Rechtbank Gelderland, 01-07-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3387, AWB - 19 _ 4160

1. Eiser is gehuwd met [echtgenote] . Tot 15 december 2009 stonden eiser en zijn echtgenote aan de [adres] ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens. Op 17 december 2009 hebben eiser en zijn echtgenote zich ingeschreven op het adres [adres] , Zwitserland. Eiser heeft twee meerderjarige kinderen uit een eerder huwelijk, de heer [persoon D] en mevrouw [persoon E] .

2. Eiser houdt via Stichting Administratiekantoor [naam] alle certificaten van aandelen in [Holding] S.à.r.l./B.V. ( [Holding] ). Eind 2011 heeft [Holding] besloten tot een dividenduitkering van € 10.000.000. [Holding] houdt alle aandelen in [B.V. 1] B.V. ( [B.V. 1] ).

3. Eiser was in 2011 eigenaar van meerdere onroerende zaken, waaronder een woning aan de [adres] .

4. Eiser en zijn echtgenote hebben op 5 juni 2013 aangifte IB/PVV 2011 als buitenlands belastingplichtige gedaan (C-biljet). Eiser heeft een negatief inkomen uit werk en woning (box I) van € 56.726, en een inkomen uit sparen en beleggen (box III) van

€ 38.407 aangegeven.

5. Verweerder heeft met dagtekening 17 juni 2014 een verliesbeschikking gegeven en een aanslag IB/PVV 2011 aan eiser opgelegd overeenkomstig zijn aangifte. Het verlies uit box I heeft verweerder bij beschikking verrekend met het box I-inkomen 2008 van eiser.

6. Verweerder is op 26 februari 2014 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van [B.V. 1] .

7. Verweerder heeft bij brief van 2 augustus 2016 een onderzoek naar de woonplaats van eiser en zijn echtgenote, over de jaren 2009 tot en met 2014, aangekondigd.

8. Bij brief van 4 oktober 2017 heeft verweerder zijn voorlopige conclusies naar aanleiding van het woonplaatsonderzoek gedeeld met eiser en zijn echtgenote, nadere informatie opgevraagd, en het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 aan eiser en zijn echtgenote aangekondigd.

9. Bij de brief ‘kennisgeving en mededeling navordering’ van 15 november 2017 heeft verweerder te kennen gegeven het box I-inkomen over 2011 van eiser te zullen corrigeren met een bedrag van € 157.524 naar € 100.798. Tevens heeft verweerder aangegeven het gemeenschappelijk inkomen uit aanmerkelijk belang (box II) van eiser en zijn echtgenote te zullen corrigeren met een bedrag van € 10.000.000, en het gemeenschappelijk box III-inkomen van eiser en zijn echtgenote te zullen verhogen naar € 70.000. Verweerder heeft de helft van de genoemde gemeenschappelijke inkomsten aan eiser toegerekend.

10. Verweerder heeft met dagtekening 9 december 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd aan eiser.

11. Met dagtekening 22 december 2017 heeft verweerder een navorderingsaanslag IB/PVV 2008 aan eiser opgelegd.

12. Bij brief van 7 maart 2018 heeft verweerder aan eiser en zijn echtgenote het rapport van het woonplaatsonderzoek over de periode 2009 tot en met 2011 toegezonden.

13. Op 7 januari 2020 heeft verweerder de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over eiser.

14. Tijdens de zitting van 8 maart 2021 heeft eiser de beroepsgronden laten vallen dat sprake is van schending van de goede procesorde en van een schending van artikel 8:42 van de Awb. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2011, alsmede de beschikkingen heffingsrente en revisierente terecht zijn opgelegd. Daarbij spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:

1. Mocht verweerder over 2008 navorderen zonder dat de verliesbeschikking van 17 juni 2014 bij een voor bezwaar vatbare beschikking was herzien?

2. Beschikt verweerder over het voor de navordering 2011 vereiste nieuw feit?

3. Heeft eiser zijn (fiscale) woonplaats in Nederland, welke partij heeft de bewijslast en welke bewijsmaatstaf geldt daarbij?

