Rechtbank Gelderland, 27-02-2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:920, AWB - 17 _ 4443

1. Eiser exploiteert sinds [2005] een autorijschool onder de naam [Y] .

2. Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV en omzetbelasting omzetten aangegeven van € 74.292 (2009), € 65.481 (2010) en € 94.318 (2011). Eiser heeft in de aangiften IB/PVV belastbare winsten aangegeven van € 10.807 (2009), € 7.856 (2010) en € 26.093 (2011). Eiser heeft op aangiften omzetbelasting de volgende bedragen voldaan: € 3.461 (2009), € 4.940 (2010) en € 4.052 (2011).

3. Op 21 februari 2013 is een boekenonderzoek aangekondigd met als doel het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de omzetverantwoording in de aangiften IB/PVV en omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2011.

4. Op 14 mei 2013 heeft de controlerend ambtenaar een inleidend gesprek gevoerd met eiser. Het verslag dat de controlerend ambtenaar van het gesprek heeft gemaakt behoort tot de stukken van het geding. Daarnaast heeft de controlerend ambtenaar een onderzoek ter plaatse uitgevoerd. Hij heeft vervolgens de administratie in verband met een nader onderzoek meegenomen.

5. Met dagtekening 24 maart 2015 heeft verweerder een informatiebeschikking genomen, gebaseerd op artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De informatiebeschikking is aan eiser verstuurd. In de beschikking zijn de volgende gronden opgenomen:

-

“Er zijn geen agenda’s, er was een kladagenda maar deze is niet bewaard gebleven. Ook vastleggingen in het intern-geheugen van de telefoon zijn overschreven. Deze informatie is essentieel voor de bedrijfsvoering en dient te worden bewaard.

-

Er zijn geen leskaarten raadpleegbaar, deze blijven bij de leerling. Ook is er geen overzicht waaruit blijkt hoeveel lessen een bepaalde leerling heeft gevolgd, hoeveel er voor de lessen is betaald, wanneer en op welke wijze (contant of bank). Later in het onderzoek heeft u alsnog jaarlijkse overzichten vervaardigd van leerlingen die contant zouden hebben betaald. De overzichten van de jaren 2010 en 2011 sluiten echter niet aan met de contante ontvangsten zoals vermeldt in de auditfile. Vanuit een geobjectiveerde benadering houdt een ondernemer dergelijke zaken bij zodat bepaald kan worden in hoeverre de opbrengstenverantwoording juist en volledig is;

-

Er zijn factuurnummers gebruikt die niet doorlopend genummerd zijn, en regelmatig dubbel zijn gebruikt, hierover is in het inleidende gesprek geen melding gemaakt.

-

Het genoemde uurtarief in het inleidende gesprek wijkt sterk af van het uurtarief dat staat vermeld op de vervaardigde overzichten van leerlingen die contant hebben betaald. Inleidende gesprek: 2009 (€ 40,-) in 2010 (€ 41,-) in 2011 (€ 42,-) en later in het contante overzicht: 2009 (€ 30,-) in 2010 (€ 35,-) in 2011 (€ 35,-). Ook de bedragen m.b.t. examenkosten die zijn genoemd in het inleidende gesprek en die in de contante overzicht wijken van elkaar af;

-

Ik constateer verschillen in het aantal leerlingen in de administratie in vergelijking met de gegevens die bekend zijn bij CBR. Als ik de examenomzet bereken aan de hand van de bij het CBR afgenomen examens en ik elimineer dit uit de door u aangegeven omzet dan weet ik hoeveel lesgeld er door u zou zijn ontvangen. Ik weet het aantal leerlingen volgens het CBR en kan dan berekenen hoeveel lessen per leerling gemiddeld is gelest. Deze berekeningen heb ik aan u overgelegd, er blijkt dat dit dan gemiddeld 5 à 6 lessen per leerling is. Dit is niet aannemelijk en wijkt sterk af van het gemiddelde aantal (30) dat in het inleidende gesprek door u is genoemd.”

6. Het definitieve rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 7 juli 2015. De in de informatiebeschikking opgenomen bevindingen zijn overgenomen in het rapport. In het rapport is een theoretische omzetberekening opgenomen. Verweerder heeft onder meer het door eiser in het inleidende gesprek genoemde uurtarief, het aantal personen dat lessen heeft gevolgd en het aantal lessen per persoon gehanteerd. De theoretische omzetberekening leidt tot de volgende correcties van de aangiften IB/PVV en OB.

