhouding met een bank wanneer de aankoop van een woning wordt gefinancierd een volstrekt gebruikelijke bepaling. In de overeenkomst zijn ook afspraken over aflossing opgenomen: [E] diende eenzelfde bedrag af te lossen als eiser aan de bank moest betalen ter aflossing van zijn schuld. In de onderhavige jaren kwam het veel voor dat banken met eigenaren van woningen geen afspraken over aflossingen maakten, omdat de woning werd geacht voldoende onderpand te bieden. [E] heeft volgens de verklaring van eiser wel degelijk rente vergoed. Uit die betaling heeft eiser immers de rente aan de bank vergoed op zijn lening. Dat dit mogelijk alleen op papier is gebeurd, doet hieraan niet af. De toegevoegde waarde van het stellen van zekerheid is in dit geval beperkt, omdat is overeengekomen dat [E] alleen met toestemming van eiser de woning mocht verkopen. Het verstrekken van zekerheid op datzelfde pand heeft dan weinig toegevoegde waarde. Overigens is wel overeengekomen dat eiser dat kon verlangen. Dit enkele aspect leidt dan ook niet tot de conclusie dat sprake is van een schijnlening. Ook was er ten tijde van het aangaan van de lening geen reden te veronderstellen dat [E] de schuld bij verkoop van de woning niet zou kunnen aflossen. Weliswaar heeft er een risicoverplaatsing voor mogelijke waardedalingen plaatsgevonden van eiser naar [E] , maar de rechtbank acht het aannemelijk dat er bij het sluiten van de geldleningsovereenkomst eind 2007 nog geen concrete aanwijzingen waren dat de waarde van het pand zou gaan dalen en dat [E] daarom niet in staat zou zijn het geleende bedrag aan eiser te betalen.

22. Verweerder heeft subsidiair aangevoerd dat de handelingen van eiser zijn opgezet met het enkele doel fiscaal voordeel te behalen. Deze dienen volgens verweerder geen zakelijk belang. Ter onderbouwing hiervan heeft hij er voornamelijk op gewezen dat [E] geen zakelijk belang had bij de aankoop van de woning. Hij gaat er ten onrechte aan voorbij dat de terbeschikkingstelling geen betrekking heeft op de woning, maar op de geldlening. Fiscaal voordeel voor eiser was bovendien alleen te behalen als de woning minder waard zou worden en dit verlies gerealiseerd zou worden. Dat eiser hierop uit was, is niet aannemelijk geworden. Hij heeft verklaard dat hij zich in 2010 genoodzaakt zag de woning te verkopen, omdat de inkomsten van [E] uit [G] BV terugliepen en zij niet meer in staat was de (volledige) rente te betalen. De rechtbank acht dit aannemelijk, aangezien [G] BV in 2013 failliet is verklaard. Aan dit standpunt van verweerder gaat de rechtbank daarom evenzeer voorbij.

23. De overige stellingen van verweerder leiden niet tot de conclusie dat de voorziening ten onrechte ten laste van het inkomen van eiser is gebracht.

24. Op grond van het voorgaande is het beroep gegrond. Overeenkomstig de aangifte dient het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden vastgesteld op € 30.926 negatief. De beschikking heffingsrente dient te worden vernietigd.

25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Niet is gebleken dat eiser in de bezwaarfase om een vergoeding heeft verzocht.