4. Heeft verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld?

5. Heeft verweerder de besluitvorming zorgvuldig voorbereid?

15. Eiser heeft de rechtbank bij brief van 28 augustus 2020 verzocht om diverse getuigen te horen. Eiser heeft ten eerste aangeboden om getuigenbewijs te leveren van zijn stelling dat de stukken die verweerder van de FIOD heeft gekregen, onrechtmatig zijn verkregen. Verder heeft eiser getuigenbewijs (9 personen) aangeboden van feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de vaststelling van zijn woonplaats. In de brief heeft eiser opgesomd welke getuigen gehoord dienen te worden, waarbij eiser heeft vermeld over welke feiten deze personen kunnen getuigen. Eiser heeft de rechtbank tot slot verzocht om twee medewerkers van de Belastingdienst te horen die kunnen verklaren over de totstandkoming van het rapport van het woonplaatsonderzoek.

16. De rechtbank wijst deze verzoeken af omdat het horen van getuigen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan een beoordeling van het geschil. De rechtbank acht het allereerst niet nodig om een oordeel te geven over de vraag of sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Het is dus niet nodig om hierover getuigen te horen. De rechtbank ziet verder geen aanleiding om de overige personen te horen, omdat de rechtbank haar oordeel heeft gebaseerd op feiten die tussen partijen niet in geschil zijn. De door eiser gestelde feiten zijn dus niet relevant voor dat oordeel.

17. Verweerder heeft het aanvankelijk bij beschikking vastgestelde box I-verlies 2011 bij beschikking van 17 juni 2014 verrekend met het inkomen van eiser in box I in 2008. Verweerder heeft de verliesbeschikking nadien niet herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking.

18. Verweerder heeft over 2008 nagevorderd omdat hij heeft vastgesteld dat geen sprake is van verlies uit werk en woning in 2011 en verweerder dus ten onrechte een verlies heeft verrekend met het box I-inkomen van eiser in 2008. Volgens verweerder ligt een verliesherzieningsbeschikking besloten in de navorderingsaanslag 2008. Het is dus niet nodig om de verliesbeschikking bij aparte beschikking te herzien. Eiser is van mening dat die beschikking niet geacht kan worden te zijn vervat in de aanslag.

19. Uit artikel 3.151, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) volgt dat een verliesbeschikking moet worden herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat een verliesherzieningsbeschikking genomen moet worden voorafgaand aan een navorderingsaanslag vanwege een ten onrechte verrekend verlies.¹ Die beschikking ligt naar het oordeel van de rechtbank niet besloten in de navorderingsaanslag 2008, omdat daar niet uit volgt dat het verlies 2011 is herzien. De rechtbank is van oordeel dat de navorderingsaanslag niet opgelegd had kunnen worden, omdat de verliesbeschikking 2011 niet is herzien door een voorafgaande voor bezwaar vatbare beschikking.

20. Bij brief met dagtekening 24 juni 2019 heeft verweerder op het bezwaar van eiser tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 beslist. In deze brief heeft verweerder ook beslist op het bezwaar van de echtgenote van eiser tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2011. Desgevraagd hebben partijen er tijdens de zitting van 9 september 2020 mee ingestemd dat de brief van 24 juni 2019 wordt beschouwd als twee separate uitspraken op bezwaar.

21. Eiser stelt dat verweerder niet mocht navorderen omdat geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Verweerder was immers al een onderzoek begonnen naar de woonplaats van eiser, dan wel had aanleiding om dat te doen, voordat de primitieve aanslag was opgelegd. Verweerder heeft een ambtelijk verzuim gepleegd door een aanslag op te leggen tijdens een lopend onderzoek. Dat verzuim kan niet hersteld worden door een navorderingsaanslag op te leggen.

22. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

23. Nieuwe feiten zijn feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen niet reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belang-hebbende in zijn aangifte heeft vermeld en is daarbij in beginsel niet tot nader onderzoek gehouden.² Dit kan anders zijn in het geval er een boekenonderzoek loopt of indien er corres-pondentie voorligt op basis waarvan verweerder gehouden was eerst nader onderzoek te doen alvorens de primitieve aanslag op te leggen.