7. Verweerder heeft naar aanleiding van de door eiser ingediende bezwaren de theoretische omzetten opnieuw berekend. Uit de motivering van de uitspraken op bezwaar volgt dat verweerder daarbij rekening heeft gehouden met:

-

een prijs per les per uur (inclusief omzetbelasting) in 2009 van € 30 en in 2010 en 2011 van € 35;

-

gemiddeld 25 lessen per leerling en 6 lessen voor een herexamen;

-

het aantal examens en herexamens conform de opgaven van het CBR.

8. De opnieuw vastgestelde theoretische omzetten en de daaruit voortvloeiende correcties bedragen:

9. De navorderingsaanslagen IB/PVV zijn verminderd tot € 21.608 (2009), € 12.755 (2010) en € 24.355 (2011). De naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn verminderd tot € 10.501 (2009) en € 16.431 (2010 en 2011).

10. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV en naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:

-

of verweerder terecht omkering en verzwaring van de bewijslast heeft toegepast;

-

of de navorderings- en naheffingsaanslagen berusten op een redelijke schatting;

-

of de boetes terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd;

-

of en in hoeverre eiser recht heeft op vergoeding van proceskosten.

11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 oktober 2015 (ECLI:NL:HR:2015:2903) geoordeeld dat voor elke vanaf 1 juli 2011 gedane uitspraak op bezwaar heeft te gelden dat de inspecteur zich slechts op de in artikel 25, derde lid, van de AWR voorziene omkering en verzwaring van de bewijslast kan beroepen indien hetzij een informatiebeschikking onherroepelijk geworden is, hetzij de vereiste aangifte niet is gedaan.

12. De rechtbank zal eerst beoordelen of door eiser de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte uitsluitend kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (relatief) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet is geheven, op zichzelf beschouwd (absoluut), aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083).

13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De rechtbank heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen.

14. Uit het rapport boekenonderzoek, met daarin onder meer de bevindingen uit de onder punt 5. genoemde informatiebeschikking, volgt dat de administratie van eiser zoveel gebreken vertoont dat deze niet bruikbaar is om de omzetten te berekenen. Verweerder heeft daarom op basis van de in de administratie wel aanwezige gegevens, verklaringen van eiser en gegevens van derden theoretische omzetberekeningen over de jaren 2009 tot en met 2011 gemaakt. Verweerder heeft daarbij onder meer gebruik gemaakt van gegevens van het CBR waaruit blijkt dat door eiser respectievelijk 252 (2009), 262 (2010) en 308 (2011) examens (inclusief herexamens) zijn aangevraagd en respectievelijk 242 (2009), 236 (2010) en 300 (2011) examens zijn afgenomen. Volgens onderzoek van het CBR hebben leerlingen ruim 38 lesuren nodig om het rijexamen te halen. Eiser heeft in het inleidend gesprek van 14 mei 2013 verklaard dat zijn leerlingen ongeveer 30 lesuren nodig hebben voor een eerste examen en 6 lesuren voor een herexamen. Tijdens het hoorgesprek heeft eiser aangegeven dat hij soms lessen cadeau geeft en dat hij regelmatig lesgeeft aan leerlingen die al goed kunnen rijden. Verweerder heeft dit aannemelijk geacht en is bij de uitspraken op bezwaar nader uitgegaan van 25 lessen per leerling. Eiser heeft in het inleidend gesprek ook verklaard dat de lesprijzen per uur € 40 (2009) en € 41 (2010) en € 42 (2011) inclusief omzetbelasting hebben bedragen. Later heeft eiser deze bedragen gecorrigeerd naar € 30 (2009) en € 35 (2010 en 2011) inclusief omzetbelasting. Verweerder heeft bij de uitspraken op bezwaar deze laatste bedragen gehanteerd.

15. Op basis van de hiervoor genoemde gegevens is aannemelijk dat de daadwerkelijk gerealiseerde omzetten uit de lessen aanzienlijk hoger zijn dan de omzetten die in de aangiften zijn opgenomen. Daarmee staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan. Ook als wordt uitgegaan van de bij de uitspraken op bezwaar berekende omzetten (punt 8 van deze uitspraak) wijkt de verschuldigde belasting zowel in relatief als in absoluut opzicht in grote mate af van de op basis van de aangiften verschuldigde belasting. De verschillen zijn zo groot dat eiser zich hiervan bewust moet zijn geweest. Het beroep moet dan ook met toepassing van de omkering van de bewijslast zoals geregeld in artikel 27e, eerste lid, van de AWR, ongegrond worden verklaard, tenzij eiser heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. In het midden kan blijven of de informatiebeschikking op de juiste wijze bekend is gemaakt.

16. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslagen uit te gaan van redelijke schattingen. Dit vereiste strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

17. De rechtbank acht de door verweerder bij de uitspraken op bezwaar gehanteerde uitgangspunten (punt 7 van deze uitspraak) alleszins redelijk. Verweerder is bij de berekeningen terecht uitgegaan van het aantal aangevraagde en afgenomen examens conform de opgaven van het CBR. Gelet op de ervaringscijfers van het CBR en de verklaringen van eiser in het inleidende gesprek is het aantal lessen per leerling dat verweerder heeft gehanteerd zeker niet te hoog. Dit geldt ook voor het uurtarief dat verweerder eveneens heeft gebaseerd op verklaringen van eiser zelf. Er is gelet op het voorgaande sprake van redelijke schattingen.

18. Eiser heeft met zijn verklaringen de onjuistheid van de schattingen ook niet doen blijken. Zijn stelling dat hij nimmer dergelijke omzetten kan hebben behaald is hiervoor onvoldoende. De stelling van eiser dat verweerder met de correcties impliciet stelt dat eiser 3.075 tot 4.576 uren per jaar zou hebben gewerkt, wordt door verweerder gemotiveerd betwist. Volgens verweerder hoeft eiser niet alleen te hebben gewerkt. Hij kan iemand hebben ingehuurd. Hij beschikt immers over meerdere lesauto’s. Bovendien kan eiser zelf heel veel uren hebben gewerkt. De rechtbank acht niet aannemelijk dat eiser uitsluitend vanwege het risico van uitval of regulier onderhoud van een lesauto twee of meer auto’s heeft aangeschaft. Eiser heeft ook niet doen blijken dat hij meer dan incidenteel lessen heeft laten overnemen door een andere rijschool.

19. De stelling van eiser dat veel examens wel zijn aangevraagd maar niet zijn afgenomen, strookt niet met de gegevens van het CBR. Gemiddeld bedraagt het aantal afgenomen examens (afgerond) 94% van het aantal aangevraagde examens. Eiser heeft ook overigens niet doen blijken dat deze gegevens onjuist zijn. Anders dan eiser stelt, kan uit de tot het geding behorende overzichten van het CBR worden afgeleid dat deze uitsluitend betrekking hebben op de praktijkexamens en niet ook op de theorie-examens. Eiser heeft evenmin doen blijken dat hij lagere tarieven hanteert dan € 30 respectievelijk € 35 inclusief omzetbelasting per uur, dat hij door vaste prijsafspraken minder ontvangt dan deze bedragen en dat hij vaak lesgegeven heeft aan leerlingen die bij een andere rijschool gezakt waren.

20. Gelet op het voorgaande is sprake van redelijke schattingen en zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV en de naheffingsaanslagen OB niet tot te hoge bedragen opgelegd. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.

21. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

22. Verweerder heeft op grond van artikel 67e en 67f van de AWR in samenhang met paragraaf 25, 27 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 50 % van de nagevorderde en nageheven belasting omdat het volgens verweerder aan opzet van eiser is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder rekening gehouden met de financiële omstandigheden van eiser en de doorlooptijd van de bezwaarschriften (de redelijke termijn). Hij heeft de boetes bij de navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd tot € 12.500 voor alle jaren (2009: € 4.167, 2010: € 4.167 en 2011: € 4.166). In lijn hiermee zijn de boetes bij de naheffingsaanslagen omzetbelasting verminderd tot € 1.500 (2009) en € 3.000 (2010 en 2011). Verweerder stelt subsidiair dat sprake is van grove schuld.

23. Verweerder heeft ter onderbouwing van de boetes aangevoerd dat uit de aansluiting tussen de gegevens van het CBR en die van eiser blijkt dat omzetten niet zijn aangegeven. Het is volgens verweerder van algemene bekendheid dat alle lesomzetten en ontvangen examenlesgelden in de omzet en de aangiften moeten worden verantwoord. Door het niet voeren van een adequate boekhouding waaruit alle omzet blijkt en het daardoor niet verantwoorden van alle omzet heeft eiser willens en wetens te lage aangiften gedaan. Wellicht heeft zijn administrateur te weinig actief opgetreden in de begeleiding van eiser maar door het niet verwerken van omzetgegevens in zijn kasstaten heeft eiser zelf schuld aan het niet kunnen verwerken van de gegevens door de administrateur.