24. De rechtbank is van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt stelt dat sprake is van een nieuw feit omdat verweerder ten tijde van de primitieve aanslag van 17 juni 2014 geen aanleiding had, of redelijkerwijs kon hebben, om te twijfelen aan de door eiser opgegeven woonplaats. Het onderzoek naar de woonplaats is immers pas in 2016 gestart, hetgeen blijkt uit een brief van 2 augustus 2016 waarin verweerder dat onderzoek heeft aangekondigd.

25. Dat verweerder op 26 februari 2014 een boekenonderzoek bij [B.V. 1] was gestart, maakt het oordeel niet anders, omdat dat onderzoek gericht was op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting, en later ook op de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2011 en 2012, maar dus niet op de vraag of eiser woonde op het opgegeven adres. Uit het rapport van het boekenonderzoek bij [B.V. 1] blijkt dat de reikwijdte van het rapport niet anders of ruimer was. Bovendien is daarin vermeld dat het rapport niet voor andere doeleinden mag worden gebruikt. Dat eiser in 2010 heeft gecorrespondeerd met verweerder over een vrijstelling voor de inhouding loonheffingen maakt het oordeel evenmin anders. In die correspondentie heeft eiser immers vermeld dat hij in Zwitserland woonde en van die vermelding heeft verweerder mogen uitgaan. De stukken bieden geen grond voor het oordeel dat er toen al aanleiding was voor het doen van onderzoek naar de woonplaats van eiser.

26. Verweerder was dan ook bevoegd om over 2011 een navorderingsaanslag op te leggen.

27. Eiser stelt dat hij niet binnenlands belastingplichtig is, aangezien hij zich in december 2009 heeft laten uitschrijven en naar Zwitserland is geëmigreerd. Verweerder stelt dat eiser zijn fiscale woonplaats in 2011 in Nederland had.

28. Ingevolge artikel 4, eerste lid, van de AWR, wordt waar iemand woont naar de omstandigheden beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Voor het oordeel dat eiser zijn woonplaats heeft in Nederland komt het erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen eiser en Nederland. Die duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt.³

29. Naar het oordeel van de rechtbank rust de bewijslast over de woonplaats op verweerder.⁴ Dit betekent dat verweerder feiten en omstandigheden moet stellen, en bij betwisting aannemelijk moet maken, waaruit volgt dat eiser in 2011 een duurzame band met Nederland had. De rechtbank zal daarbij de door verweerder opgeworpen vraag of omkering van de bewijslast aan de orde is niet beantwoorden, omdat zij van oordeel is dat verweerder, met toepassing van de gebruikelijke bewijslastverdeling en bewijsmaatstaf, erin geslaagd is zijn standpunt aannemelijk te maken. Dit betekent dat de rechtbank de stellingen van partijen over de toepassing van de omkering van de bewijslast buiten beschouwing zal laten en dus in het bijzonder niet zal oordelen over de vraag of eiser de vereiste aangifte al dan niet heeft gedaan en in het verlengde daarvan of de stukken die verweerder van de FIOD heeft gekregen, al dan niet onrechtmatig zijn verkregen.

30. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de woonplaats van eiser in 2011 ook in Nederland was gelegen. Naar eigen zeggen heeft eiser immers 32% van zijn tijd in Nederland doorgebracht, waarbij sprake is geweest van aaneengesloten verblijfsperioden van enkele weken. Eiser verbleef dan in zijn woning in [plaatsnaam] die volledig ingericht was en onderhouden werd en die bovendien voorzien was van een telefoon- en faxaansluiting. Daarbij had eiser in 2011 diverse Nederlandse lidmaatschappen, zoals dat van de wegenwacht, en een Nederlandse zorgverzekering. Eiser is verder in 2011 onder behandeling geweest bij Nederlandse artsen, heeft producten gekocht bij Nederlandse winkels en had in Nederland de beschikking over diverse auto’s, al dan niet op naam van [B.V. 1] . Dat eiser ook banden met Zwitserland had, doet in het kader van de bepaling van de woonplaats op grond van artikel 4 van de AWR niet ter zake. Hetgeen eiser aanvoert ter staving van zijn Zwitserse woonplaats is naar het oordeel van de rechtbank dus in dit kader niet van belang.