24. Volgens eiser heeft verweerder geen bewijs geleverd voor zijn stellingen en de toepasselijkheid van het statistisch materiaal. Ook stelt eiser dat schuld ontbreekt omdat eiser van zijn boekhouder of de belastingdienst nooit een opmerking heeft gekregen over zijn administratie. Verder zijn de vereiste vormen niet in acht genomen bij het verhoor, door het onthouden van het consultatierecht op een advocaat en het verzuim om de cautie te verlenen.

25. De rechtbank overweegt als volgt. Opzet en grove schuld van een ander dan de belastingplichtige, bijvoorbeeld diens adviseur mag voor de vaststelling van de hoogte van de boete, niet aan de belastingplichtige worden toegerekend. Dit neemt niet weg dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur (Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741).

26. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat sprake is van voorwaardelijk opzet van eiser zelf door het niet voeren van een adequate boekhouding en het aanleveren van onjuiste dan wel onvolledige gegevens aan de boekhouder, waardoor deze aangiften naar te lage bedragen heeft gedaan. Uit het rapport boekenonderzoek volgt dat eiser zelf de administratie verzorgde en niet zijn boekhouder. Hij verzamelde de kostenbonnen, betaalde de kostenfacturen en maakte de verkoopfacturen op. Verder bestond de administratie uit een losbladig (klad)kasboek, CBR-overzichten en bankafschriften. Eiser verstrekte deze bescheiden één keer per kwartaal aan de boekhouder, die de bescheiden verwerkte in een boekhoudprogramma, de jaarrekeningen opmaakte en de aangiften indiende. Uit het rapport boekonderzoek volgt tevens dat diverse gegevens, zoals zakelijke agenda’s, aantekeningen gemaakt in de telefoon en leskaarten, niet bewaard zijn gebleven en ook niet zijn verstrekt aan de boekhouder. De theoretische omzetberekeningen wijken aanzienlijk af van de omzetten volgens de aangiften. De navorderingsaanslagen IB/PVV en de naheffingsaanslagen omzetbelasting zijn weliswaar bij uitspraken op bezwaar aanzienlijk verlaagd maar zij zijn ook na de verminderingen in de bezwaarfase nog zo hoog en wijken nog zo sterk af van de ingediende aangiften dat, in combinatie met de omissies in de administratie, moet geoordeeld worden dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat in de aangiften de omzetten en de winsten op te lage bedragen zouden worden verantwoord. Nu zich deze omstandigheid heeft voorgedaan is het aan voorwaardelijk opzet van eiser te wijten dat te weinig belasting is betaald. De rechtbank acht boetes van 50% van de nagevorderde en nageheven belasting in beginsel passend en geboden.

27. Door de boetes aanzienlijk te matigen en vast te stellen op de onder 22. genoemde bedragen, heeft verweerder voldoende rekening gehouden met de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan door middel van omkering van de bewijslast en op basis van (theoretische) omzetberekeningen (Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962), met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM en met de financiële omstandigheden van eiser. De rechtbank acht de boetes daarom passend en geboden.

28. Verweerder heeft aan eiser in de bezwaarfase in verband met de behandeling van de bezwaarschriften voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand een proceskostenvergoeding toegekend van € 492 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246 en een wegingsfactor 1). Op grond van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht bedraagt de wegingsfactor bij vijf samenhangende zaken 1,5. De rechtbank stelt de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase daarom nader vast op € 762 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254 en een wegingsfactor 1,5). Volgens vaste rechtspraak wordt het gewicht van een zaak bepaald door de aard, het belang én de ingewikkeldheid. De rechtbank is, anders dan eiser, van oordeel dat de zaken niet als zeer zwaar (factor 2) kunnen worden gekwalificeerd. Er is weliswaar sprake van meerdere geschilpunten maar de zaken zijn niet meer dan gemiddeld gecompliceerd. Voor zover verweerder het bedrag van € 492 al heeft betaald, dient hij nog aanvullend (€ 762 -/- € 492=) € 270 aan eiser te vergoeden.

29. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover het de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase betreft.

30. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.536 (1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1,5).