31. Verweerder concludeert dat, omdat eiser en zijn echtgenote zowel een duurzame woongelegenheid in Nederland als in Zwitserland hebben, voor de toepassing van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland 1951 (het verdrag) sprake is van een dubbele woonplaats. Eiser heeft met de door hem overgelegde Zwitserse belastingaanslagen naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat hij door de Zwitserse autoriteiten als inwoner van Zwitserland wordt beschouwd. Onder die omstandigheden dient de woonplaats van eiser te worden bepaald aan de hand van artikel 2, tweede lid, van het verdrag (de zogenaamde tie-breaker):

32. De rechtbank overweegt als volgt. De rechtbank zoekt voor de uitleg van artikel 2 van het verdrag aansluiting bij het OESO-commentaar op artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1992⁵ (de tie-breaker). Gelet op de paragrafen 14 en 15 van dat commentaar is het blijven aanhouden van een woning in het emigratieland een belangrijke indicatie dat het middelpunt van de levensbelangen in het emigratieland is gebleven. Die Paragrafen luiden als volgt:

33. Eiser heeft in zijn nader stuk van 28 augustus 2020 en tijdens de zitting van

8 maart 2021 verklaard dat de woning te [plaatsnaam] al sinds 2010 en nu nog steeds te koop staat. Tevens heeft eiser tijdens de zitting verklaard in de woning te verblijven als hij in Nederland is, en heeft hij verklaard de woning als een belegging te zien. Niet in geschil is dat eiser in 2011 (tuin)onderhoud aan de woning heeft laten verrichten, dat de woning is ingericht, dat er sprake was van gebruik van water, gas en elektra, en dat er een kostbare schilderijencollectie in de woning aanwezig was.

34. De vraag waar eiser het middelpunt van zijn levensbelangen had in 2011, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op die vraag en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.⁶

35. De rechtbank stelt vast dat eiser zijn woning in [plaatsnaam] heeft aangehouden en daar telkens verbleef wanneer hij in Nederland was. De rechtbank stelt tevens vast dat de woning tot op heden niet is verkocht en deze eiser in 2021 nog steeds ter beschikking staat. De rechtbank betrekt dit feit bij haar afwegingen omdat het een nieuw licht werpt op de vraag naar het middelpunt van de levensbelangen van eiser in 2011. Of in 2011 al dan niet sprake was van een serieuze verkoopopdracht, is niet van belang, aangezien vast is komen te staat dat de woning tien jaar later om wat voor een reden dan ook nog steeds niet is verkocht en nog steeds aan eiser ter beschikking staat.

36. Het blijven aanhouden van de woning te [plaatsnaam] levert naar het oordeel van de rechtbank dan ook een door eiser te ontzenuwen bewijsvermoeden op, in die zin dat, behoudens door eiser te leveren tegenbewijs, vermoed wordt dat de persoonlijke betrekking van eiser met Nederland het nauwst is.

37. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser er niet in geslaagd het bewijsvermoeden te ontzenuwen. Met hetgeen eiser heeft aangevoerd over zijn Zwitserse woonplaats heeft eiser weliswaar aannemelijk gemaakt dat hij vaak in Zwitserland verblijft, en aan de hand van de overgelegde verklaringen, heeft hij aannemelijk gemaakt dat hij een bepaalde mate van sociale binding met Zwitserland heeft, maar naar het oordeel van de rechtbank is dit, tegenover de door verweerder gemotiveerd aangevoerde feiten en omstandigheden, niet genoeg om de conclusie te rechtvaardigen dat de persoonlijke betrekkingen van eiser met Zwitserland het nauwst zijn. De rechtbank heeft bij haar oordeel mede de volgende (niet of onvoldoende weersproken) feiten en omstandigheden meegewogen:

38. De conclusie luidt dan ook dat de fiscale woonplaats van eiser in Nederland is gelegen, zowel in de zin van artikel 4 van de AWR als in de zin van artikel 2 van het verdrag.

39. Eiser stelt dat verweerder het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zijn fiscale woonplaats en die van zijn echtgenote niet ter discussie stond. Dit vertrouwen heeft verweerder geschonden door het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen. Naar het oordeel van de rechtbank rust de bewijslast van de stelling dat sprake is van een rechte te beschermen vertrouwen op eiser. Dit betekent in de eerste plaats dat eiser aannemelijk moet maken dat zijn woonplaats niet (langer) ter discussie stond, bijvoorbeeld aan de hand van een verklaring van verweerder waarin hij ondubbelzinnig aangeeft dat die woonplaats in 2011 in Zwitserland is gelegen.

40. Eiser heeft dit niet aannemelijk gemaakt. De door eiser overgelegde correspondentie, waaronder de beslissing op het verzoek om vrijstelling van inhouding loonheffingen van 14 oktober 2010, maakt dit niet anders, omdat verweerder hierin geen expliciet en op alle relevante feiten en omstandigheden gebaseerd standpunt heeft ingenomen over de woonplaats van eiser. Bovendien volgt uit het door verweerder op 2 augustus 2016 aangekondigde woonplaatsonderzoek bij eiser en zijn echtgenote dat de woonplaats van eiser nu juist wel ter discussie stond.

41. Verweerder heeft bij brief van 4 oktober 2017 zijn voorlopige conclusies naar aanleiding van het woonplaatsonderzoek met eiser en zijn echtgenote gedeeld, nadere informatie opgevraagd en het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 aangekondigd. Vervolgens heeft verweerder bij brief van 15 november 2017 een kennisgeving navordering aan eiser en zijn echtgenote gezonden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder hiermee de nodige zorgvuldigheid bij het opleggen van de navorderingsaanslagen betracht.

42. Dat verweerder tijdens de procedure het woonplaatsrapport op een aantal punten heeft gewijzigd, betekent niet dat hij het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Verweerder heeft juist zorgvuldig gehandeld door gemaakte fouten en omissies te herstellen.

43. De rechtbank stelt voorop dat ook ter zake de door verweerder aangebrachte correcties de normale bewijslastverdeling geldt. Dit betekent dus dat, in het geval van betwisting door eiser, verweerder aannemelijk dient te maken dat de correcties terecht en naar een juist bedrag zijn gemaakt.

44. Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser gecorrigeerd met een bedrag van € 157.524. Ter onderbouwing hiervan wijst verweerder op de kennisgeving mededeling navordering van 15 november 2017, waarin een polisnummer ( [nummer] ) en de naam van de Levensverzekeraar ( [naam] ) staan vermeld. Eiser heeft de correctie niet betwist. Naar het oordeel van de rechtbank houdt de correctie dan ook stand. Hetzelfde geldt voor de door verweerder in rekening gebrachte revisierente.

45. Verweerder heeft met het overleggen van de e-mail van de heer [persoon F] van

22 december 2011, en de jaarrekening 2011 van [Holding] , naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat in 2011 een dividend van € 10.000.000 is genoten door eiser en zijn echtgenote. In de e-mail staat het volgende vermeld:

46. Verweerder heeft in zijn tiendagenstuk van 26 augustus 2020 verklaard dat de beoogde correctie in het inkomen uit sparen en beleggen van eiser en zijn echtgenote naar

47. Het beroep in de zaak 19/4160 is gelet op hetgeen in onderdeel 19 is overwogen, gegrond. De uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag dienen vernietigd te worden.

48. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente 2008. Aangezien de navorderingsaanslag wordt vernietigd, zal ook de beschikking heffingsrente worden vernietigd.

49. Het beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 is gelet op het vorenstaande ongegrond.

50. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de revisierente. Eiser heeft hiertegen geen zelfstandige beroepsgronden aangevoerd. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.

51. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep in de zaak met nummer AWB 19/4160 redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.774 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een nadere schriftelijke reactie, 1,5 punten voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

52. Omdat de rechtbank het beroep in de zaak met nummer AWB 19/4160 gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.